Kryptoměny - souvislosti - zdanění

Kryptoměny lze bezesporu zařadit k fenoménům, které s sebou přinesl počátek jednadvacátého století. Jejich počet aktuálně atakuje hodnotu dvou tisíc, což je mnohonásobně více, než kolik je v současné době fiat měn. Fiat měnou (zákonnou²⁾ či úřední měnou) rozumějme soustavu peněz zavedenou v určitém státě a systematicky upravenou právním řádem tohoto státu.³⁾ V podmínkách České republiky je tedy fiat měnou koruna česká:^{4) 5)} V podmínkách Slovenské republiky do roku 2009 koruna slovenská (poté, resp. nyní již euro⁶⁾) atp. Žádná z kryptoměn však fiat měnou není. Kryptoměna je měnou spíše pojmově. Kryptoměny mají platební funkci, ale nikoliv jako fiat měny (nucený oběh), ale , tj. dobrovolnou (nutný konsenzus kupujícího a prodávajícího). Dalo by se tedy říci, že fiat měna je měnou (v užším smyslu) a kryptoměna je měnou (v širším smyslu). Právní problematika kryptoměny coby měny (v širším smyslu) je tak součástí měnového práva Nejznámější a také nejoblíbenější kryptoměnou je jednoznačně bitcoin. O tom svědčí i jeho dnešní hodnota, která osciluje kolem 40 až 50 tis. EUR (cca 1 až 1,3 mil. Kč)⁷⁾ – maximální hodnota, které dosahoval ve druhém čtvrtletí a až opět (po prodělaném pádu) v říjnu letošního roku, činila až astronomických 53 tis. EUR (cca 1,3 mil. Kč). Ostatně se jednalo v roce 2008, kdy bitcoin vznikl, o vůbec první kryptoměnu na světe. Skutečnost, že hodnota bitcoinu od jeho vzniku dosáhla dnešní astronomické hodnoty, tedy rozhodně stojí za povšimnutí. Dalšími nejznámějšími, avšak nikoliv natolik hodnotnými kryptoměnami, jsou ethereum, litecoin, ripple aj. Kryptoměny jsou vzájemně provázané, a proto vzájemně sdílí burzovní trendy (růst/pokles), jejichž hlavním hybatelem je bitcoin a ethereum. Tj. rostou-li či klesají-li některé z těchto dominantních kryptoměn, ostatní kryptoměny sledují jejich osud ( kryptoměny sdílí osud dominantních kryptoměn).

Každou chvíli vznikají nové a nové kryptoměny, a proto nelze vyloučit, že jejich počet co nevidět přesáhne hodnotu dvou tisíc. Pokud se tak nestalo třeba již právě nyní. Tuto skutečnost lze demonstrovat např. na v srpnu letošního roku nově vzniknuvší kryptoměně jménem „gipsycoin“.⁸⁾

Kryptoměnu lze jistojistě označit jako virtuální peníze, ale zdali lze kryptoměnu označit jako virtuální měnu či vůbec měnu, to není až tak jednoznačné. S odpovědí na tuto otázku nevystačíme s právní naukou. Je proto nezbytné k tomu připojit i nadstavbu v podobě ekonomické teorie, zejména finančnictví.

Peníze se dělí z hlediska formy na peníze hotovostní (oběživo) a na peníze bezhotovostní (depozita) – obě formy pospolu tvoří tzv. peněžní zásobu. Jelikož kryptoměny existují pouze ve virtuální podobě, lze je připodobnit k bezhotovostním penězům.

Peníze, a tedy i měna plní tři základní funkce – všeobecný prostředek směny (i), zúčtovací jednotka (ii) a uchovatel hodnot (iii).⁹⁾ Všeobecný prostředek směny znamená právě zmíněný nucený oběh, kterým fiat měna disponuje, je jejím pojmovým znakem, zatímco kryptoměnám tento atribut chybí. V případě tuzemské (české) měny je požadavek nuceného oběhu vyjádřen tak, že: ¹⁰⁾ Dané pravidlo tedy neplatí bezvýjimečně.¹¹⁾ Vlastnost zúčtovací jednotky znamená, že tato jednotka (měna) je schopna ocenit zboží a služby, příp. komparovat. Atribut uchovatele hodnoty znamená schopnost více či méně udržet hodnotu (např. počet zboží či služeb), která byla počáteční. Inflace, coby nárůst cenové hladiny, nabourává funkci uchovatele hodnot, jelikož snižuje kupní sílu peněz (měny), kryptoměny či komodity.

Lze tedy dovodit, že mezi fiat měnou a kryptoměnou je přítomnost/absence funkce všeobecného prostředku směny (v zásadě nucený oběh). Absence či přítomnost funkce všeobecného prostředku směny je tak dělícím kritériem mezi měnou (zákonné platidlo) a kryptoměnou (smluvní platidlo). Kryptoměna je tedy smluvním platidlem – představuje přímý prostředek zaplacení mezi hospodářskými subjekty, kteří jej akceptují. Funkce zúčtovací jednotky a uchovatele hodnot je u obou přítomna, nicméně u kryptoměn jsou tyto funkce velmi nestálé, a to v závislosti na aktuálním burzovním kurzu (např. bitcoin v roce 2008 měl hodnotu stokoruny, zatímco v letošním roce 1,3 mil. Kč). Kryptoměny jsou totiž mimořádně volatilní (kolísavé) – jejich hodnota se může ze dne na den lišit o desítky až výjimečně i stovky procent. Např. hodnota bitcoinu od počátku jeho vzniku kolísá (růst/pokles) i v desetitisících eur, tedy řádově ve stovkách a tisících a … procent. Tato vlastnost činí kryptoměny jednak velmi nestálými, ale na druhou stranu investorsky velmi zajímavými, neboť v krátkém časovém horizontu lze docílit i enormních zisků, ale bohužel i ztrát. Na druhou stranu počet emitovaných jednotek některých kryptoměn (např. bitcoin) je predeterminován (předurčen), a tudíž nemohou být zasaženy inflací (jako např. peníze, jejichž počet je odvozen od vůle vlády tisknout nové a nové), ale pouze deflací, tj. jejich hodnota nemůže vlivem omezenosti jejich přírůstků v dlouhodobém horizontu klesat, jelikož je jejich počet omezený. Např. počet bitcoinů je omezený (předem daný) na 21 mil. jednotek, z nichž aktuálně je vytěžena naprostá většina (85 %)¹²⁾ a poslední vytěžený bitcoin bude vytěžen v roce 2140. Plán těžby bitcoinu má degresivní tendenci. Za zrodem bitcoinu stál tajemný Satoshi Nakamoto (?), který k 31. říjnu 2008 zveřejnil popis bitcoinu a samotné spuštění této decentralizované „měny“ proběhlo až v roce 2009. je (de)centralizace. V případě měny má centrální banka tzv. emisní monopol. U koruny české tomu není jinak, neboť ¹³⁾ Těžbu lze zjednodušeně definovat jako zapůjčení kapacity vlastního výpočetního zařízení (počítače) za účelem zprostředkování transakce, za níž těžař obdrží určitou hodnotu kryptoměny. U bitcoinu či jiných kryptoměn tedy neexistuje žádná centrální autorita typu centrální banky, která by měla výhradní právo k jejich těžbě (emisi) – emisní monopol. Těžba () kryptoměn se odehrává na více různých (výpočetních) místech, a proto jsou kryptoměny decentralizovanými „měnami“.

Shora uvedeným závěrům konvenuje i stanovisko Ministerstva financí: ¹⁴⁾ Čili , jejíž oběh je mezi fyzickými a právnickými osobami , nikoliv (nucený oběh ).

Byť jsou kryptoměny považovány za aktiva, nejsou žádnou komoditou kryty. Jejich hodnota je postavena čistě na důvěře lidí (investorů) – čím více lidí dané kryptoměně věří, tím je její hodnota vyšší, a naopak. Dnešní hodnota kryptoměn poměrně citlivě reaguje na zprávy, jelikož zprávy mají silný dopad na důvěru lidí v kryptoměny (psychologický aspekt). Lze uvést např. situaci kolem bitcoinu, když Elon Musk vydal prohlášení, že jím vlastněná automobilka Tesla nebude již přijímat bitcoiny jako možnou alternativu k fiat měně – bitcoin výrazněji klesl.¹⁵⁾ Naproti tomu diametrálně odlišná situace nastala o tři měsíce později, když Elon Musk vydal statement, že v daném případě jeho automobilka Tesla bitcoiny opětovně přijímat bude – bitcoin výrazněji vzrostl.¹⁶⁾ Když to shrnu, tak jediný člověk (Elon Musk) může každým svým statementem či rozhodnutím takto měnit hodnotu bitcoinu. Asi každého v této souvislosti navíc i napadlo, že pokud Elon Musk, jeden z nebohatších lidí planety (top 3), učiní statement o tom, že Tesla nebude přijímat bitcoin, musel zákonitě předtím, kdy byla jeho hodnota vyšší, výraznou část bitcoinů prodat. Poté, co jejich hodnota klesla, jich musel výraznou část nakoupit. A následně, když vydal statement, že Tesla bude opětovně přijímat bitcoiny, jich musel výraznou část prodat. Tomuto investorskému jevu se říká spekulace. Spekulace se říká nejistému jevu, s nímž je investování spjato, kdy investor predikuje budoucí vývoj, který je s větším odstupem času méně a méně jistý. Takovýto potenciální počin Elona Muska by tedy nebyl investorskou spekulací, ale tzv. hrou na jistotu (asi jako kdybychom se vydali pět let do budoucnosti a zpět, znali bychom všechny sportovní výsledky, a ty bychom pak drze vsadili).

Jelikož v případě investičních nástrojů (zejména cenných papírů) by se jednalo v podmínkách české trestněprávní kotliny o trestný čin manipulace s kurzem investičních nástrojů [§ 250 zákona č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „trestní zákoník“)], je nezbytné si právní povahu kryptoměny vyjasnit. Bitcoiny či jiná kryptoměna mohou být úplatkem, a tedy takové jednání je způsobilé naplnit skutkovou podstatu trestného činu podplácení dle § 332 trestního zákoníku (k tomu srov. právní definici úplatku dle § 334 odst. 1 trestního zákoníku a rovněž usnesení Nejvyššího soudu ze dne 25. 9. 2019, sp. zn. 8 Tdo 1003/2019¹⁷⁾). V případě trestného činu zkrácení daně dle § 240 trestního zákoníku (od 1. 10. 2020 o 100 tis. Kč a více)¹⁸⁾ postačí, když fyzická osoba zakoupila např. dva bitcoiny po 300 tis. Kč a následně je prodá po 800 tis. Kč. Alikvotní daň z příjmů fyzických osob pak činí 150 tis. Kč – trestný čin.

S tím souvisí ale spíše, a to mnohem častěji, soukromoprávní dopady – kupní smlouva. Na kryptoměnových burzách dochází ke koupi a prodeji kryptoměn. To samé mezi sebou mohou realizovat i jedinci, proto je potřeba si opravdu právní povahu kryptoměny vyjasnit, jelikož předmětem kupní smlouvy může být v zásadě pouze věc. Kupní smlouvy v elektronickém burzovním prostředí, jejichž předmětem je kryptoměna, jsou kupními smlouvami pro něž se v právní teorii i praxi ustálil v dnešní době informačních technologií název čili chytré smlouvy, jež jsou vystavěny na IT technologii zvané blockchain.¹⁹⁾

S pohybem prstu po atlase a různých zemích světa se právní pojetí kryptoměn značně různí. Přitom se pohybujeme na intervalu, na jehož jednom pólu je kryptoměna zakázána a na jehož druhém pólu je kryptoměna připuštěna coby platidlo či ekvivalent fiat měny. V Číně se jedná o ambice zákazu těžby kryptoměn, a to mj. z důvodu velké energetické náročnosti. Ostatně velká energetická náročnost byla příčinou toho, že poslanci České pirátské strany byla odhalena těžba kryptoměn ve služebním bytě.²⁰⁾ Koncem září letošního roku Čína ale přitvrdila, neboť čínská centrální banka oznámila, že veškeré kryptotransakce jsou ilegální, čímž došlo k eliminaci platební funkce kryptoměn (funkce investičního média však zůstala zachována).²¹⁾ V Německu byly kryptoměny dle vyjádření německého ministerstva financí prohlášeny soukromými penězi: ²²⁾, místo toho jsou označovány za zúčtovací jednotku, což je institut německého práva, který nemá v českém právu ani právu Evropské unie (dále také „EU“) obdobu. V USA jsou kryptoměny dle stanoviska SECu (Komise pro kontrolu cenných papírů Spojených států amerických – ) považovány za komoditu. V Bolívii²³⁾ či Kyrgyzstánu²⁴⁾ je použití bitcoinu, a tím i ostatních kryptoměn dokonce zakázáno. Česká republika a Evropská unie zvolili zřejmě přístup zdrženlivější, a nejspíše tak jen čekají, jak se situace kolem kryptoměn vyvine. Pro účely DPH rozhodl Soudní dvůr Evropské unie (dále také „SDEU“), že bitcoin je měna (rozsudek SDEU ze dne 22. října 2015 ve věci C-264/14 ) – blíže viz v sekci článku věnované zdanění kryptoměn z pohledu DPH.

S ohledem na dosavadní zdrženlivý přístup Evropské unie je velmi sympatické, že i zde se daly věci (návrh právní regulace) nyní konečně do pohybu. Orgány Evropské unie vypracovaly návrh balíčku právních předpisů zaměřených na kryptoměny s cílem rozvinout jejich potenciál z hlediska inovací a hospodářské soutěže při současné regulaci rizik souvisejících s inovacemi v oblasti kryptoměn. Tento balíček předpisů má za cíl připravit Evropskou unii na digitální (krypto)věk a vybudovat hospodářství připravené na budoucnost, které bude pracovat pro lidi. Součástí předmětného balíčku je návrh nařízení o trzích s kryptoaktivy (MiCAR – ),²⁵⁾ nařízení o pilotním režimu pro tržní infrastruktury vedené na technologii sdíleného registru (nařízení DLT ), návrh nařízení o digitální provozní odolnosti finančního sektoru (DORA – ) a návrh směrnice upřesňující a měnící některá související pravidla EU v oblasti finančních služeb reflektující uvedené návrhy změn. Uvedený předpisový rámec by měl dle orgánů Evropské unie sloužit k tomu, aby byla Evropská unie schopna nabídnout výhody kryptoměn evropským spotřebitelům a podnikům. Jedná se o robustní regulaci, která v oblasti kryptoměn zavádí obdobné instituty a povinnosti, jaké jsou využívány např. v regulaci kapitálových trhů.²⁶⁾

Ze stanoviska České národní banky (dále také „ČNB“) ze dne 10. února 2014²⁷⁾ vyplývá, že kryptoměny nejsou bezhotovostní peněžní prostředky ani elektronické peníze, nákup nebo prodej kryptoměn na vlastní účet nepředstavuje žádnou z platebních služeb ani bezhotovostní obchod s cizí měnou podle zákona č. 370/2017 Sb., o platebním styku, ve znění pozdějších předpisů. Směna kryptoměny za oficiální měnu nenaplňuje znaky směnárenského obchodu a kryptoměna nevykazuje ani znaky investičního nástroje – nemá povahu ani cenného papíru, ani derivátu. Proto obchodování s kryptoměnou nepodléhá dohledu ČNB.

Naproti tomu z analýzy Evropské centrální banky z roku 2015 vyplývá, že kryptoměny nejsou v právním slova smyslu ani peníze a ani měna.²⁸⁾ Analýza však nevylučuje možnost, že se v budoucnu některé kryptoměny stanou způsobilými pro to, aby s nimi bylo jako s penězi počítáno. Vrátíme-li se o pár odstavců výše (Elon Musk a jeho Tesla), můžeme tuto prognózu označit za naplněnou. Bitcoiny lze platit i v některých kavárnách a restauracích.²⁹⁾ Výjimkou není ani velkoobchod s elektronikou Alza.cz.³⁰⁾ Nelze opomenout Japonsko, které dodatkem k zákonu o platebních službách, který se stal účinným od 1. 4. 2017, uznalo kryptoměny jako platidlo [zákon ztotožňuje kryptoměnu s hodnotou, kterou lze použít ke směně nejedná se však stále o zákonné platidlo ].³¹⁾ Největším ternem je zpráva ze září letošního roku, kdy se středoamerický Salvador rozhodl navzdory nelibosti veřejnosti. že bitcoin přijme jako svou oficiální měnu slibujíc si expanzi zahraničních investic do země.³²⁾

Dle § 489 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, platí, že: Věc v právním smyslu dle tohoto zákona je definována jednak negativně, a to v kontrapozici k subjektu práva (člověk) [i], a jednak pozitivně tak, že věc v právním slova smyslu se musí vyznačovat určitou mírou upotřebitelnosti z pohledu společenského života [ii]. ³³⁾ Aplikujeme-li tento dvoubodový test na fenomén kryptoměn, dospíváme – ve shodě se stanoviskem ČNB – k závěru, že [kryptoměna je rozdílná od osoby (i) a taktéž slouží i potřebě lidí – investiční portfolio či platební médium (ii)]. Jelikož právní obci je dobře známo, že člověk (právník) míní, ale (soudy) mění, bude validita tohoto závěru postavena zcela najisto až v situaci, kdy se jej chopí českých soudů.

Jelikož kryptoměny jsou tak extrémně volatilní, přináší to s sebou v případě zisků, které jsou zpravidla minimálně v desítkách procent, otázku zdanění, ale i otázku regulace. Poněvadž jsou kryptoměny decentralizované (chybí centrální autorita typu ČNB) a vysoce anonymní (v případě depozita v kryptopeněžence), otázka zdanění či zamezení legalizace výnosů z trestné činnosti (praní špinavých peněz) je s nimi nerozlučně spjata.³⁴⁾ Jedním dechem je však nutno dodat, že kryptoburzy a kryptosměnárny vyžadují striktní prokázání identity (důsledek promítnutí AML legislativy do praxe). Pověst kryptoměn ohrožuje rovněž napojení na internetová tržiště určená k prodeji drog, zbraní a jiných nelegálních komodit, která jsou známa pod názvy a .³⁵⁾

AML si klade za cíl odstranit nežádoucí jev praní špinavých peněz, a tak i zamezit financování terorismu. Za tímto účelem definuje česká AML – zákon č. 253/2008 Sb., o některých opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „AML zákon“) – okruh tzv. povinných osob, které mají povinnost hlásit neprodleně tzv. podezřelé obchody Finančnímu analytickému úřadu, tj. obchody uskutečněné za okolností vyvolávajících podezření ze snahy o legalizaci výnosů z trestné činnosti nebo podezření, že v obchodu užité prostředky jsou určeny k financování terorismu, nebo že obchod jinak souvisí nebo je spojen s financováním terorismu, anebo jiná skutečnost, která by mohla takovému podezření nasvědčovat… (srov. § 6 odst. 1 AML zákona).

Z důvodu možnosti praní špinavých peněz byla česká AML s účinností k 1. 1. 2017 novelizována, kdy se v českém právním řádu poprvé objevila (dosud jediná) legální definice kryptoměny (virtuální měny). Dle § 2 odst. 1 písm. l) AML zákona platí, že Českého zákonodárce k tomuto počinu motivoval nezpochybnitelný fakt, že používání měny tohoto typu z hlediska opatření proti praní peněz a financování terorismu je třeba považovat za velmi rizikové – blíže viz důvodová zpráva k novelizačnímu zákonu č. 368/2016 Sb.³⁶⁾ Je třeba českého zákonodárce pochválit, jelikož zareagoval mnohem pružněji než evropský zákonodárce. Evropský zákonodárce totiž kryptoměny reflektoval do právního systému až dne 19. 6. 2018, kdy byla v úředním věstníku promulgována tzv. 5. AML směrnice.³⁷⁾ Jedním z důvodů vedoucích ke vzniku této směrnice je potřeba regulovat alternativní platební systémy.

Z důvodu akcentace investiční funkce virtuálních aktiv (nejen té platební) se s účinností ke dni 1. 1. 2021 pojem „virtuální měna“ změnil (rozšířil) na „virtuální aktivum“, který reflektuje i investiční funkci. Došlo tak v souladu s doporučením FATF³⁸⁾ č. 15. Z ustanovení § 2 odst. 1 písm. l) AML zákona se definice virtuálního aktiva přesunula do § 4 odst. 9 téhož zákona.

Jelikož již pojem „investiční aktivum“ reflektoval investiční funkci, bylo nezbytné upravit jeho definici tak, aby nedošlo k překryvu s jinými finančními instrumenty, např. se zaknihovanými cennými papíry. lze zjednodušeně dle § 4 odst. 9 AML zákona definovat tak, že se jím

Definice poskytovatelů služeb s virtuálními aktivy se upřesňuje tak, aby byl zdůrazněn materiální korektiv, že povinnou osobou v rámci AML legislativy není osoba, která tuto činnost nevykonává jako předmět svého podnikání. I nadále ale tato definice zahrnuje nejen AML směrnicí požadované provozovatele směnáren a poskytovatele virtuálních peněženek, nýbrž i další subjekty, které poskytují služby spojené s virtuálním aktivem. Důvodem pro zachování širšího vymezení je zejména velmi rychlý až překotný vývoj v oblasti týkající se této komodity a služeb na ni navázaných – blíže viz důvodová zpráva k novelizačnímu zákonu č. 527/2020 Sb.³⁹⁾

V českém daňovém prostředí se zdanění kryptoměn promítne v rámci zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“). Zákon o daních z příjmů na rozdíl od zákona o DPH nepodléhá v rámci Evropské unie unifikačním tendencím v podobě směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o společném systému DPH“).

Za povšimnutí a možný etalon pro české krypto-daňové poměry lze považovat americkou proklamaci ze srpna letošního roku, neboť chce zdanit obchodování s kryptoměnami tak, aby nebylo od této povinnosti úniku. … ⁴⁰⁾⁴¹⁾ Nicméně absolutní zákaz kryptoměn či jeho absolutní regulace odehrávající se na poli pouze jednoho státu je utopií, neboť nelze s úspěchem kontrolovat veškerý, po celém světě decentralizovaný blockchain, v němž jsou veškeré kryptotransakce zaznamenávány.⁴²⁾

V případě daně z přidané hodnoty se z důvodu unijní unifikace v rámci Evropské unie uplatňují společná východiska. Díky jednotné úpravě v rámci EU nedochází k naprosto rozdílným přístupům jednotlivých zemí, jako je tomu u daně z příjmů. Nezřídka se vyskytujícím daňovým lapsem je tvrzení, že se daň z přidané hodnoty kryptoměn netýká. Přeci jen se zdanění kryptoměn mnohem více dotýká daní z příjmů, kde zdanění podléhá každý daňový subjekt (poplatník), který dosáhl koupí a následným prodejem kryptoměny zisku, než daně z přidané hodnoty, kde je podmínkou, aby se daňový subjekt stal plátcem daně (fakultativním či obligatorním). Rozsudek SDEU ve věci C-264/14 vyložil, že bitcoin [generalizováno: (jakákoliv) kryptoměna] je platidlem.

Soudní dvůr Evropské unie přispěl částečně svou judikaturou (předběžná otázka dle čl. 267 Smlouvy o fungování Evropské unie) k vyšší míře právní jistoty plátců daně a daňových správ členských států. Jednalo se o švédský případ (již zmíněný rozsudek SDEU ze dne 22. října 2015 ve věci C-264/14 ), kdy byla zodpovězena otázka stran zdanění provozování směny kryptoměny (zde bitcoin) za fiat měnu a naopak.⁴³⁾ Soudní dvůr Evropské unie dospěl k závěru, že se sice jedná o poskytování služby za úplatu, nicméně se jedná o zdanitelné plnění, které je osvobozeno od DPH ve smyslu čl. 135 odst. 1 písm. e) směrnice o společném systému DPH.⁴⁴⁾ Daná činnost tedy – daň se neplatí. V tuzemských podmínkách je odrazem čl. 135 odst. 1 písm. e) směrnice o společném systému DPH ustanovení § 51 zákona o DPH (Plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně), resp. § 54 odst. 1 písm. i) zákona o DPH (Finanční činnosti) – Zároveň je třeba dodat, že u směnárenské činnosti, která je osvobozena od DPH, zákon nepočítá se vznikem nároku na odpočet. ⁴⁵⁾

Samotná . Těžba kryptoměn je totiž poskytování služeb spočívajících v ověřování transakcí pro třetí osoby, a to za odměnu. Konstantní Soudního dvora Evropské unie ale vyžaduje splnění další podmínky, aby se jednalo o ekonomickou aktivitu spadající do předmětu DPH (poskytnutí služby za úplatu), o kterou se jedná právě tehdy, pokud existuje mezi poskytnutou službou a protihodnotou, jíž obdržela osoba povinná k dani (rozsudek SDEU ve spojených věcech C-53/09 a C-55/09 a, bod 51; rozsudek SDEU ve věci C-283/12 , bod 37). V případě těžby ale v naprosté většině případů dojde k promarnění poskytovaných služeb, protože k ověření transakce jednoduše nedojde. Odměna je tak postavena na náhodě a neexistuje dostatečná (přímá) souvislost mezi konkrétní aktivitou a odměnou. Tento názor zaujala také anglická finanční správa (HMRC⁴⁶⁾), která uvádí, že příjem obdržený z těžby bitcoinů bude obecně mimo předmět DPH, jelikož tato činnost nezakládá ekonomickou činnost ve smyslu DPH, protože je zde nedostatečné spojení mezi službami a obdrženou úplatou. Tento názor HMRC byl převzat i do obecně nejuznávanějšího komentáře ke směrnici o společném systému DPH, tak lze očekávat, že bude následován i v ostatních členských státech. Na druhou stranu je diametrálně odlišnou situací, pakliže těžař bude poskytovat ostatní služby v souvislosti s konkrétní transakcí za konkrétní odměnu (pronájem výpočetního výkonu) – pak se bude jednat o finanční službu. V případě těžby kryptoměny má plátce DPH např. při nákupu zařízení, na němž dochází k těžbě kryptoměny, pokud jsou naplněny podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně dle § 72 a násl. zákona o DPH a rovněž shora specifikovaná podmínka přímé souvislosti mezi poskytnutou službou a protihodnotou, kterou obdržela osoba povinná k dani.

, tedy typicky bez nároku na odpočet. Jedinou výjimkou je poskytování finanční služby s místem plnění mimo EU, tedy odběratelům do třetích zemí. Vzhledem k tomu, že směnárny mají povinnost identifikovat klienta, jsou také schopny přesně určit místo plnění ( klienta). V takových případech by vznikl nárok na odpočet DPH. Těžba obecně nespadá do předmětu DPH, je tak bez DPH na výstupu a bez nároku na odpočet na vstupu.

K české právní úpravě lze dodat, že zákon o DPH v roce 2017 reagoval rozšířením důvodů, kdy ručí příjemce zdanitelného plnění za nezaplacenou daň z přidané hodnoty, pakliže uhradil zdanitelné plnění kryptoměnou [§ 109 odst. 2 písm. d) zákona o DPH]: ]. V případě platby kryptoměnou je tedy potřeba mít na paměti ručení příjemce plnění, který platí kryptoměnou za zboží nebo služby. Příjemce zdanitelného plnění pak z tohoto plnění, pokud je úplata za něj poskytnuta zcela nebo zčásti virtuální měnou podle právního předpisu upravujícího některá opatření proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu. Ručení takto vznikne, ať už šlo o úhradu virtuální měnou celkovou (za celé zdanitelné plnění), anebo jen částečnou (včetně příp. záloh). Ručení pak vzniká ve shodném rozsahu, a to do výše nezaplacené DPH za celé zdanitelné plnění.

Důvodová zpráva k zákonu č. 170/2017 Sb., který stál za etablováním § 109 odst. 1 písmeno d) zákona o DPH, zavedla ke dni 1. 4. 2017 toto pravidlo v účinnost. ⁴⁷⁾

Vymezení kryptoměny (virtuální měny – nyní virtuálního aktiva) v AML legislativě, které se zde rovněž uplatní v rámci principu jednotnosti a bezrozpornosti právního řádu jako celku, obsahově koresponduje s charakteristikou virtuální měny pro účely daně z přidané hodnoty v judikatuře Soudního dvora Evropské unie, konkrétně v již zmíněném rozsudku ve věci C-264/14 (viz výrok + bod 49 a 52) – na virtuální měnu je nutno nahlížet jako na platební prostředek. Z bodu 49 Rozsudku se podává, že

Pakliže je kryptoměna platidlem, byť smluvním, tj. je-li za ni coby úplatu realizováno dodání zboží či poskytnutí služby (zdanitelné plnění),

Dle § 36 odst. 1 zákona o DPH platí, že: Úplatou se rozumí dle § 4 odst. 1 písm. a) bod 1 zákona o DPH ⁴⁸⁾ Dle § 36 odst. 6 písm. d) zákona o DPH platí, že: ⁴⁹⁾ Hodnota úplaty za zdanitelné plnění ve formě kryptoměny je tedy vyjádřena cenou obvyklou.

Pak je třeba objektivně stanovit hodnotu (cenu obvyklou) kryptoměny v české měně, která je platná ke dni vzniku povinnosti přiznat daň nebo přiznat uskutečnění plnění. Jelikož je české daňové právo ovládáno principem autoaplikace,⁵⁰⁾ je stanovení příslušného kurzu odpovědností daňového subjektu. Ovšem způsob, jak určit kurz příslušné kryptoměny, může být značně problematický. Kurzy mezi kryptoburzami se mohou lišit o desítky procent. Pro účely stanovení příslušného kurzu té či oné kryptoměny použijme webových stránek http://coinmarketcap.com, kde jsou hodnoty kryptoměn uvedeny ve váženém průměru ze všech burz podle objemů obchodů historicky od roku 2013 (příp. pozdější, vznikla-li kryptoměna až po roce 2013), kdy lze z grafu vyčíst údaje (hodnoty kryptoměn) k danému datu, hodině i minutě. Kurzy kryptoměn na daných webových stránkách jsou, s ohledem na jejich hodnoty udávané ve váženém průměru ze všech burz podle objemů obchodů historicky od roku 2013, nejreprezentativnější.⁵¹⁾ Jelikož se kryptoměny obchodují zpravidla buď v amerických dolarech nebo eurech, bude v posledku zbývat dohledat si příslušný kurz zveřejněný k tomu kterému dni Českou národní bankou (§ 36 odst. 8 zákona o DPH).

Zdanění kryptoměn příjmovými daněmi je výsostnou záležitostí každého členského státu či třetí země. Pochopitelně za situace, není-li tato otázka regulována mezinárodní smlouvou o dvojím zdanění – v takovém případě je právní úprava zdanění příjmovými daněmi více zemí souladná (stejná). Nazírání na kryptoměnu coby na smluvní platidlo či měnu, jak tomu je u daně z přidané hodnoty, se tedy v daném případě neuplatní, neb se nejedná o unifikační princip vlastní právu EU (směrnici o společném systému DPH). Příjmové daně nepodléhají unifikačním tendencím, a tak platí, že co zem, to jiné příjmové daně a pravidla je regulující. Jelikož hovoříme o českých příjmových daních, vycházíme z české legislativy, která považuje kryptoměny za nehmotnou věc movitou, druhově zastupitelnou.

⁵²⁾Dosud však k aktualizaci předmětného sdělení Ministerstva financí ze dne 15. 5. 2018 nedošlo, a ani nedošlo k precizaci v účtování a vykazování kryptoměn. Evropská unie a taktéž i Česká republika v daném ohledu zastávají zdrženlivější (vyčkávací) přístup. Pomineme-li ze strany Evropské unie aktuální balíček návrhu právních předpisů stran regulace obchodování s kryptoměnami.

Byť zákon o daních z příjmů příjem přímo nedefinuje, pouze stanoví, že příjmem se rozumí příjem peněžitý i nepeněžitý dosažený i směnou, vycházíme z judikatury. Například z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. ledna 2012, čj. 2 Afs 52/2011-46, plyne, že

V rámci daně z příjmů fyzických osob se kryptoměny daní v případě nepodnikajících fyzických osob v režimu tzv. ostatních příjmů dle § 10 zákona o daních z příjmů, a to 15 %, kdy základem daně je rozdíl mezi prodejní cenou a pořizovací cenou – . Daňově reflektován bude ale pouze zisk (prodejní cena > pořizovací cena). Ztráta nebude moci být nikterak daňově zohledněna, neboť v rámci ostatních příjmů platí, že ke ztrátě se nepřihlíží (§ 10 odst. 4 věta druhá zákona o daních z příjmů).

V případě podnikajících fyzických osob se kryptoměny daní v režimu § 7 zákona o daních z příjmů (příjmy ze samostatné činnosti) a stejně jako u osob právnických bude daňově reflektovatelná i ztráta a zisk bude daněn 15 % (fyzické osoby) a 19 % (právnické osoby) – . Příjmy dosažené při transakcích s kryptoměnami právnickou osobou jsou v souladu s § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů vždy předmětem daně.

Jak již bylo výše řečeno, jelikož daň z příjmů nepodléhá unijní unifikaci, je zdanění kryptoměn v gesci každého členského státu (daňová autonomie). Kryptoměna není zákonná měna, ale smluvní měna (nehmotná movitá věc zastupitelná), kterou je směňována za jiné věci nebo peníze. I když pro účely DPH může být kryptoměna platidlem (a ani to neznamená, že by byla oficiální měnou), režim zdanění pro daň z příjmů je odlišný. V budoucnu se zákonodárce bude muset zabývat povahou kryptoměn a danit je jinak než běžné věci. Zatím to tak ale není.

V případě, že směníme jednu kryptoměnu za jinou (tedy ne za fiat měnu), opět se jedná o směnu. Nastává ovšem problém s tím, jaký kurz použít, protože žádná centrální banka jej nevypisuje. Příjem ze směny mezi kryptoměnami bude ve výši ceny obvyklé, což je samo o sobě problematické. Obvyklá cena je ta, která by byla dosažena při prodejích stejného, popřípadě obdobného majetku v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenění. A v rámci jednoho dne ocenění zvládnou kryptoměny změnit hodnotu i o desítky procent. Jako praktické řešení se používá . A to z důvodu, že se jedná o cenu nejlépe odrážející skutečný ekonomický příjem. Jelikož je české daňové právo ovládáno principem autoaplikace,⁵³⁾ je stanovení příslušného kurzu odpovědností daňového subjektu. Kurzy mezi kryptoburzami se mohou ale lišit o desítky procent. Pro účely stanovení příslušného kurzu té či oné kryptoměny použijme webových stránek http://coinmarketcap.com, kde jsou hodnoty kryptoměn uvedeny ve váženém průměru ze všech burz podle objemů obchodů historicky od roku 2013 (příp. pozdější, vznikla-li kryptoměna až po roce 2013), kdy lze z grafu vyčíst údaje (hodnoty kryptoměn) k danému datu, hodině i minutě. Kurzy kryptoměn na daných webových stránkách jsou, s ohledem na jejich hodnoty udávané ve váženém průměru ze všech burz podle objemů obchodů historicky od roku 2013, nejreprezentativnější.

Pokud kryptoměny těžíme, jedná se o soustavnou činnost, na kterou je třeba .⁵⁴⁾ Dle § 2 zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů, platí, že: V případě těžby kryptoměn převáží prvek aktivní (samostatné) činnosti. U těžby kryptoměn je pro účely zdanění třeba postupovat jako při získávání věci vlastní činností, proto zvýšení majetku v podobě nabytí věci těžbou ještě není příjmem. Daní se už v okamžiku směny nebo prodeje, ne až převodem peněz na účet do České republiky nebo na fiat měnu. Odečíst od základu daně lze veškeré výdaje k zajištění a udržení těchto příjmů. Typicky se bude jednat o výdaje za energii, nájem prostor a pořizovací cenu těžebních přístrojů. Můžete využít i výdajový paušál ve výši 60 % [§ 7 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů: ]. Těžba spadá pod , obor Poskytování software, poradenství v oblasti informačních technologií, zpracování dat, hostingové a související činnosti a webové portály.⁵⁵⁾ Samotná držba kryptoměny (coby investičního média) je daňově neutrální.

Jakým způsobem se daní osobám blízkým? Bezúplatné příjmy od příbuzného v linii přímé a v linii vedlejší jsou osvobozeny [§ 10 odst. 3 písm. c) bod 1 zákona o daních z příjmů]. Např. kryptoměna darovaná manželce je od daně osvobozena (ale za předpokladu, že manželé nemají mezi sebou společné jmění manželů).

Pokud by chtěl využít kryptoměny zaměstnavatel , nesmí tak učinit v rámci mzdy nebo platu, protože ty je povinen podle § 142 odst. 1 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákoník práce“), vyplácet v zákonných penězích. V případě přijetí bitcoinů by se na straně zaměstnanců jednalo o nepeněžní (naturální) příjem (§ 109 odst. 2 zákoníku práce) ze závislé činnosti oceněný cenou obvyklou (§ 119 odst. 3 zákoníku práce). Dále je nezbytné mít na paměti, že dle § 119 odst. 1 zákoníku práce platí, že: Minimální mzda v České republice aktuálně dosahuje 15 200 Kč.⁵⁶⁾

Kryptoměny jsou fenoménem dnešní doby. O měnu se však nejedná. To ale již ve světě neplatí bezvýjimečně, např. Salvador. Z hlediska českého práva soukromého se jedná o nehmotnou věc movitou, druhově zastupitelnou. Bitcoinem lze platit v řadě obchodů. Z kryptoměn se stalo něco nevídaného. Na druhou stranu každá mince má i druhou stranu. Kryptoměny jsou také nerozlučně spojeny s praním špinavých peněz, a tak česká AML musí být – a je –připravena. S tím rovněž souvisí zdanění na poli daní z příjmů a na poli daně z přidané hodnoty. V případě daní z příjmů má každý stát svou daňovou autonomii. V případě daně z přidané hodnoty je právní úprava unifikována v rámci celé EU směrnicí o společném systému DPH. Z pohledu (evropské – komunitární) daně z přidané hodnoty je kryptoměna měnou, byť smluvní, zatímco z pohledu (českých) daní z příjmů je kryptoměna nehmotnou věcí movitou a zastupitelnou. Česká by dle názoru autora neměla být pasivní a měla by reagovat vytvořením zákona o kryptoměnách (v rozsahu, v jakém nebude tato problematika upravena navrhovaným nařízením MiCAR), a dále by měla přímo reflektovat existenci kryptoměn v zákoně o daních z příjmů, jelikož se dle názoru autora jedná o navýsost specifickou záležitost. Z pohledu daně z příjmů je totiž příjem z kryptoměny nejvíce signifikantním, jelikož např. hodnota bitcoinu před dvěma roky činila cca 10 tis. EUR (250 tis. Kč), koncem října letošního roku až 56 tis. EUR (1,4 mil. Kč). Zisk (nákupní – prodejní cena) může tak aktuálně činit až 1,15 mil. Kč. Tomu odpovídá alikvotní daň z příjmů fyzických osob cca 170 tis. Kč (15 %) či alikvotní daň z příjmů právnických osob cca 220 tis. Kč (19 %). Není to pro český fiskál připomínající děravý hrnec škoda? Nehledě na to, že s tím jde ruku v ruce i odpovědnost trestněprávní, jelikož skutkovou podstatu trestného činu zkrácení daně (§ 240 trestního zákoníku) naplní ten, A větším rozsahem se od 1. 10. 2020 míní částka nejméně 100 tis. Kč [§ 138 odst. 1 písm. c) trestního zákoníku]!

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021.