Hmotný majetek a specifické případy jeho daňového odepisování na konkrétních příkladech z praxe - dokončení

Možná i díky četným problémům z praxe se do ZDP dostalo nové ustanovení § 30c, které upravuje nabytí dalšího spoluvlastnického podílu k témuž majetku. Dle dikce ZDP se tyto spoluvlastnické podíly slučují, tzn., že se bude jednat stále o jeden jediný hmotný majetek, přičemž se způsob odpisování tohoto majetku nebude měnit. Poplatník tedy bude pokračovat v odpisování dosavadním způsobem ze změněné vstupní ceny.

Dále je zde řešena i povinnost odpisovat ze vstupní ceny původního spoluvlastníka (přeměny, vklady, dědění apod.) a i zde je opět zachován stávající způsob odpisování u nabyvatele. Umožněno bude odpisovat pouze částky, které dosud odepsány nebyly. Do úhrnu zůstatkových cen se nebude zahrnovat zůstatková cena majetku u spoluvlastnického podílu, který byl vyloučen z odpisování (např. původní podíl nabytý darováním). Pokud by nešlo určit, který ze spoluvlastnických podílů je původní (např. při splynutí právnických osob), bude umožněna volba při zachování omezujících podmínek.

Výše popsaný postup si opět ilustrujme na praktickém příkladu.

Relativně novou, ale stále se rozšiřující metodou je tzv. komponentní odepisování.

Lze konstatovat, že každý poplatník vlastní dlouhodobá aktiva, která slouží k vytváření zisků a napomáhají tak velkou měrou k jeho fungování. Protože jsou dlouhodobá aktiva důležitou součástí účetnictví, je nutné věrně zobrazit účetní případy, které se jich také týkají. Použití metody komponentních odpisů není možné u všech případů dlouhodobých aktiv. Metoda komponentních odpisů je upravena § 56a vyhlášky 500/2002 Sb., která vychází z mezinárodního standardu IAS 16 a zahrnuje mimo jiné tato pravidla:

Bohužel, přestože v rámci účetnictví se jedná o čím dál více rozšířenější metodu stanovení odpisů, ZDP zmiňuje metodu komponentního odpisování pouze v § 23 odst. 2 písm. a). Stanovuje, že pro zjištění základu daně u poplatníků, kteří odpisují majetek metodou komponentního odpisování, se vychází z výsledku hospodaření bez vlivu této účetní metody odpisování. To znamená, že účetní odpisy stanovené touto metodou jsou daňově neúčinné a daňovým nákladem bude daňový odpis stanovený dle pravidel ZDP, a to jako odpis celého majetku právě bez vlivu rozdělení na jednotlivé komponenty.

Z výše uvedených důvodů není nutné asi uvádět praktický příklad, neboť půjde o standardní formu daňového odepisování při správném zatřídění majetku jako funkčního celku.

Další velmi specifickou oblastí podnikání je zemědělství, a to jak rostlinná výroba, tak živočišná výroba. O živočišné výrobě lze účtovat v oběžném i dlouhodobém majetku. Do kategorie dlouhodobého majetku se řadí základní stádo a tažná zvířata. Jedná se tedy o plemenná zvířata kategorií skotu, koní, prasat, ovcí, koz a na základě rozhodnutí účetní jednotky lze do této kategorie zahrnout také zvířata základního stáda jiných hospodářsky využívaných chovů, např. muflonů, daňků, jelenů a pštrosů, krokodýlů, dále sem patří koně tažní a dostihoví, kteří nejsou využíváni k plemenitbě, také osli, muly a mezci. Předmětem evidence jsou pouze dospělá zvířata, která jsou vhodná pro rozšiřování chovu a využívaná pro opakované získávání produktů v průběhu života zvířete, jakými jsou např. mléko, vlna atd., přičemž jsou evidovány na samostatném účtu 026-Dospělá zvířata a jejich skupiny.

Daňové odpisy u zvířat základního stáda a tažných zvířat lze vyjádřit jako podíl, kdy v čitateli zlomku je pořizovací cena a ve jmenovateli předpokládaný počet let v chovu základního stáda. Tažná zvířata, dostihoví a plemenní koně se odpisují individuálně, ostatní zvířata základního stáda lze odpisovat skupinově. Zvláštní způsob odpisování je stanoven pro dospělá zvířata a jejich skupiny, které tvoří hospodářská dospělá zvířata kategorií skotu, koní, prasat, ovcí, koz, oslů, mul, mezků a hejna hus. Za tato zvířata se nepovažují např. hejna slepic, kachen, krůt a perliček, ryby, kožešinová zvířata, psi, včelstva, zvířata ve výkrmu a mladá zvířata.¹⁾

Zákon o daních z příjmů zařazuje zvířata základního stáda do I. odpisové skupiny, avšak koně jsou odepisováni po dobu 5 let při zařazení do II. odpisové skupiny. Roční daňový odpis lze při skupinové evidenci zvířat stanovit následujícím způsobem:

Matematicky lze názorně vyjádřit roční odpis v I. a II. roce např. takto:

Kde:

DO = roční odpis, P = hodnota zvířat zařazených do skupiny v průběhu zdaňovacího období,

P = hodnota zvířat vyřazených ze skupiny v průběhu zdaňovacího období,

KS = konečný stav

Daňový odpis lze stanovit jednotlivě za každé zvíře při individuální evidenci zvířat a u tažných zvířat, dostihových a plemenných koní, přičemž vstupní cenou je průměrná účetní cena za jeden kus nebo cena stanovená poplatníkem ve vztahu k plemenné hodnotě, popřípadě ke stáří zvířete, a to v rámci celkové účetní hodnoty stáda.

Pokud se poplatník rozhodne stanovit daňový odpis skupinově podle jednotlivých druhů zvířat, vstupní cenou je při zahájení odpisování úhrn pořizovacích cen jednotlivých druhů zvířat zjištěný z účetnictví k poslednímu dni předcházejícího zdaňovacího období (případně k datu zahájení činnosti). Při skupinovém odpisování lze odpisovat pouze rovnoměrně.²⁾

Pokud by celková hodnota vyřazených zvířat ve skupině byla vyšší než hodnota počátečního stavu zvířat, je možné uplatnit roční odpis při skupinovém odpisování pouze do výše hodnoty zvířat, odpovídající jejich počátečnímu stavu. Výše uvedené je pouze příkladný výčet možností jak stanovit daňové odpisy. Pokud použije poplatník jiný způsob, měl by být schopen prokázat, že vypočtené odpisy za skupinu odpovídají úhrnu individuálních odpisů za tato zvířata.

V případě vyřazení, prodeje, nezaviněného úhynu nebo nutné porážky je daňovým výdajem daňová zůstatková cena zvířat základního stáda podle § 24 odst. 2 písm. b) ZDP, která se dle pokynu č. D-22 stanoví jako podíl zůstatkové ceny skupiny zvířat na konci zdaňovacího období a průměrného stavu zvířat této skupiny ve zdaňovacím období, přičemž průměrným stavem se rozumí aritmetický průměr stavů zvířat ve skupině na počátku a na konci zdaňovacího období.

Oba bývají nedílnou součástí podnikatelských aktivit a vznikají v zásadě ve třech situacích, kdy účetní jednotka získá majetek i dluhy:

Goodwillem se rozumí kladný či záporný rozdíl mezi oceněním obchodního závodu/podniku, případně jeho části, který byl nabyt převodem nebo přechodem za úplatu – koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn obchodní společnosti, a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté dluhy. U goodwillu stanovuje vyhláška³⁾ rovnoměrné účetní odpisování, a to nejpozději do 60 měsíců od nabytí obchodního závodu nebo při přeměně obchodní do rozhodného dne přeměny do nákladů. Záporný se odpisuje stejně jako kladný, jen s tím rozdílem, že místo na vrub nákladů se zaúčtuje ve prospěch výnosů. Pokud nelze dobu použitelnosti goodwillu odhadnout, nesmí doba odepisování být kratší než 60 měsíců a delší než 120 měsíců.

Neodepsaná část kladného nebo záporného goodwillu k nabytému majetku je jednorázově odepsána při vyřazení poslední složky dlouhodobého nehmotného či hmotného majetku.

ZDP považuje za daňově uznatelný náklad pouze odpis goodwillu pořízeného koupí, naopak odpis goodwillu vzniklého při nabytí vkladem nebo přeměnou nelze považovat za daňově účinný.⁴⁾

Kladný i záporný nabytý koupí obchodního závodu se dle ZDP zahrnuje do nákladů (výnosů) rovnoměrně po dobu 180 měsíců v poměrné výši, která připadá na počet měsíců v příslušném zdaňovacím období.⁵⁾

V souvislosti s goodwillem je na místě poukázat i na účet 027-Oceňovací rozdíl k nabytému majetku. Oceňovací rozdíl představuje kladný či záporný rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého převodem nebo přechodem za úplatu, vkladem nebo oceněním majetku a dluhů v rámci přeměn obchodní , a souhrnem ocenění jeho jednotlivých složek majetku v účetnictví účetní jednotky prodávající, vkládající, zanikající nebo rozdělované odštěpením sníženým o převzaté dluhy. Účetně i daňově se aktivní i pasivní oceňovací rozdíl k nabytému majetku odpisuje rovnoměrně 180 měsíců od nabytí obchodního závodu do nákladů/výnosů.²²

Rozdíl mezi goodwillem a oceňovacím rozdílem k nabytému majetku je následující:

Individuální přecenění jednotlivých složek majetku u nabyvatele tedy povede ke vzniku goodwillu, v opačném případě pak ke vzniku oceňovacího rozdílu k nabytému majetku.

Kromě jistě nezpochybnitelných dopadů pandemie COVIDu přináší tento hegemon dnešní doby pro poplatníky alespoň do jisté míry nějaká pozitiva. S účinností od 1. 1. 2021 přináší novelizované znění ZDP možnosti k získání daňových úspor, kterou je alternativní forma odpisování položek majetku formou mimořádných odpisů.

Charakterem obdobná forma efektivního uplatnění odpisů položek majetku byla daňovým poplatníkům umožněna v době finanční krize v roce 2009. Jelikož tlak na efektivní využití nákladů a obecně na nákladovou stránku ekonomiky podniku nabývá od poslední finanční krize na významu, je pro adekvátní posouzení přínosu uplatnění mimořádných odpisů nezbytné zvážit komplexní škálu vlivů.

Pravidla pro uplatnění mimořádných odpisů jsou poplatníkům stanovena ustanovením § 30a ZDP. Na základě tohoto ustanovení je možné odpisovat položky majetku, u kterých je společnost prvním odpisovatelem takto:

Tyto mimořádné odpisy jsou aplikovatelné pouze pro položky majetku pořízené v období od 1. 1. 2020 do 31. 12. 2021. Přechodná ustanovení pak poskytují možnost uvedené změny využít i pro majetek, který byl pořízen v roce 2020. Daňový poplatník by tedy měl zhodnotit dopady mimořádných odpisů již pro zdaňovací období roku 2020. Na druhou stranu je však mít na paměti i některé omezující podmínky, jako např. nemožnost přerušení daňového odepisování, které bývá (běžným) nástrojem efektivního uplatnění nákladů v případech daňové ztráty.

Jako již bylo výše uvedeno, podmínkou aplikace mimořádných odpisů je pořízení majetku v období od 1. 1. 2020 do 31. 12. 2021, nikoliv k datu, kdy došlo k zařazení položek majetku do užívání, případně k datu, kdy bylo zahájeno odpisování. Výše mimořádných odpisů se stanoví s přesností na měsíce, nemusí tak být vždy tak výhodná jako při standardním postupu dle ZDP ustanovení.

Mimořádné odpisy jsou toliko alternativou ke standardním způsobům odpisování. Je tedy pouze na zvážení poplatníka, zdali vůbec a na jaké položky majetku bude mimořádné odpisování aplikovat. Volba je dle ZDP dána i v případě, kdy je poplatník oprávněn uplatnit slevu na dani z titulu poskytnutého příslibu investiční pobídky.

Na rozdíl od možnosti uplatnění mimořádných odpisů u předem definovaného majetku, toto nelze a tudíž zůstává zachován daňový režim jeho případného technického zhodnocení ve smyslu § 33 ZDP. Protože základní podmínkou mimořádných odpisů je, že se jedná o nový majetek, bude jeho technické zhodnocení – rekonstrukce nebo modernizace – v prvních 12, resp. 24 měsících spíše výjimkou, ale samozřejmě k němu může dojít.

Zákon o daních z příjmů v těchto případech stanoví speciální postup, kdy technické zhodnocení nezvýší vstupní ani zůstatkovou cenu hmotného majetku odpisovaného mimořádnými odpisy, ale bude se jednat o samostatně odpisovaný hmotný majetek [coby tzv. jiný hmotný majetek ve smyslu § 26 odst. 3 písm. a) ZDP]. Ukončené TZ se podle § 30a odst. 5 ZDP zatřídí do odpisové skupiny, ve které je zatříděn hmotný majetek, na kterém je TZ provedeno, a odpisuje se jako hmotný majetek podle § 26 až 30 ZDP a § 31 až 33 ZDP. TZ mimořádně odpisovaného hmotného majetku se odpisuje samostatně standardní rovnoměrnou nebo zrychlenou metodou. Přitom v souladu s § 29 odst. 3 ZDP se o případné každé další TZ daného majetku zvyšuje vstupní (zůstatková) cena tohoto TZ.

Na rozdíl od mimořádných odpisů jsou odpisy fotovoltaických zařízení podle § 30b ZDP povinné, tj. poplatník je musí u tohoto majetku použít. Jedná se o hmotný majetek označený v klasifikaci produkce CZ-CPA kódem skupiny 27.11, 27.12 a dále v subkategorii CZ-CPA 26.11.22 využívaný k výrobě elektřiny ze zařízení pro výrobu elektřiny ze slunečního záření. Takovýto majetek se odpisuje rovnoměrně bez možnosti přerušení po dobu 240 měsíců do 100 % vstupní ceny nebo zvýšené vstupní ceny. Jde vlastně o určitou formu časového odpisu, kdy tento majetek bude odepsán rovnoměrně za 20 let. Odpisy se stanoví s přesností na celé měsíce a zaokrouhlují se na celé koruny nahoru. Poplatník je povinen zahájit odpisování následující měsíc po měsíci, v němž byly splněny podmínky pro jeho odpisování. Při zahájení nebo ukončení odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy pouze v poměrné výši připadající na toto zdaňovací období, tj. dle počtu měsíců v tomto zdaňovacím období.

Pokud dojde k technickému zhodnocení FVE, to standardně zvyšuje vstupní cenu, přičemž poplatník pokračuje v odpisování z takto zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němž bylo technické zhodnocení ukončeno (opět rovnoměrně a bez přerušení), a to po zbývající dobu odpisování, nejméně však po dobu 120 měsíců.

V praxi to tedy povede k doodepsání zvýšené vstupní ceny FVE ve zbývající době odpisování, pokud k TZH dojde v první polovině odpisování (v 1. až 120. měsíci odpisování). V opačném případě, tj. pokud dojde k TZH ve druhé polovině odpisování technologické části FVE (ve 121. až 240. měsíci odpisování nebo po úplném odepsání tohoto hmotného majetku), bude se takto zvýšená vstupní cena majetku odpisovat po následujících 120 měsíců.

ZDP stanovuje daňově odepisovatelné samostatné movité věci a soubory movitých věcí jako hmotný majetek pevně od limitu 80 000 Kč (dříve 40 000 Kč).

Někteří poplatníci, z důvodu tlaku mateřské společnosti či dle vlastního uvážení, považují za vhodné považovat i movité věci s dobou použitelnosti přes jeden rok i při nižším ocenění za majetek dlouhodobý. V těchto případech se v praxi vžilo mluvit o tzv. „drobném” dlouhodobém hmotném majetku. Z daňového hlediska ve smyslu ZDP není „drobný” dlouhodobý hmotný majetek považován za hmotný majetek.

Technické zhodnocení drobného DHM může dle mého názoru mít v podstatě trojí povahu:

V případě drobného DHM je pro daňové účely stanovena vstupní cena takto technicky zhodnoceného hmotného majetku [§ 29 odst. 1 písm. f) ZDP]. Je jím hodnota TZ dokončeného počínaje 1. 1. 2001 na hmotném majetku, jehož účetní odpisy jsou daňovým nákladem, zvýšené o ocenění tohoto odpisovaného hmotného majetku. Přitom lze daňové odpisy u tohoto majetku uplatnit jen do výše jeho vstupní ceny snížené o dosud již uplatněné účetní odpisy.

Hmotný majetek a specifické případy jeho daňového odepisování na konkrétních příkladech z praxe - 1. část