Odvodové zatížení fyzických osob

Propočty, které se prováděly od roku 1990, kdy Československo začalo intenzivně formulovat právní předpisy, které by zakotvily změnu politiky a ekonomiky u nás, byly nastaveny na situaci, kdy poměrně výrazně ještě směřovaly prostředky na rozvoj Slovenska. Začátkem devadesátých let tedy byl státní rozpočet ještě schodkový i z uvedeného důvodu. Stěžejní zákony regulující od roku 1993 odvodové zatížení v České republice byly vyhlášeny převážně v roce 1992, avšak pro existenci České republiky byly následně upraveny.

Tabulka č. 1: Státní rozpočet České republiky od roku 1990 do rozdělení (v mld. Kč)

Rok	Schválený rozpočet			Rok	Skutečnost ke konci roku
	Příjmy	Výdaje	Bilance		Příjmy	Výdaje	Bilance
1990				1990	162,513	163,557	-1,044
1991				1991	225,342	240,089	-14,747
1992	255,9	255,9	0	1992	251,379	253,076	-1,697

Zdroj: podle Wikipedie Hana Březinová

V roce 1993 došlo po 74 letech k rozdělení Československa. Česká republika se stala 1. 1. 1993 samostatným subjektem mezinárodního práva, jedním ze dvou nástupnických států. Mezi hlavní cíle patřilo vytvořit od samého začátku její existence . Ještě v prvních letech po rozdělení však existovaly určité platby směrem na Slovensko. Přesto byl tento cíl naplněn.

Start samostatné České republiky se rozpočtově vydařil, přesto pokračovaly diskuse o tom, jak nejvhodněji stanovit odvodová zatížení v celém daňovém systému. Proto docházelo k úpravám právních norem. Vznikající novely zákonů však byly vedeny také snahou optimalizovat odvodovou zatíženost jednotlivých skupin právnických i fyzických osob. Díky lobbingu a snaze o optimalizaci se začala v některých případech ztrácet původní linie zákonů, zejména zákon o daních z příjmů a zákon o dani z přidané hodnoty rozkvétaly do délky i šířky. Zásadní úpravy byly způsobeny také vlivem vstupu ČR do Evropské unie (rok 2004).

Tabulka č. 2: Státní rozpočet České republiky od roku 1993 (v mld. Kč)

Rok	Schválený rozpočet			Rok	Skutečnost ke konci roku			Sestavil ministr financí
Příjmy	Výdaje	Bilance	Příjmy	Výdaje	Bilance
1993	342,2	342,2	0	1993	358,000	356,919	1,081	Ivan Kočárník
1994	381,8	381,8	0	1994	390,508	380,059	10,449
1995	411,8	411,8	0	1995	439,968	432,738	7,230
1996	497,6	497,6	0	1996	482,817	484,379	-1,562
1997	549,1	549,1	0	1997	508,950	524,668	-15,718
1998	536,6	536,6	0	1998	537,411	566,741	-29,330	Ivan Pilip
1999	574,1	605,1	-31,01	1999	567,275	596,909	-29,634	Ivo Svoboda
2000	592,1	627,3	-35,10	2000	586,208	632,268	-46,060	Pavel Mertlík
2001	636,1	685,1	-48,90	2001	626,223	693,921	-67,698
2002	690,3	736,6	-46,20	2002	705,043	750,758	-45,715	Jiří Rusnok
Vstup České republiky do EU 1. 5. 2004
2003	684,0	795,3	-111,30	2003	699,665	808,718	-109,053	Bohuslav Sobotka
2004	754,08	869,05	-114,97	2004	769,34	862,87	-93,53	Bohuslav Sobotka
2005	824,83	908,42	-83,59	2005	866,49	922,85	-56,36
2006	884,39	958,79	-74,40	2006	923,32	1020,63	-97,31
2007	949,48	1040,78	-91,30	2007	1025,88	1092,27	-66,39	Vlastimil Tlustý
2008	1036,51	1107,31	-70,80	2008	1064,57	1083,94	-19,37	Miroslav Kalousek
2009	1114,00	1152,10	-38,10	2009	974,61	1167,01	-192,39
2010	1022,22	1184,92	-162,70	2010	1000,50	1156,79	-156,29	Eduard Janota
2011	1044,00	1179,00	-135,00	2011	1012,75	1155,52	-142,77	Miroslav Kalousek
2012	1084,70	1189,70	-105,00	2012	1051,39	1152,39	-101,00
2013	1076,37	1176,37	-100,00	2013	1091,86	1173,13	-81,26
2014	1098,24	1210,24	-112,00	2014	1133,82	1211,60	-77,78	Jan Fischer
2015	1118,46	1218,46	-100,00	2015	1234,52	1297,32	-62,80	Andrej Babiš
2016	1180,86	1250,86	-70,00	2016	1281,62	1219,84	61,77
2017	1249,27	1309,27	-60,00	2017	1273,64	1279,80	-6,15
2018	1314,50	1364,50	-50,00	2018	1403,92	1400,97	2,94	Alena Schillerová
2019	1465,36	1505,36	-40,00	2019	1523,23	1551,74	-28,52
2020	1364,8	1864,8	-500	2020	1475,48	1842,93	-367,45
2021	1328,2 1 386	1648,2 1 886	- 40 -320 -500	2021

Zdroj: podle Wikipedie Hana Březinová

Významnou roli při optimalizaci příjmů státního rozpočtu hraje rozhodnutí vládní garnitury, jaký přístup má ke zdanění jednotlivých subjektů, a to právnických a fyzických osob. Je nezbytné se rozhodnout, do jaké míry zdanit v rámci nepřímých daní každého ze spotřebitelů (daň z přidané hodnoty), případně jen určité spotřebitele (spotřební daň, daň z piva, daň z hazardu). Významný je přístup v rámci přímých daní, zda více podporovat nízkopříjmové skupiny, anebo motivovat subjekty (právnické i fyzické), které táhnou ekonomiku státu. Balancování mezi různými přístupy souvisejícími s výsledky voleb jsou patrné ze struktury příjmů státního rozpočtu České republiky a samozřejmě bližšího pohledu na důvody, novely předpisů a také stav ekonomiky.

Tabulka č. 3: Přehled vývoje inkasa daní do státního rozpočtu

Tabulku si můžete stáhnout ve formátu .pdf ZDE.

Když se podíváme letmo na údaje v tabulce č. 3, je zřejmé, že z pohledu vývoje v 27 letech má významný podíl na státním rozpočtu, jeho struktuře a růstu daň z přidané hodnoty. Zatímco v roce 1993 představovala zhruba 40 % celkových příjmů, v roce 2020 to bylo již 50 %.

Pokud se jedná o daň z příjmů fyzických osob (bez zohlednění sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění), v roce 1993 její podíl na příjmech státního rozpočtu činil ze závislé činnosti 27,4 % a 0,26 % z daňových přiznání podaných fyzickými osobami, v roce 2020 ze závislé činnosti 24 % a z daňových přiznání podaných fyzickými osobami 0,67 %.

Je tedy zřejmé, že u fyzických osob jsou rozhodující příjmy ze závislé činnosti. Pokles procenta příjmů lze zdůvodnit počtem práceschopného obyvatelstva, který mezi roky 1993 a 2020 poklesl zhruba o 100 tisíc osob. Přesné propočty odvodového zatížení u fyzických osob jsou detailně rozebrány v následujících kapitolách.

Nejvíce příjmů fyzických osob je zdaňováno podle § 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, tj. přistupuje se k těmto příjmům jako k příjmům ze závislé činnosti.

Schematický přehled minimální mzdy, průměrné mzdy a čtyřnásobku průměrné mzdy za roky 2020 a 2021, kdy došlo k výrazné změně metody a výše zdanění mezd ze závislé činnosti, názorně vyjadřuje posun v disponibilních příjmech.

Tabulka č. 4: Přehled vybraných mezd v roce 2020 a 2021

	2020	2021
Minimální mzda	14 600 Kč	15 200 Kč
Průměrná mzda	34 835 Kč	35 441 Kč
4násobek průměrné mzdy	139 340 Kč	141 764 Kč

Zdroj: zpracovala Kateřina Klimtová

V rámci legislativního procesu proběhla úvaha, zda zdanit příjmy ze závislé činnosti v rozmezí 15 až 21 %. Tabulka č. 5 přináší přehled disponibilních příjmů včetně zdanění 19 %.

Tabulka č. 5: Přehled zdanění minimální mzdy

		Minimální mzda 2020	Minimální mzda 2021	Zdanění sazbou 19 %
	Zdanitelný příjem	14 600	15 200	15 200
+	ZP zaměstnavatel 9 %	1 314
+	SP zaměstnavatel 24,8 %	3 621
=	Základ daně	19 600	15 200	15 200
×	Sazba daně 15 % (19 %)	2 940	2 280	2 888
-	Sleva na poplatníka	2 070	2 320	2 320
=	Záloha na daň	870	0	568
-	ZP zaměstnanec 4,5 %	657	684	684
-	SP zaměstnanec 6,5 %	949	988	988
=	Čistá mzda	12 124	13 528	12 960

Zdroj: zpracovala Kateřina Klimtová

Následující tabulka zobrazuje výši čisté průměrné mzdy v roce 2020, 2021 a při předpokládané výši sazby daně 19 % a za stejných podmínek pro výpočet daně jako v roce 2021.

Tabulka č. 6: Přehled zdanění průměrné mzdy

		Průměrná mzda 2020	Průměrná mzda 2021	Zdanění sazbou 19 %
	Zdanitelný příjem	34 835	35 441	35 441
+	ZP zaměstnavatel 9 %	3 136
+	SP zaměstnavatel 24,8 %	8 640
=	Základ daně	46 700	35 500	35 500
×	Sazba daně 15 % (19 %)	7 005	5 325	6 745
-	Sleva na poplatníka	2 070	2 320	2 320
=	Záloha na daň	4 935	3 005	4 425
-	ZP zaměstnanec 4,5 %	1 568	1 595	1 595
-	SP zaměstnanec 6,5 %	2 265	2 304	2 304
=	Čistá mzda	26 067	28 537	27 117

Zdroj: zpracovala Kateřina Klimtová

Následující tabulka č. 7 zobrazuje výši čisté mzdy převyšující čtyřnásobek průměrné měsíční mzdy v roce 2020, 2021 a při předpokládané výši sazby daně 19 % a stejných podmínkách pro výpočet jako v roce 2021. Od roku 2021 došlo ke změně systému zdanění. V roce 2020 se celý základ daně zdanil sazbou 15 % a částka převyšující čtyřnásobek průměrné mzdy se zdanila dalšími 7 %. Tento postup se označoval jako solidární zvýšení daně. Od roku 2021 se zdaní sazbou 15 % pouze limit čtyřnásobku průměrné mzdy a částka nad tento limit se zdaní sazbou 23 %. Pro vzorové výpočty je zvolena mzda výrazně převyšující čtyřnásobek průměrné měsíční mzdy, která je 141 764 Kč, aby byly zřetelné rozdíly ve vyšším zdanění nad tímto limitem.

Tabulka č. 7: Přehled zdanění mzdy vyšší než čtyřnásobek průměrné mzdy

		2020	2021	Zdanění sazbou 19 %
	Zdanitelný příjem	190 000	190 000	190 000
+	ZP zaměstnavatel 9 %	17 100
+	SP zaměstnavatel 24,8 %	34 557
=	Základ daně	241 700	190 000	190 000
×	Sazba daně 15 %	36 255	21 265	26 935
×	Solidární přirážka 7 % – sazba daně 23 %	3 546	11 095	11 095
-	Sleva na poplatníka	2 070	2 320	2 320
=	Záloha na daň	37 731	30 040	35 710
-	ZP zaměstnanec 4,5 %	8 550	8 550	8 550
-	SP zaměstnanec 6,5 %	9 058	9 215	9 215
=	Čistá mzda	134 660	142 195	136 525

Zdroj: zpracovala Kateřina Klimtová

hodnocení je výše měsíčního disponibilního příjmu ve vztahu ke zdanitelnému příjmu při použití všech tří přístupů ke konstrukci základu daně. Nejnižšího disponibilního příjmu dosahovali zaměstnanci v roce 2020 z důvodu navyšování základu daně o povinné pojistné na zdravotní a sociální pojištění hrazené zaměstnavatelem. V roce 2021 disponibilní příjem vzrostl díky změně v konstrukci základu daně, zvýšení základní slevy na poplatníka a v případě minimální a průměrné mzdy i díky meziročnímu nárůstu. Uvažovaná třetí varianta se stejnými podmínkami jako v roce 2021, ale se zvýšenou daňovou sazbou 19 %, znamená pro poplatníka stále ještě finanční úsporu. Poslední hranicí pro úsporu by byla daňová sazba 20,1 %, což je faktická výše zdanění v roce 2020 (15 % × 1,338 jako výdaj na povinné pojistné). Přehled disponibilních příjmů přináší následující obrázek.

Obrázek č. 1: Porovnání výše měsíčního disponibilního příjmu v Kč

V roce 2021 je nulová daň až do výše daňového základu 185 600 Kč. Díky zvýšené základní slevě na poplatníka nebudou osoby s minimální mzdou daň odvádět. Zaměstnancům s minimální mzdou se disponibilní příjem zvýší v roce 2021 o 1 404 Kč měsíčně. Při zdanění 19 % sazbou daně by došlo k navýšení pouze v řádku stokorun měsíčně.

Zaměstnancům s průměrnou mzdou se disponibilní příjem zvýší v roce 2021 o 2 470 Kč měsíčně. Při zdanění 19 % sazbou daně by došlo k navýšení o 1 050 Kč měsíčně.

Zaměstnanci se mzdou vyšší než čtyřnásobek průměrné měsíční mzdy si v roce 2021 polepší řádově v tisících Kč. V našem vzorovém příkladu se zdanitelný příjem ve výši 190 000 Kč v roce 2021 zvýší o 7 535 Kč měsíčně. Při zdanění 19 % sazbou daně by došlo ke zvýšení o 1 865 Kč měsíčně.

při hodnocení dopadů na poplatníka je roční rozdíl disponibilního příjmu v Kč oproti roku 2020, kdy byl nejnižší ze všech tří variant systému výpočtu. Obrázek č. 2 zobrazuje výrazný rozdíl mezi zdaněním 15% a 19% sazbou daně za zachování stejných podmínek výpočtu.

Obrázek č. 2: Roční navýšení disponibilního příjmu v Kč

Roční nárůst disponibilního příjmu v roce 2021 lineárně významně roste s výší zdanitelného příjmu. K menšímu nárůstu dochází při zdanění 19% sazbou daně. Graf znázorňuje fakt, že 15% sazba daně zvýhodňuje nadprůměrné příjmy.

při hodnocení dopadů na poplatníka je efektivní daňová sazba, vypočtená jako daň vydělená zdanitelným příjmem, povinné pojistné zaměstnance se v těchto výpočtech nezohledňuje. V efektivní daňové sazbě se promítá vliv základní slevy na poplatníka, a proto se o ní někdy hovoří jako o skutečné sazbě daně. Efektivní sazba daně se v mnoha případech velmi liší od zákonné sazby daně. Konkrétní výsledky efektivní sazby daně zobrazuje následující obrázek.

Obrázek č. 3: Efektivní daňová sazba v %

V případě minimální mzdy se efektivní daňová sazba pohybuje ve velice nízké míře zdanění. V systému výpočtu v roce 2021 je dokonce nulová. U průměrné mzdy se v roce 2020 efektivní daňová sazba přibližovala ke skutečné sazbě daně 15 %, ale se změnou systému klesla o více než 5 procentních bodů. Mzda převyšující čtyřnásobek průměrné mzdy dosahuje nejvyšší efektivní daňové sazby. V roce 2020 se přibližovala k 20 %, v roce 2021 klesla o 4 procentní body.

Pro analýzu odvodového zatížení fyzické osoby podle § 6, tj. ze závislé činnosti, byly použity vzorové příklady zaměstnanců, jejichž roční příjem odpovídá roční minimální mzdě stanovené pro rok 2021, dále roční průměrné mzdě pro rok 2021 zaokrouhlené na stovky nahoru a v poslední řadě mzdě zaměstnance s nadprůměrným ročním příjmem ve výši 2 400 000 Kč. Záměrně se zde zohledňuje pouze základní sleva na poplatníka, která je shodná pro všechny fyzické osoby. V případě, že by fyzická osoba mohla uplatnit ještě další slevy na dani či některé odečitatelné položky, její odvodové zatížení by bylo samozřejmě ještě nižší. Následující tabulka č. 8 demonstruje výši procentuálního odvodového zatížení v závislosti na výši ročního příjmu v jednotlivých kategoriích.

Tabulka č. 8: Odvodové zatížení zaměstnance (příjem ze závislé činnosti) v roce 2021 2020

Zaměstnanec	% odvodů	Minimální mzda	Průměrná mzda	Nadstandardní mzda
Roční hrubá mzda		182 400 Kč	426 000 Kč 1)	2 400 000 Kč
Druhá sazba daně	23,0 %			160 731 Kč
Sleva na poplatníka		27 840 Kč	27 840 Kč	27 840 Kč
Zdravotní pojištění	4,5 %	8 208 Kč	19 170 Kč	108 000 Kč
Sociální pojištění	6,5 %	11 856 Kč	27 690 Kč	156 000 Kč
Záloha na daň	15,0 %	27 360 Kč	63 900 Kč	255 175 Kč
Roční čistý příjem		162 336 Kč	343 080 Kč	1 747 933 Kč
Odvodové zatížení		11,0 %	19,5 %	27,2 %
Rok 2020 2)
Superhrubá mzda 2020	33,8 %	244 051 Kč	569 988 Kč	3 211 200 Kč
Solidární zvýšení daně	7,0 %			50 954 Kč
Sleva na poplatníka		24 840 Kč	24 840 Kč	24 840 Kč
Záloha na daň	15,0 %	36 608 Kč	85 498 Kč	481 680 Kč
Roční čistý příjem		150 568 Kč	318 482 Kč	1 730 114 Kč
Odvodové zatížení 2020		17,5 %	25,2 %	32,15 %

Zdroj: zpracovala Radka Zavadilová

Z tabulky č. 8 vyplývá, že procentuální míra zdanění se liší v závislosti na výši roční hrubé mzdy a je ovlivněna pevnou částkou roční slevy na poplatníka a navýšení daně z příjmu u nadprůměrných příjmů o druhou sazbu daně ve výši 23 %. U zaměstnanců s minimální mzdou se odvodové zatížení rovná výši odvodů na sociální a zdravotní pojištění a po uplatnění slevy na dani nejsou již zatíženi žádnou daní z příjmu.

Pro zajímavost je v tabulce č. 8 uveden rozdíl odvodového zatížení fyzické osoby zaměstnance před a po zrušení tzv. superhrubé mzdy, které proběhlo s účinností od 1. 1. 2021. Z něj vyplývá, že procentuálně je změna nejméně výhodná pro zaměstnance s nadprůměrnými příjmy. Tento fakt je způsoben zrušením institutu tzv. solidární daně a zavedením druhé sazby daně, které mění zdanění nadlimitních příjmů z 22 % na 23 %.

Pokud by nedošlo ke zrušení superhrubé mzdy a zůstala by solidární daň, navýšení minimální mzdy, průměrné mzdy a z toho plynoucí korekce v případě nadstandardní mzdy a došlo k úpravě slevy na poplatníka, výsledky by byly odlišné od tabulky č. 8 a jsou patrné z tabulky č. 9.

Tabulka č. 9: Odvodové zatížení zaměstnance (příjem ze závislé činnosti) v roce 2020

Zaměstnanec	% odvodů	Minimální mzda	Průměrná mzda	Nadstandardní mzda
Roční hrubá mzda 2020 3)		175 200 Kč	418 020 Kč	2 400 000 Kč
Superhrubá mzda 2020	33,8 %	234 418 Kč	599 311 Kč	3 211 200 Kč
Solidární zvýšení daně	7,0 %			50 954 Kč
Sleva na poplatníka		24 840 Kč	24 840 Kč	24 840 Kč
Záloha na daň	15,0 %	35 163 Kč	83 897 Kč	481 680 Kč
Zdravotní pojištění	4,5 %	7 884 Kč	18 811 Kč	108 000 Kč
Sociální pojištění	6,5 %	11 388 Kč	27 171 Kč	156 000 Kč
Roční čistý příjem		145 605 Kč	312 981 Kč	1 628 206 Kč
Odvodové zatížení 2020		16,9 %	25,2 %	32,2 %
Roční hrubá mzda 2021 4)		182 400 Kč	426 000 Kč	2 400 000 Kč
Superhrubá mzda 2020	33,8 %	244 051 Kč	569 988 Kč	3 211 200 Kč
Solidární zvýšení daně	7,0 %			48 918 Kč
Sleva na poplatníka		27 840 Kč	27 840 Kč	27 840 Kč
Záloha na daň	15,0 %	36 608 Kč	85 498 Kč	481 680 Kč
Zdravotní pojištění	4,5 %	8 208 Kč	19 170 Kč	108 000 Kč
Sociální pojištění	6,5 %	11 856 Kč	27 690 Kč	156 000 Kč
Roční čistý příjem		153 568 Kč	321 482 Kč	1 633 242 Kč
Odvodové zatížení 2020		15,8 %	24,5 %	31,9 %

Zdroj: zpracovala Hana Březinová

V roce 2020 je čtyřnásobek průměrné mzdy za rok 1 672 080 Kč. Tato částka je rozhodující pro zahájení výpočtu tzn. solidární daně. Solidární dani podléhá v tabulce č. 9 částka 727 920 Kč (počítáno z hrubé mzdy). V roce 2021 je čtyřnásobek průměrné mzdy 1 701 168 Kč. Od této částky se zdaňují příjmy fyzické osoby sazbou daně z příjmů 23 %.

Podle výsledků publikovaných Českým statistickým úřadem (https://www.czso.cz/csu/czso/cri/prumerne-mzdy-1-ctvrtleti-2021) došlo v prvním čtvrtletí roku 2021 k reálnému růstu mezd o 1 %, neboť spotřebitelské ceny se zvýšily za uvedené období o 2,2 %. Ve srovnání s růstem národního hospodářství za stejné období jde o 3,2 %. Průměrná mzda je tak o 1 089 Kč vyšší, činí 35 285 Kč. Objem mezd se zvýšil o 1,7 %, počet zaměstnanců poklesl o 1,4 %. Při porovnání nárůstu průměrných mezd za 1. čtvrtletí 2021 po očištění od sezónních vlivů proti předchozímu čtvrtletí jde o růst průměrné mzdy o 0,6 %. Medián mezd, tj. největší objem zaměstnanců, pobírá průměrný hrubý plat 29 867 Kč.

Ve výpočtech odvodového zatížení OSVČ jsou záměrně použity stejné vstupní údaje jako v případě zaměstnance. Roční příjmy OSVČ se tedy rovnají výši roční minimální mzdy, roční zaokrouhlené průměrné mzdy a roční nadprůměrné mzdy, což umožní pozdější porovnání. Ve výpočtech jsou zohledněny různé míry výdajových paušálů, a to ve výši 40 %, 60 %, 80 % (30% výdajový paušál není ve výpočtech zahrnut, poněvadž se vztahuje výhradně na příjmy z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku a příjmy z nájmu nemovitých věcí nebo bytů). Ve výpočtech je také zakomponovaná legislativní novinka – paušální daň, aby bylo možné vyhodnotit, do jaké míry je pro živnostníky tento nástroj výhodný.

Základní analýza uvedená v tabulce č. 10 pracuje se skutečností, že roční příjmy OSVČ se rovnají příjmům ze závislé činnosti; nejsou zde zohledněny náklady, které musí živnostník vydat, aby tyto příjmy získal. Pro výpočet daně jsou použity výdajové paušály v různé výši.

Tabulka č. 10: Odvodové zatížení OSVČ – základní analýza

OSVČ	% odvodů	Ve výši roční minimální mzdy	Ve výši roční průměrné mzdy z podnikání	Ve výši nadprůměrných příjmů
Roční příjem z podnikání		182 400 Kč	426 000 Kč	2 400 000 Kč
Výdajový paušál	80,0 %	145 920 Kč	340 800 Kč	1 600 000 Kč
Základ daně ze zisku		36 480 Kč	85 200 Kč	800 000 Kč
Daň z příjmu 15 % po uplatněníslevy na poplatníka	15,0 %	0 Kč	0 Kč	92 160 Kč
Vyměřovací základ pro pojistné (50 % ZD)	50,0 %	18 240 Kč	42 600 Kč	400 000 Kč
Zdravotní pojištění	13,5 %	28 716 Kč	28 716 Kč	54 000 Kč
Sociální pojištění	29,2 %	31 056 Kč	31 056 Kč	116 800 Kč
Roční čistý příjem		122 628 Kč	366 228 Kč	2 137 040 Kč
Odvodové zatížení		32,8 %	14,0 %	11,0 %
Výdajový paušál	60,0 %	109 440 Kč	255 600 Kč	1 200 000 Kč
Základ daně ze zisku		72 960 Kč	170 400 Kč	1 200 000 Kč
Daň z příjmu 15 % po uplatněníslevy na poplatníka	15,0 %	0 Kč	0 Kč	152 160 Kč
Vyměřovací základ pro pojistné (50 % ZD)	50,0 %	36 480 Kč	85 200 Kč	600 000 Kč
Zdravotní pojištění	13,5 %	28 716 Kč	28 716 Kč	81 000 Kč
Sociální pojištění	29,2 %	31 056 Kč	31 056 Kč	175 200 Kč
Roční čistý příjem		122 628 Kč	366 228 Kč	1 991 640 Kč
Odvodové zatížení		32,8 %	14,0 %	17,0 %
Výdajový paušál	40,0 %	72 960 Kč	170 400 Kč	800 000 Kč
Základ daně ze zisku		109 440 Kč	255 600 Kč	1 600 000 Kč
Daň z příjmu 15 % po uplatněníslevy na poplatníka	15,0 %	0 Kč	10 500 Kč	212 160 Kč
Vyměřovací základ pro pojistné (50 % ZD)	50,0 %	54 720 Kč	127 800 Kč	800 000 Kč
Zdravotní pojištění	13,5 %	28 716 Kč	28 716 Kč	108 000 Kč
Sociální pojištění	29,2 %	31 056 Kč	37 318 Kč	233 600 Kč
Roční čistý příjem		122 628 Kč	349 466 Kč	1 846 240 Kč
Odvodové zatížení		32,8 %	18,0 %	23,1 %

Zdroj: zpracovala Radka Zavadilová

Základní analýza uvedená v tabulce č. 10 pracuje se skutečností, že roční příjmy OSVČ se rovnají příjmům ze závislé činnosti, nejsou zde zohledněny náklady, které musí živnostník vydat, aby tyto příjmy získal. Pro výpočet daně jsou použity výdajové paušály v různé výši.

S účinností od 1. 1. 2021 byla schválena paušální daň pro živnostníky, která přináší zjednodušení odvodových povinností, zda podnikateli přináší i slíbenou finanční úsporu ukazuje tabulka č. 11.

Tabulka č. 11: Paušální daň

PAUŠÁLNÍ DAŇ OSVČ
Roční příjem z podnikání	182 400 Kč	426 000 Kč	600 000 Kč	950 000 Kč
Výpočet pro výdajový paušál 80 %
Paušální výdaje	145 920 Kč	340 234 Kč	480 000 Kč	760 000 Kč
Daň z příjmu po uplatnění slevy na poplatníka	0 Kč	0 Kč	0 Kč	660 Kč
Odvody SP + ZP	59 772 Kč	59 772 Kč	59 772 Kč	59 772 Kč
Čistý příjem	122 628 Kč	366 228 Kč	540 228 Kč	889 568 Kč
Odvodové zatížení v %	32,8 %	14,0 %	10,0 %	6,4 %
Výpočet pro výdajový paušál 60 %
Paušální výdaje	109 440 Kč	255 600 Kč	360 000 Kč	570 000 Kč
Daň z příjmu po uplatnění slevy na poplatníka	0 Kč	0 Kč	8 160 Kč	29 160 Kč
Odvody SP + ZP	59 772 Kč	59 772 Kč	63 756 Kč	84 196 Kč
Čistý příjem	122 628 Kč	366 228 Kč	528 084 Kč	836 644 Kč
Odvodové zatížení v %	32,8 %	14,0 %	12,0 %	11,9 %
Výpočet pro výdajový paušál 40 %
Paušální výdaje	72 960 Kč	170 400 Kč	240 000 Kč	380 000 Kč
Daň z příjmu po uplatnění slevy na poplatníka	0 Kč	10 500 Kč	26 160 Kč	57 660 Kč
Odvody SP + ZP	59 772 Kč	66 034 Kč	81 276 Kč	121 695 Kč
Čistý příjem	122 628 Kč	349 466 Kč	492 564 Kč	770 645 Kč
Odvodové zatížení v %	32,8 %	18,0 %	17,9 %	18,9 %
VÝPOČET S UPLATNĚNÍM PAUŠÁLNÍ DANĚ
Paušální daň 2021	65 628 Kč	65 628 Kč	65 628 Kč	65 628 Kč
Roční čistý příjem	116 772 Kč	360 372 Kč	534 372 Kč	884 372 Kč
Odvodové zatížení v %	36,0 %	15,4 %	10,9 %	6,9 %

Zdroj: zpracovala Radka Zavadilová

V tabulce č. 11 je ve výpočtech zohledněna pouze sleva na poplatníka. Čím více slev na dani a odčitatelných položek může živnostník uplatňovat, tím méně je pro něj paušální daň výhodná. Obecně platí, že paušální daň se vyplatí živnostníkům, jejichž roční příjmy se blíží k limitnímu 1 milionu Kč a daní se výdajovým paušálem 40 %, respektive 60 %. Pro živnostníky s výdajovým paušálem 80 % a živnostníky s nízkými příjmy je tento nástroj značně nevýhodný.

Tabulka č. 12 porovnává výši čistého příjmu a odvodového zatížení zaměstnance s výší příjmu osoby samostatně výdělečně činné za předpokladu, že příjmy z podnikatelské činnosti jsou rovny hrubým mzdám ze závislé činnosti.

Tabulka č. 12: Komparace odvodového zatížení zaměstnance a OSVČ

ZAMĚSTNANEC
Roční hrubá mzda	182 400 Kč	426 000 Kč	2 400 000 Kč
Roční čistý příjem	162 336 Kč	343 080 Kč	1 747 933 Kč
Odvodové zatížení	11,0 %	19,5 %	27,2 %
OSVČ jako HLAVNÍ ČINNOST
Roční příjem z podnikání	182 400 Kč	426 000 Kč	2 400 000 Kč
Výdajový paušál 80 %
Roční čistý příjem	122 628 Kč	366 228 Kč	2 137 040 Kč
Odvodové zatížení	32,8 %	14,0 %	11,0 %
Výdajový paušál 60 %
Roční čistý příjem	122 628 Kč	366 228 Kč	1 991 640 Kč
Odvodové zatížení	32,8 %	14,0 %	17,0 %
Výdajový paušál 40 %
Roční čistý příjem	122 628 Kč	349 466 Kč	1 846 240 Kč
Odvodové zatížení	32,8 %	18,0 %	23,1 %
OSVČ jako VEDLEJŠÍ ČINNOST
Roční příjem z podnikání	182 400 Kč	426 000 Kč	2 400 000 Kč
Výdajový paušál 80 %
Roční čistý příjem	179 938 Kč	420 249 Kč	2 137 040 Kč
Odvodové zatížení	1,4 %	1,4 %	11,0 %
Výdajový paušál 60 %
Roční čistý příjem	177 475 Kč	389 620 Kč	1 991 640 Kč
Odvodové zatížení	2,7 %	8,5 %	17,0 %
Výdajový paušál 40 %
Roční čistý příjem	175 013 Kč	333 089 Kč	1 846 240 Kč
Odvodové zatížení	4,1 %	21,8 %	23,1 %

Zdroj: zpracovala Radka Zavadilová

Z tabulky č. 12 vyplývá, že podnikání OSVČ na hlavní činnost se nevyplatí živnostníkům, jejichž příjem z podnikání dosahuje jen výše minimální mzdy. Vysoké odvodové zatížení je způsobeno placením odvodů na sociální a zdravotní pojištění v celkové výši 42,7 % z 50 % zisku z podnikání – na rozdíl od zaměstnance, který odvádí v součtu jen 11 % a zbytek za něj hradí zaměstnavatel. V tomto rozsahu by bylo vhodné podnikání provozovat jen jako vedlejší činnost, kdy živnostník ze svého příjmu neodvádí sociální pojištění.

Naopak pro osoby s vyššími příjmy je výhodnější podnikat jako OSVČ, protože odvádějí 15% daň pouze z rozdílu mezi příjmy a výdaji.

Tabulka č. 12 podává zkreslený pohled na čistý příjem živnostníka, protože vychází z předpokladu, že čistý zisk OSVČ není zatížen žádnými skutečnými náklady spojenými s podnikáním. V tabulce č. 13 jsou propočty, jak se mění čistý zisk z podnikání v závislosti na skutečných nákladech. Analýza vychází ze základního předpokladu, že skutečné náklady spojené s podnikáním jsou vždy nižší než příslušné výdajové procento uplatněné při výpočtu daně. Pokud by tomu tak nebylo, je pro živnostníka výhodnější skutečné náklady evidovat a nahradit jimi výdajové procento.

Tabulka č. 13: Komparace čistých příjmů

ZAMĚSTNANEC
Roční hrubá mzda	182 400 Kč	426 000 Kč	2 400 000 Kč
Roční čistý příjem	162 336 Kč	343 080 Kč	1 747 933 Kč
OSVČ
Výdajový paušál 80 %
Roční příjem z podnikání	182 400 Kč	426 000 Kč	2 400 000 Kč
Skutečné náklady 0 %	122 628 Kč	366 228 Kč	2 137 040 Kč
Skutečné náklady 10 %	104 388 Kč	323 628 Kč	1 897 040 Kč
Skutečné náklady 20 %	86 148 Kč	281 028 Kč	1 657 040 Kč
Skutečné náklady 30 %	67 908 Kč	238 428 Kč	1 417 040 Kč
Skutečné náklady 40 %	49 668 Kč	195 828 Kč	1 177 040 Kč
Skutečné náklady 50 %	31 428 Kč	153 228 Kč	937 040 Kč
Skutečné náklady 60 %	13 188 Kč	110 628 Kč	697 040 Kč
Skutečné náklady 70 %	-5 052 Kč	68 028 Kč	457 040 Kč
Výdajový paušál 60 %
Skutečné náklady 0 %	122 628 Kč	366 228 Kč	1 991 640 Kč
Skutečné náklady 10 %	104 388 Kč	323 628 Kč	1 751 640 Kč
Skutečné náklady 20 %	86 148 Kč	281 028 Kč	1 511 640 Kč
Skutečné náklady 30 %	67 908 Kč	238 428 Kč	1 271 640 Kč
Skutečné náklady 40 %	49 668 Kč	195 828 Kč	1 031 640 Kč
Skutečné náklady 50 %	31 428 Kč	153 228 Kč	791 640 Kč
Výdajový paušál 40 %
Skutečné náklady 0 %	122 628 Kč	349 466 Kč	1 846 240 Kč
Skutečné náklady 10 %	104 388 Kč	306 866 Kč	1 606 240 Kč
Skutečné náklady 20 %	67 908 Kč	264 266 Kč	1 366 240 Kč
Skutečné náklady 30 %	13 188 Kč	221 666 Kč	1 126 240 Kč

Zdroj: zpracovala Radka Zavadilová a Hana Březinová

Z tabulky č. 13 jednoznačně vyplývá, že výše skutečných výdajů zásadně ovlivňuje výši čistého příjmu. Zároveň je třeba upřesnit, že se jedná o skutečné výdaje, které jsou spojené s podnikáním a nejsou přefakturovány konečnému odběrateli. Může se jednat o krátkodobý či dlouhodobý majetek, pracovní nástroje, ale i softwarové licence či nákup služeb. Po zohlednění těchto skutečných výdajů je zřejmé, že podnikání při nastavení stejné výše příjmů jako ze závislé činnosti je pro živnostníky výhodné jen v případě, že jejich skutečné výdaje nepřesáhnou 10 %. Tato minimální výše výdajů je obvykle nereálná. Proto je logické, že hodinová sazba či měsíční odměna živnostníků musí být nastavena výše, než je hodinová či měsíční sazba zaměstnance.

Od nabytí účinnosti většiny daňových právních předpisů došlo k desítkám jejich novelizací, a to jak samostatně, tak v rámci tzv. daňových balíčků. Ministerstvo financí a finanční správa vydávají řady pokynů, výkladů, stanovisek, která však nemají právní váhu. Doplňují je stanoviska Koordinačního výboru Ministerstva financí a Komory daňových poradců České republiky.

Česká republika má jeden z nejsložitějších daňových systémů. Toto hodnocení plyne z Indexu daňové složitosti univerzit v Paderbornu a Mnichově se společností BDO. Česká republika se umístila na 85. místě ze sta. Složitější daně má jen 15 zemí, například Vietnam, Tanzánie, Zimbabwe nebo Albánie.

Obrázek č. 4: Index daňové složitosti

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 7-8/2021.