Dlouhodobý hmotný majetek v účetních závěrkách obchodních společností

Dlouhodobý hmotný majetek se oceňuje v souladu s § 25 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „zákon o účetnictví“):

je cena, za kterou byl majetek pořízen, a náklady s jeho pořízením související. V případě, že na pořízení majetku je poskytnutý záleží na rozhodnutí účetní jednotky, zda budou úroky aktivovány do pořizovací ceny (do data zařazení majetku do užívání), nebo budou účtovány od počátku přímo do nákladů. Kromě úroků uvádí vyhláška č. 500/2002 Sb., k provedení zákona o účetnictví pro podnikatele (dále jen „vyhláška č. 500/2002 Sb.“) v § 47 další náklady, které jsou součástí dlouhodobého hmotného majetku (odst. 1), a také náklady, které součástí ocenění nejsou (odst. 2).

se rozumí cena, kterou má dlouhodobý hmotný majetek v době, kdy se o něm účtuje. Jedná se například o majetek získaný vkladem, darováním nebo majetek nalezený při inventarizaci. Tato cena se stanoví buď kvalifikovaným odhadem, nebo znaleckým oceněním.

se oceňuje dlouhodobý hmotný majetek vytvořený vlastní činností. Do vlastních nákladů se zahrnují přímé náklady a přímo přiřaditelné nepřímé náklady vynaložené na jeho výrobu.

Ocenění dlouhodobého hmotného majetku se zvyšuje o , pokud vynaložené náklady dosáhnou ocenění určeného účetní jednotkou pro vykazování jednotlivého dlouhodobého hmotného majetku. Výjimkou jsou nemovité kulturní památky, kdy se jejich ocenění o technické zhodnocení nezvyšuje, ale každé technické zhodnocení je evidováno a odpisováno samostatně. V případě finančního leasingu, kdy podle českých účetních předpisů předmět leasingu vykazuje a odpisuje pronajímatel, se pořizovací cena majetku převzatého uživatelem (nájemcem) do vlastnictví zvýší o technické zhodnocení provedené a odpisované uživatelem v průběhu užívání a pokračuje se v odpisování z takto zvýšené pořizovací ceny. Je-li na pořízení dlouhodobého hmotného majetku poskytnutá , jeho ocenění se o snižuje.

Dlouhodobým hmotným majetkem se stávají pořizované věci uvedené do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy.

K datu účetní závěrky dlouhodobý hmotný majetek podléhá , při které se zjišťuje skutečný stav a porovnává se se stavem účetním. Součástí inventarizace je i zjišťování reálnosti ocenění. V případě, že je dlouhodobý hmotný majetek v účetnictví podhodnocen (skutečná reálná nebo tržní cena je vyšší), o zvýšení jeho ceny se neúčtuje, informace o tom se objeví v příloze. Trvalé snížení hodnoty dlouhodobého hmotného majetku se vyjadřuje formou odpisů; pokud je pořizovací cena snížená o oprávky (kumulované odpisy) vyšší než reálná nebo tržní hodnota) je třeba upravit odpisový plán. V případě přechodného snížení ocenění (např. opravitelné poničení majetku živelní pohromou či vandalismem) se snížení hodnoty ve výši nákladů na opravy řeší pomocí opravných položek.

V rozvaze se dlouhodobý hmotný majetek vykazuje v brutto hodnotě (pořizovací cena) a v netto hodnotě (pořizovací cena snížená o oprávky a o opravné položky). Oprávky jsou kumulací odpisů vykazované ve sloupci korekce, a proto i této položce je třeba věnovat pozornost. Opravné položky představují přechodné snížení hodnoty majetku, vykazují se rovněž ve sloupci korekce, u dlouhodobého majetku se vyskytují spíše výjimečně.

V souladu s § 28 zákona o účetnictví mají účetní jednotky povinnost sestavit , na jehož podkladě provádějí odpisování majetku v průběhu jeho používání. Správné nastavení odpisů významně ovlivňuje ocenění netto hodnoty majetku v rozvaze, a tedy i vypovídací schopnost informace z rozvahy o dlouhodobém hmotném majetku. Účetní teorie zná několik možných způsobů účetního odpisování dlouhodobého hmotného majetku, z nichž pouze některé používá finanční účetnictví, o něco rozšířenější jsou v nákladovém či manažerském účetnictví. Metody účetního odpisování můžeme rozdělit následovně; (účelem této části článku není podrobně se těmto metodám a způsobu jejich výpočtu věnovat, ale pouze na ně upozornit):

Kromě výběru vhodného způsobu odpisování by si účetní jednotky měly u dlouhodobého hmotného majetku stanovit předpokládanou (§ 56 odst. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb.), představující odhadovanou částku, kterou by účetní jednotka mohla získat v okamžiku předpokládaného vyřazení majetku (např. prodejem, na náhradní díly apod.). Odpisová základna dlouhodobého aktiva je potom o tuto zbytkovou hodnotu nižší. Zatím se nejedná o povinnost ale o možnost volby účetní jednotky, která opět vede k věrnějšímu zobrazení hodnoty dlouhodobého majetku.

Na tomto místě je vhodné zdůraznit, že se článek nevěnuje daňovým odpisům, na které byla v poslední době zaměřena pozornost v souvislosti s novelou zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“). Ta kromě zavedení mimořádných odpisů (§ 30a ZDP) zvýšila limit vstupní ceny pro daňové odpisování dlouhodobého hmotného majetku na 80 000 Kč (§ 26 ZDP); to vedlo k diskusi, zda si mají účetní jednotky zvýšit tyto limity i pro účetní odpisy. Jednoznačně je třeba zdůraznit, že účetní jednotky by si měly stanovit limity v závislosti na předpokládané době životnosti dlouhodobého majetku s respektováním principu významnosti. Bohužel menší účetní jednotky často z důvodu určitého zjednodušení při stanovení základu daně z účetního výsledku hospodaření používají v účetnictví daňové odpisy, s čímž nelze souhlasit.

Jak již bylo uvedeno v úvodu, s položkami dlouhodobého hmotného majetku se setkáme ve třech účetních výkazech. V rozvaze najdeme pořizovací cenu oprávky, případně opravné položky, ve výkazu zisku a ztráty oprávky a opravné položky a v přehledu o peněžních tocích příjmy a výdaje související s pořízením či prodejem dlouhodobého hmotného majetku. Příloha v účetní závěrce pak tyto informace doplňuje.

V příloze č. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Uspořádání a označování položek rozvahy je dlouhodobý hmotný majetek vykazován v oddíle . v následujícím členění.

Pol.	B.II. Dlouhodobý hmotný majetek		Brutto	Korekce
B.II.1.	Pozemky a stavby
	B.II.1.1.	Pozemky	031	092/A
	B.II.1.2.	Stavby	021	081, 092/A
B.II.2.	Hmotné movité věci a jejich soubory		022	082, 092/A
B.II.3.	Oceňovací rozdíl k nabytému majetku		027	087
B.II.4.	Ostatní dlouhodobý hmotný majetek
	B.II.4.1.	Pěstitelské celky trvalých porostů	025	085, 092/A
	B.II.4.2.	Dospělá zvířata a jejich skupiny	026	088, 092/A
	B.II.4.3.	Jiný dlouhodobý majetek	029	089, 092/A
B.II.5.	Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek a nedokončený dlouhodobý hmotný majetek
	B.II.5.1.	Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek	052	095
	B.II.5.2.	Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek	042	094

Účet slouží pro evidenci pozemků bez ohledu na výši ocenění (pokud nejsou zbožím). Ocenění pořízeného pozemku je včetně lesního porostu nebo osázení stromy a keři, pokud nejsou pěstitelským celkem trvalých porostů. Neevidují se zde součásti pozemku, které jsou odpisovány a vykazují se jako majetek nebo jeho části v rámci jiných rozvahových položek. Vzhledem k tomu, že se pozemky neodpisují, nemá tento účet ve sloupci korekce oprávky, ale přechodné snížení hodnoty může být vyjádřeno opravnou položkou (analytický účet Příkladem přechodného snížení hodnoty pozemku může být například jeho znehodnocení únikem chemikálií, na jejichž odstranění bude nutné vynaložit náklady a vrátit tak pozemku jeho původní hodnotu.

Účet slouží k evidenci nemovitých věcí bez ohledu na výši ocenění (včetně důlních staveb, vodních děl, otvírek lomů, pískoven a hlinišť, technické rekultivace, bytů a nebytových prostor). Obsahovat může případně i právo stavby, pokud není zbožím. Stavby se odpisují, a proto ve sloupci korekce se vykazuje trvalé snížení hodnoty formou oprávek na účtu (kumulace odpisů) ale i přechodné snížení hodnoty formou opravných položek (analytický účet ). Příkladem přechodného snížení hodnoty stavby může být její poškození živelní pohromou, na jehož odstranění bude nutné vynaložit náklady a vrátit tak stavbě její původní hodnotu.

Účet se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou při respektování principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Evidují se zde i předměty z drahých kovů bez ohledu na výši ocenění. Ve sloupci korekce se vykazují oprávky – účet (kumulace odpisů), případně přechodné snížení hodnoty formou opravných položek (analytický účet ). Příkladem přechodného snížení hodnoty hmotné movité věci může být její poškození jiným způsobem než opotřebením, vyžadující složitější opravu.

Účet představuje kladný (aktivní) nebo záporný (pasivní) oceňovací rozdíl k nabytému majetku, který představuje rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého převodem nebo přechodem za úplatu, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn obchodní a souhrnem ocenění jeho jednotlivých složek majetku v účetnictví účetní jednotky prodávající, vkládající, zanikající nebo rozdělované odštěpením, sníženým o převzaté dluhy. Aktivní oceňovací rozdíl se odpisuje rovnoměrně 180 měsíců od nabytí obchodního závodu do nákladů, v případě přeměny obchodní od rozhodného dne přeměny. Pasivní oceňovací rozdíl se odpisuje rovnoměrně 180 měsíců od nabytí obchodního závodu do výnosů, v případě přeměny od rozhodného dne přeměny. Odpisy se účtují na účtu a jejich kumulace (oprávky) se vykazuje v rozvaze ve sloupci korekce. Pokud nejsou součástí nabytého majetku, ke kterému je tvořen oceňovací rozdíl, aktiva s dobou použitelnosti delší než 15 let, účetní jednotka může rozhodnout o době odpisování aktivního nebo pasivního oceňovacího rozdílu kratší dobu než 180 měsíců (tuto skutečnost odůvodní v příloze).

Účet (ovocné stromy a keře vysázené na souvislém pozemku o stanovené výměře, trvalý porost vinic a chmelnic bez nosných konstrukcí). Pěstitelské celky trvalých porostů se odpisují po dobu jejich předpokládané životnosti pomocí účtu a kumulace oprávek se vykazují v rozvaze ve sloupci korekce. Zde se mohou vykazovat i opravné položky v případě přechodného snížení jejich hodnoty (např. poničení vichřicí či kroupami) účtované na analytickém účtu

Účet (např. stáda, hejna) slouží pro evidenci zvířat získaných nákupem nebo z vlastního chovu s dobou použitelnosti delší než jeden rok a do výše ocenění určené účetní jednotkou, pokud se o nich neúčtuje jako o zásobách. Zvířata zařazená v dlouhodobém majetku se odpisují prostřednictvím účtu po dobu předpokládaného počtu let zařazení zvířat v chovu. Zvířata se mohou odepisovat individuálně nebo skupinově. Výjimkou jsou tažná zvířata, dostihoví a plemenní koně; tato zvířata se odepisují vždy pouze individuálně. Individuální odpis je vhodný v menších chovech a při vysoké hodnotě zvířete. Ve velkochovech by však bylo použití individuálního odpisu obtížně realizovatelné a neefektivní, proto je zde používán odpis skupinový. Také u zvířat může dojít, i když spíše výjimečně, k přechodnému snížení jejich hodnoty (například při onemocnění stáda s nutností vynaložit náklady na léčbu) vyjádřených formou opravné položky na analytickém účtu

Účet slouží k evidenci specifických položek bez ohledu na výši ocenění (ložiska nevyhrazeného nerostu nebo jejich části koupené nebo nabyté vkladem jako součást pozemku v rozsahu vymezené geologickým průzkumem, umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné movité věci a věcná břemena k pozemku a stavbě s výjimkou užívacího práva, pokud nejsou vykazována jako součást stavby nebo jako zásoby). Také tento majetek se odpisuje na účtu a kumulace oprávek se vykazuje v rozvaze ve sloupci korekce. Pro úplnost zmiňme i možnost přechodného snížení hodnoty tohoto majetku formou opravných položek, evidovaných na analytickém účtu a vykazovaných spolu s oprávkami v rozvaze ve sloupci korekce. Důvody přechodného snížení hodnoty mohou být různé vzhledem k specifickým položkám, uveďme například vandalismus, který vedl k poškození uměleckého díla nebo movité kulturní památky (např. poničení sochy) apod.

Účet slouží k evidenci a následnému vykazování nedokončeného hmotného majetku po dobu jeho pořizování do doby uvedení do stavu způsobilého k užívání. Tím se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (např. způsobilost provozu). Stejně se postupuje v případě technického zhodnocení. Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek se neodpisuje, avšak výjimečně může dojít k přechodnému snížení jeho hodnoty (např. poničením živelní pohromou či vandalismem) vyjádřenému formou opravných položek evidovaných na účtu s vykazováním v rozvaze ve sloupci korekce.

Účet slouží k evidenci a následnému vykazování zálohy či závdavku poskytnutých na pořízení dlouhodobého hmotného majetku. I v tomto případě může dojít k tvorbě opravné položky evidované na účtu pokud existuje riziko, že byla poskytnuta záloha dodavateli na dodání dlouhodobého majetku a toto dodání je ohroženo.

V příloze č. 2 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Uspořádání a označování položek výkazu zisku a ztráty – druhové členění je možné položky související s dlouhodobým hmotným majetkem najít vykazované v rámci provozních nákladů v oddíle Jedná se o odpisy a opravné položky zaúčtované ve sledovaném účetním období.

	Položka			Účet
E.	Úpravy hodnot v provozní oblasti
	E.1.	Úpravy hodnot dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku
		E.1.1.	Úpravy hodnot dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku – trvalé	551, 557
		E.1.2.	Úpravy hodnot dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku – dočasné	559/A (+/–)

Účet slouží k zaúčtování odpisů dlouhodobého majetku ve sledovaném účetním období se souvztažným zápisem ve prospěch příslušných účtů oprávek v účtové skupině 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku.

Účet , na jehož vrub se účtuje odpis oceňovacího rozdílu k nabytému majetku se souvztažným zápisem ve prospěch účtu 087 – Oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku.

Účet slouží k zaúčtování opravných položek k dlouhodobému majetku se souvztažným zápisem ve prospěch příslušných účtů opravných položek v účtové skupina 09 – Opravné položky k dlouhodobému majetku.

V rámci provozních výnosů v oddíle a provozních nákladů v oddíle se vykazují výnosy (tržby z prodeje) a náklady (zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku) související s jeho prodejem. Kromě toho se v tomto oddíle vykazuje odpis záporného oceňovacího rozdílu k nabytému majetku.

	Položka		Účet
III.	Ostatní provozní výnosy
	III.1.	Tržby z prodaného dlouhodobého majetku	641
	III.3.	Jiné provozní výnosy	648

Účet slouží k zaúčtování a následnému vykázání tržeb z prodeje dlouhodobého majetku.

Účet – v jeho prospěch se účtuje a následně ve výkazu zisku a ztráty vykazuje odpis záporného oceňovacího rozdílu k nabytému majetku.

	Položka		Účet
F.	Ostatní provozní náklady
	F.1.	Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku	541

Účet slouží k zaúčtování a následnému vykázání zůstatkové ceny vyřazeného dlouhodobého majetku při jeho prodeji.

Strukturu přehledu o peněžních tocích (jinak též výkaz cash flow) upravuje Český účetní standard č. 023. Je strukturován do třech oddílů podle činností účetní jednotky – provozní činnost, investiční činnost a finanční činnost. Informace týkající se dlouhodobého majetku najdeme v provozní a v investiční činnosti.

Provozní činnost se sestavuje , u které je výsledek hospodaření účetní jednotky před zdaněním zjištěný jako rozdíl výnosů a nákladů z výkazu zisku a ztráty upravován na peněžní příjmy a výdaje. V souvislosti s dlouhodobým majetkem se jedná o tzv. nepeněžní transakce v provozní činnosti (tj. transakce, které ovlivňují účetní výsledek hospodaření, avšak nemají přímý vliv na přírůstek nebo úbytek peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů, jako jsou odpisy, případně tvorba a čerpání opravných položek). Tyto úpravy se vykazují na vybraných řádcích výkazu v oddíle . Konkrétně se jedná o následující položky výkazu; uvedené znaménko (+/-) ukazuje, zda provedená úprava představuje snížení nebo zvýšení:

A.1. Úpravy o nepeněžní operace a vyloučení položek, které nejsou součástí nepřímé metody		Účet
A.1.1.	Účetní odpisy stálých aktiv (jsou nákladem, ale nejsou výdajem) včetně fyzicky likvidovaných a darovaných stálých aktiv, s výjimkou zůstatkové ceny prodaných stálých aktiv (+). Umořování kladného oceňovacího rozdílu k nabytému majetku a godwillu, které je nákladem, ale není výdajem (+). Umořování záporného oceňovacího rozdílu k nabytému majetku a godwillu, které je výnosem, ale není příjmem (–).	551 557 648
A.1.2.	Změna stavu opravných položek Tvorba opravných položek je nákladem, nikoli výdajem (+).Rozpouštění opravných položek snižuje náklady, nikoli výdaje (–).	559

V další provozní části přehledu o peněžních tocích je třeba vyloučit výsledek z prodeje stálých aktiv, který je ve výkazu zisku a ztráty součástí provozního výsledku hospodaření, ale v přehledu o peněžních tocích bude následně vykázán v části v investiční činnosti.

A.1.3.

Zisk (–) nebo ztráta (+) z prodeje stálých aktiv

641/541

S dlouhodobým finančním majetkem pak souvisí výdaje spojené s jeho nakupováním a prodejem, které se vykazují v oddíle V souvislosti s výdaji spojenými s nabytím dlouhodobého majetku je třeba sledovat, zda pořízený majetek byl také zaplacen, případně zda byl zaplacen majetek, který byl pořízen a zařazen do používání již v minulém účetním období. U této položky je velmi výhodné, účtuje-li účetní jednotka veškeré nákupy dlouhodobého majetku prostřednictvím účtu v tom případě je informaci o nově nakoupeném majetku možné zjistit z obratu strany má dáti tohoto účtu. Pokud tomu tak není a některé nákupy se účtují přímo na příslušné účty dlouhodobého majetku, je potřeba tyto přírůstky vzít v úvahu. Výdaje na pořízení dlouhodobého hmotného majetku představují i zaplacené zálohy na pořízení dlouhodobého majetku zaúčtované na vrub účtu .

B.1.	Výdaje spojené s nabytím stálých aktiv (–)	042, 052, (02x)
B.2.	Příjmy z prodeje stálých aktiv (+)	641

Obsah přílohy v účetní závěrce upravují § 39, 39a, 39b, 39c vyhlášky č. 500/2002 Sb. pro jednotlivé kategorie účetních jednotek. Požadované informace v těchto paragrafech jsou uvedeny velmi obecně a účetní jednotka by měla zvážit, které údaje týkající se dlouhodobého hmotného majetku uvede, aby pro uživatele účetní závěrky byly důležitým zdrojem informací pro jejich ekonomická rozhodování.

Všech účetních jednotek se týká povinnost uvést informace o použitých účetních zásadách a použitých účetních metodách, ale důležité jsou i další informace týkající se dlouhodobého hmotného majetku. Jedná se zejména o informace, které nejsou jednoznačně zjistitelné z účetních výkazů nebo sice v účetních výkazech jsou, ale pro lepší pochopení je třeba je komentovat či rozvést. Dále uvedený seznam informací není vyčerpávající, ale je spíš návodem, na co by účetní jednotka při sestavování přílohy neměla zapomenout:

Informace o dlouhodobém hmotném majetku v účetní závěrce jsou u řady účetních jednotek významné (samozřejmě v souvislosti se zdroji jejich financování) a mohou vypovídat o jejich finanční situaci či finančním zdraví. Podstatnou roli zde hraje způsob oceňování, který je ovlivňován nejen zvoleným způsobem odpisování, ale i případnou dotační politikou. Důležitým informačním zdrojem je v tomto směru vnitropodniková směrnice pro oblast dlouhodobého majetku, sloužící jak vlastním účetním pracovníkům, podnikovému managementu, ale i externím uživatelům účetních informací, jako jsou auditoři, daňoví poradci, banky, případně i finanční úřady.

Článek se záměrně vyhýbal daňovým souvislostem v oblasti dlouhodobého majetku, neboť takových textů byla v poslední době publikována celá řada. Je jasné, že v žádném případě nejsou daňové souvislosti zanedbatelné, a to nejen co se týče daňových odpisů, tvorby rezerv na opravy dlouhodobého hmotného majetku nebo navazující problematiky odložené daně z příjmů, kterou generují rozdíly mezi účetními a daňovými odpisy, resp. rozdíly mezi účetní a daňovou základnou dlouhodobého majetku. Ale to už by byl zase jiný článek.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 7-8/2021.