Náklady, jejich vykazování, sledování a řízení - I. část

Náklady můžeme definovat jako peněžně vyjádřenou spotřebu výrobních faktorů. Management by je měl usměrňovat, řídit, snižovat, resp. udržovat na přijatelné úrovni. Chceme-li je dobře řídit, měli bychom podrobněji znát jejich strukturu, závislosti i podrobné třídění. Obecně jsou náklady syntetickým ukazatelem kvality činnosti firmy, ne všechny jejich druhy ovlivňují jejich výši stejně. Proto si nejprve uvedeme jejich třídění.

Náklady můžeme a často musíme třídit podle několika hledisek a sledovat pak jednotlivé druhy těchto nákladů.

Druhové třídění nákladů znamená jejich seskupení do stejnorodých skupin podle jejich vzniku a vynakládání, a to dle spotřeby jednotlivých výrobních faktorů. Toto třídění tedy řadí náklady podle toho, co bylo spotřebováno. Základními nákladovými druhy pak jsou:

Podrobnější druhové třídění je uplatněno ve výkazu zisků a ztrát (tedy výsledovce) nebo přímo v účtové osnově. Druhové třídění je nezbytné pro finanční účetnictví i pro finanční a jiné ana­lýzy. Nákladové druhy v tomto uspořádání představují . Jsou to , neboť vznikají ve vztahu firmy vůči jejímu okolí (typickými jsou nákupy od dodavatelů čili nákupy materiálu, strojů atd.) nebo i ve vztahu firmy k jejím zaměstnancům (např. mzdové náklady, neboť zaměstnanci jsou prakticky vstupem z okolí firmy). Primární náklady jsou náklady jednoduché, nelze je již dále členit. Naopak vznikají spotřebou vnitrofiremních výkonů (např. výroba osiva pro příští sadbu, výroba sena, výroba páry nebo elektřiny pro vlastní potřebu, výroba nástrojů, chov mláďat atd.). Jsou to tedy , které mají komplexní charakter, dají se rozložit na původní nákladové druhy. Projevují se pak až při zúčtování nákladů podle středisek (viz dále).

Účelové třídění nákladů má dvě varianty, a to buď

Tento způsob třídění nákladů je založen na zjištění, kde náklady vznikly a kdo je zodpovědný za jejich vznik. To znamená sledování a vykazování nákladů podle středisek, jednotlivých firemních útvarů. Podle velikosti organizace a složitosti produkce se pak náklady člení v několika úrovních.

V první úrovni se náklady člení na náklady produkční činnosti a náklady neprodukční činnosti. Náklady produkční činnosti se potom ještě dále člení na náklady hlavní, pomocné, vedlejší a přidružené produkce; náklady na neprodukční činnosti se rovněž ještě více člení na náklady na odbyt, správu, zásobování atd.

V produkci se náklady obvykle člení na technologické náklady (ty jsou řízeny technicko-hospodářskými normami) a náklady na obsluhu a řízení (jejich položky jsou řízeny limity a normativy, jejich souhrn rozpočty). Technologické náklady, které souvisí přímo s určitým výkonem, se označují jako jednicové náklady, ostatní technologické náklady a náklady na obsluhu a řízení, které souvisí s produkcí jako celkem, se označují jako náklady režijní.

Řízení a kontrola režijních nákladů je v praxi mnohem obtížnější a méně přesná, než je tomu u nákladů jednicových. Sledují se podle jednotlivých středisek a nástrojem jejich řízení jsou především rozpočty režijních nákladů, které jsou součástí rozpočtu jednotlivých středisek.

Každá instituce, firma nebo obecně organizace má nějakou vnitřní strukturu, systémy vertikálních a horizontálních vazeb, tedy řídící soustavu.

Pokud je to možné, zřizují organizace v prvé řadě tzv. , která lze považovat vůbec za základní vnitrofiremní útvary. Jejich zakladatelem v ČR byl Tomáš Baťa. V těchto typech středisek se sledují náklady, výnosy i hospodářský výsledek. Tato střediska se realizují především v oblasti hlavní činnosti, ale i u pomocných a obslužných činností, správy, zásobování a odbytu. Tato střediska jsou tedy zainteresována na rozdílu jejich výnosů a jejich nákladů, tj. na hospodářském výsledku takto ustanoveného vnitřního útvaru organizace. Výkony, předávané dál mezi většinou logicky navazujícími středisky (např. zásobování-výroba-odbyt) jsou oceněny vnitrofiremními cenami a prakticky prodávány za tyto ceny navazujícímu článku. Ceny jsou většinou stanoveny na úrovni vnitrofiremního zisku, případně přímo na úrovni tržní ceny. Někdy tato střediska prodávají své produkty i mimo rámec vlastní organizace, ačkoliv se nejedná o poslední článek v řetězci, tj. útvar prodeje.

Vesměs sekundárně, tj. tam, kde není možné ve firmě uspořádat vnitřní střediska jako hospodářská, vytvářejí se pak označovaná jako Ta jsou řízena jen podle nákladů, neboť výkony lze v těchto střediscích obvykle obtížně plánovat a vykazovat. Takto bývají uspořádány útvary, které jsou hodnoceny podle úspor nebo naopak dle překročení plánovaných nákladů. Několik nákladových středisek ale může vytvořit jedno středisko hospodářské. Nákladová střediska nemohou být definována na úrovni hospodářských středisek z několika příčin – zejména proto, že jsou součástí vyššího hospodářského střediska, avšak je nutné sledovat jeho náklady odděleně, nebo proto, že vzniká problém se zjišťováním (dělením) společných nákladů (např. při sledování odběru el. energie může být více měřičů i uvnitř jedné budovy).

rozpočtu nákladů se u nákladových středisek postupuje tak, že se skutečné náklady porovnávají s rozpočtem, který se buď:

Odměňování pracovníků nákladových středisek vychází obvykle z možnosti stanovit závislost odměn ve vztahu nákladů.

K vytvoření středisek musí být splněny určité organizační a jiné předpoklady: musí být vymezeny činnosti prováděné střediskem, výkony (produkce, služby), které si střediska předávají, musí být měřitelné, měřitelné musí být i náklady, které středisko vynakládá, výkony (hospodářských středisek) musí být oceněny vnitropodnikovými cenami. Účetnictví, které zachycuje hospodaření středisek, se označuje jako střediskové neboli odpovědnostní účetnictví.

Kalkulační členění nákladů ukazuje, na co byly náklady vynaloženy, tzn. na jaké produkty či služby. Toto hledisko je pro firmy a instituce rozhodující, umožňuje zjistit rentabilitu jednotlivých produktů, neboť jednotlivé produkty přispívají různou měrou k tvorbě zisku. Je podkladem pro řadu dalších manažerských rozhodování, např. zda produkt má firma sama vyprodukovat nebo je výhodnější jej koupit (outsoursing), zda určitou činnost zajistit vlastními silami nebo zajistit dodavatelsky, zda má financovat vlastní vývoj nebo koupit licenci, pomáhá určit dočasnou minimální ztrátovou cenu atd. Přesně vymezený výkon je kalkulační jednicí a na tuto kalkulační jednici je pak kalkulace sestavena.

Podle způsobu přiřazení nákladů na kalkulační jednici rozeznáváme pak dvě hlavní skupiny nákladů, a to náklady , které přímo souvisí s určitým druhem výkonu, a náklady , které souvisejí s více druhy výkonů a zabezpečují produkci jako celek. Je jasné, že do přímých nákladů patří náklady jednicové a ty režijní náklady, které s určitým produktem přímo souvisejí (např. do kalkulace jídla v restauraci je třeba započítat i náklady na mycí prostředky, nádobí apod.). Do nepřímých nákladů patří i ty režijní náklady, které jsou společné více druhům produktů, a proto je třeba zahrnout i do kalkulace konkrétních produktů.

Při manažerském pojetí nákladů oproti běžnému čili účetnímu pojetí nákladů se pracuje s ekonomickými (tedy skutečnými, relevantními) náklady, které na rozdíl od nákladů uváděných v účetnictví zahrnují i tzv. . Ty můžeme definovat jako částku peněz (tzv. ušlý výnos), která je ztracena, když zdroje (práce a ) nejsou použity na nejlepší ušlou alternativu.

Manažeři tak při každém rozhodování musí brát do úvahy:

Z manažerského hlediska můžeme dále náklady rozlišovat na:

Implicitní náklady jsou tedy alternativní náklady výrobních faktorů ve vlastnictví majitele firmy, kdežto explicitní náklady jsou alternativní náklady používání cizích výrobních faktorů.

Manažerské třídění nákladů je tedy jiné, než je hledisko účetní, které vykazuje minulost, vynaložení skutečných nákladů firmy. Je ale také jiné než hledisko kalkulační, které je rovněž zpracováváním minulosti, ať již předpokládané či plánované. Naproti tomu manažerské třídění nákladů zohledňuje více hledisek, manažeři musí počítat s tím, že vždy existují alternativy, existují náklady implicitní či utopené. Musí zvažovat, která alternativa by byla pro firmu výhodnější, zda prostředky vynakládat právě zvoleným směrem, zda by jiná alternativa nepřinesla vyšší zisk, zda se nejedná o utopené náklady či zda naše činnost nebude znamenat ušlý zisk, který by byl vyšší při jiné volbě. Rozhodování o těchto ekonomických volbách patří k základním činnostem managementu, řídící pracovníci se rozhodují velmi často a také je potřeba rozhodovat se velmi rychle. Z teorie managementu je známé, že každé rozhodování má dva aspekty, rychlost a správnost. Jistě budeme souhlasit, že nejlepší volba je ta rychlá a správná, nejhorší ta pomalá a špatná. Pozice dvě a tři jsou často předmětem diskusí, nicméně manažeři se shodují v tom, že pro správnou volbu je zapotřebí správných a rychlých informací.

Manažerské rozhodování má tedy několik hledisek. Jedním z nich . Pak rozlišujeme na náklady a jejich vývoj:

­

Řada velkých firem vyrábí rozsáhlé množství produkce. Proto se pro posuzování efektivity podnikání, pro rozhodování o strategii výroby a prodeje používá . Jsou to především celkové náklady, průměrné náklady, přírůstkové náklady a mezní (čili ) náklady.

jsou veškeré náklady vynaložené na celkový objem produkce za určitou časovou jednotku.

jsou celkové náklady připadající na jednotku produkce. Vypočteme je tak, že celkové náklady N dělíme celkovým množstvím produkce q:

Je-li objem produkce vyjádřen v Kč (Q), dostaneme haléřový ukazatel nákladovosti h:

tvoří přírůstek nákladů vyvolaný přírůstkem objemu produkce:

(mezní, diferenciální, hraniční) jsou náklady vyvolané přírůstkem produkce o jednu jednotku:

V průběhu činnosti rozvíjející se firma část svého zisku investuje (pravděpodobně i současně s investičním úvěrem), vznikají tak investiční náklady. Po skončení činnosti firmy (dobrovolně nebo nuceně) vznikají náklady likvidační.

Pro řadu manažerských rozhodování a řízení nákladů je důležité třídění nákladů podle jejich . Z tohoto hlediska je potřebné rozlišovat náklady variabilní(proměnné) a náklady fixní (pevné).

dělíme náklady na:

Tyto náklady se tedy mohou vyvíjet buď stejně rychle jako objem produkce, pak jde o proporcionální náklady (lineární), nebo rychleji než objem výroby, pak jde o nadproporcionální (progresivní) náklady, případně pomaleji než objem výroby, a pak jde o podproporcionální (degresivní) náklady.

Zjistíme-li v praxi, že se náklady vyvíjejí nadproporcionálně, měli bychom učinit taková opatření, abychom tento nepříznivý vývoj změnili. Do variabilních nákladů patří jednicové náklady a část režijních nákladů. Při manažerských výpočtech obvykle předpokládáme, že se náklady vyvíjejí lineárně (proporcionálně).

Druhá část nákladů je na změnách objemu výroby nezávislá, nemění se. Jde o tzv. náklady fixní (pevné, neměnné) náklady.

Tyto náklady jsou vynakládány často ještě předtím, než je vůbec výroba zahájena. Jsou vyvolány nutností zabezpečit chod (topení, osvětlení, ostrahu, provozní pohotovost, provozní kapacitu atd.) firmy jako celku. Někdy jsou označovány také jako náklady pohotovostní nebo kapacitní. Jejich neměnnost je však relativní, neboť i fixní náklady se mění např. při změnách provozní kapacity nebo při rozsáhlé změně programu. Nemění se však plynule, postupně, ale najednou, . Patří sem velká část režií, např. odpisy, mzdy správních a technickohospodářských pracovníků, nájemné, úroky z půjček, leasingové poplatky apod. Dělení nákladů na fixní a variabilní má proto své opodstatnění pouze v krátkém období, neboť v delším časovém období se mění i náklady fixní.

Existence fixních nákladů má mimořádný vliv na vztahy mezi základními ekonomickými veličinami firmy, jako jsou objem produkce, náklady a zisk. S růstem objemu produkce klesají totiž průměrné fixní náklady (a tím i celkové náklady) na jednotku produkce. Tomuto jevu se říká . Proto se ani zisk z jednotky produkce nevyvíjí lineárně.

V souvislosti s existencí fixních nákladů je třeba poukázat na dva jevy, a to na relativní úsporu fixních nákladů a na nevyužité fixní náklady.

dochází při zvyšování objemu produkce při neměnných fixních nákladech. Tuto úsporu vypočteme podle vzorce:

kde

… relativní úspora fixních nákladů v Kč,

… fixní náklady v Kč,

…koeficient růstu objemu produkce (Q/Q).

Ta část celkových fixních nákladů, která odpovídá nevyužité provozní kapacitě, se nazývá . I když jde jen o teoretické rozdělení fixních nákladů (které nelze ve skutečnosti dělit na využité a nevyužité), neboť v reálu nejsou fixní náklady dělitelné (musí být vynaloženy i před vlastním zahájením výroby, v zimě se musí např. ve výrobní hale topit, svítit, nezáleží na tom, kolik dělníků tam pracuje a jak velký je objem výroby, tyto náklady jsou vyvolány nutností zabezpečit chod firmy jako celku).

­

Nevyužité fixní náklady vypočteme podle vzorce

kde

…nevyužití fixní náklady,

… skutečný objem produkce v jednotkách nebo Kč,

… je kapacita v jednotkách nebo Kč.

Vývoj nákladů zachycují tzv. které jsou rovněž krátkodobé a dlouhodobé. Krátkodobých nákladových funkcí používají manažeři v běžném, operativním řízení, dlouhodobých nákladových funkcí v dlouhodobém čili strategickém plánování.

Nákladové funkce vyjadřují matematickou formou vztah mezi náklady a objemem produkce (výstupem).

Krátkodobé nákladové funkce charakterizují průběh nákladů v krátkém období, tj. v období, ve kterém lze měnit jen některé produkční činitele (většinou množství vynakládané práce a spotřebovaných surovin), zatímco ostatní produkční činitele měnit nelze (zařízení, stroje, budovy). Objem produkce je proto limitován již existující, vybudovanou produkční kapacitou, která je určována právě neměnnými (fixními) produkčními činiteli. Fixní produkční činitele vyvolávají fixní náklady, proměnné produkční činitele vyvolávají variabilní náklady. Toto rozdělení nákladů krátkodobé nákladové funkce přesně dodržují. Používá se jich v běžném, operativním řízení.

Dlouhodobé nákladové funkce charakterizují průběh nákladů v delším období, tj. v období, ve kterém lze změnit všechny produkční činitele (vybudovat nové kapacity, změnit technologii apod.). Protože v dlouhodobé nákladové funkci nejsou fixní náklady, pracuje pouze s průměrnými celkovými a marginálními (mezními) náklady.

Známe-li fixní a variabilní náklady firmy, je možné sestavit nákladovou funkci, zachycující matematickou formou vztah objemu produkce (outputu) a nákladů (inputu). Vychází se z produkčních funkcí.

Ke stanovení nákladových funkcí v praxi používáme tyto matematické funkce:

kde

y … celkové náklady (N),

x … objem produkce (Q),

a … odhad fixních nákladů (FN),

b, c … variabilní náklady připadající na jednotku produkce, tj. náklady.

Parametry nákladových funkcí můžeme vypočítat (správněji odhadnout) některou z těchto metod:

Principem této metody je roztřídění jednotlivých nákladových položek na fixní a variabilní část podle toho, zda se mění nebo nemění se změnami objemu produkce. Do fixních nákladů zařadíme náklady, o nichž lze prohlásit, že zůstávají ve stejné výši bez ohledu na vyráběné objemy a druh produkce. Do variabilních nákladů zařadíme náklady, které jsou závislé na objemu produkce.

Pro výpočty této nákladové funkce se doporučuje vybrat období (měsíc) s nejmenším a s největším objemem produkce. Nemělo by však jednat o mimořádná období vybočující z běžného vývoje. Propočet je jednoduchý: údaje se dosadí do dvou rovnic, jejichž řešením se zjistí potřebné parametry. Označíme-li indexem 1 období s největším objemem produkce a indexem 2 období s nejmenším objemem produkce, pak dostaneme:

N = a + b × Q

N = a + b × Q

Odečteme druhou rovnici od první a vypočteme „b“. Dosazením „b“ do některé z rovnice zjistíme „a“. Nevýhodou této metody je závislost výsledků pouze na dvou obdobích; stačí, aby jedno z těchto období vybočovalo z normálního vývoje a dostaneme zkreslené výsledky, zejména zkreslený odhad fixních nákladů. Proto se doporučuje kombinovat tuto metodu s metodou grafickou. Na bodovém diagramu posoudíme, zda krajní hodnoty odpovídají normálnímu vývoji. Pokud vybočuje některá z hodnot z běžného stavu, použijeme vhodnější období. Tuto metodu používáme většinou k prvnímu orientačnímu zjištění vývoje nákladů.

Nákladovou funkci lze odvodit z tzv. bodového diagramu. Na osu x se nanášejí objemy produkce, na osu y náklady. Každá dvojice hodnot je znázorněna bodem. Jsou-li body roztroušeny těsně kolem přímky nebo křivky, kterou přibližně zakreslíme tak, aby byly od ní všechny body co nejméně vzdáleny, pak existuje závislost nákladů na objemu produkce. Odhad fixních nákladů provedeme podle průsečíku zakreslené čáry s osou y. Parametr b vypočteme z hodnot kteréhokoli bodu ležícího na čáře. Grafická metoda nám pomůže odhalit extrémní hodnoty, popřípadě skok ve fixních nákla­dech, ke kterému může dojít např. rozšířením produkční kapacity.

Tato metoda je pro stanovení nákladových funkcí nejspolehlivější. Umožňuje stanovit i nelineární nákladové funkce, které jsou vhodné pro případný nadproporcionální nebo podproporcionální vývoj nákladů, a to v těch případech, kde průběh nákladů již nelze spolehlivě vyjádřit lineární funkcí (tzn. nelze jej aproximovat přímkou). Metoda umožňuje stanovit i spolehlivost zjištěných funkcí pomocí měr a provádět předběžné odhady chyb zjišťovaných hodnot pomocí tzv. mezí spolehlivosti.

Počítáme-li ručně, použijeme k výpočtu parametrů lineární funkce těchto vzorců:

kde

X … objem produkce,

Y … náklady,

n … počet sledovaných období.

Korelační koeficient vypočteme podle vzorce:

Čím více se hodnota r blíží jedné, tím lépe vystihuje stanovená přímka vývoj nákladů. V praxi provádíme veškeré výpočty na počítači.

Evidenci nákladů ve firmě zabezpečuje účetnictví firmy. To se obvykle člení na finanční, nákladové a manažerské.

sleduje informace za firmu jako celek a je určeno jak pro manažery firmy, tak především pro externí uživatele (např. daňové orgány, banky). Je upravováno závaznými normami platnými v celé ČR, kde základní normou regulující finanční účetnictví je zákon o účetnictví, dále účtové osnovy a standardy pro různé typy účetních jednotek. Postupně dochází k harmonizaci finančního účetního výkaznictví v rámci EU.

Finanční účetnictví eviduje aktiva, pasiva, dluhy, výnosy, náklady, vše v podrobnějším předepsaném členění, a hospodářský výsledek. V oblasti nákladů zachycuje finanční účetnictví náklady v účtové třídě 5 – Náklady, včetně rozpisu na jednotlivé účty (spotřeba materiálu, spotřeba energie, opravy a udržování, mzdové náklady, odpisy, finanční náklady atd.), na které se účtují účetní případy narůstajícím způsobem od začátku roku.

Z finančního účetnictví vychází , které podle daňových předpisů třídí veškeré náklady na daňově uznatelné (tj. náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů) a náklady, které jsou považovány za rozdělení zisku a do základu daně z příjmu se nezahrnují (např. pokuty, penále, cestovné nad stanovený limit, odměny členům řídících orgánů). Podobně je tomu s výnosy (do zdaňovaných výnosů se např. nezapočtou výnosy zdaněné u zdroje). O tyto rozdíly se upravuje hrubý zisk (rozdíl mezi výnosy a náklady), který se přebírá z účetnictví. Zjištěný daňový základ se ještě upraví o odpočitatelné položky. Z upraveného základu daně se vypočte daň, která se sníží o případné slevy na daních, výsledkem je daňová povinnost. Jejím odečtením od hrubého účetního zisku se zjistí daňový hospodářský výsledek (daňový zisk nebo daňová ztráta). Po případné úpravě o odloženou daň tvoří zisk k rozdělení. Výpočet daňové povinnosti probíhá mimo vlastní účetnictví a je obsahem daňového přiznání. Je zřejmé, že vazba daňového účetnictví na finanční účetnictví vede firmu ke snaze minimalizovat vykázaný zisk.

(označované i jako účetnictví provozní) tvoří soustava analytických účtů, na kterých se nemusí účtovat podvojně a které slouží především k řízení uvnitř firmy. Je úzce spojeno s kalkulacemi, rozpočty, hmotnou stránkou hospodářských procesů, kontrolní činností atd. Je zaměřeno buď na výkony nebo na střediska, v poslední době i na procesy. Původní nákladové účetnictví postupně přerostlo v účetnictví manažerské.

slouží bezprostředně pro efektivní řízení organizace a jejích vnitrofiremních středisek. Využívá údajů jak finančního, tak i nákladového účetnictví, kalkulací, operativní evidence, statistiky, používá statistických, matematických metod a postupů. Jeho předmětem jsou nejen náklady, ale i výnosy, rovněž i cash flow. Zajišťuje soustavnou kontrolu (někdy přerůstá v controlling) a poskytuje podklady pro manažerské rozhodování. Je součástí manažerského informačního systému, který sám je součástí celkového informačního systému firmy.

Náš rozbor nákladů jako jedné ze složek k optimalizaci hospodářského výsledku činnosti firmy bude mít pokračování ještě v příštím čísle tohoto časopisu, analýza nákladů je obsažnější. Podíváme se tedy ještě na další možná třídění nákladů k potřebě jejich sledování, vykazování a vyhodnocování jako podkladu pro správná manažerská rozhodování. Dobré rozhodnutí vyžaduje podrobnější znalosti nejen o jejich výši, ale rovněž i o jejich struktuře a možnosti ovlivnění jednotlivých složek, a to nejen empiricky, ale často i s využitím příslušných matematických propočtů. Finanční matematika je důležitou součástí matematiky, která je potřebná nejen pro pracovníky bank, pojišťoven a finančních společností, ale rovněž i pro pracovníky firem, pro manažery, finanční ředitele a případně i vlastníky, zkrátka všechny řídící pracovníky, kteří na základě vývoje účetních ukazatelů rozhodují o dalším směřování firmy. Dále se příště zaměříme na strukturu výnosů a možnost jejich ovlivnění na hospodářský výsledek, jeho strukturu a využití.

Náklady, jejich vykazování, sledování a řízení – II. část

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 7-8/2021.