DPH u zahraničního obchodu po zářijové novele zákona o DPH

Od 1. 7. 2021 byla novelizována směrnice 2006/112/ES, o společném systému DPH (dále jen „Směrnice“) a prováděcí nařízení k této směrnici 282/2011 (dále jen „Nařízení“). Jednou z oblastí změn od 1. 7. 2021 je zdanění prodeje zboží na dálku a zavedení systému one-stop-shop (dále jen „OSS“) – tyto změny byly přijaty již v roce 2017 směrnicí 2017/2455 současně se změnami uplatňovanými již od 1. 1. 2019 u služeb. Pro zdanění služeb od roku 2019 byl zaveden systém mini one stop shopu (předchůdce současného OSS) a také prahová hodnota 10 000 EUR, která se od 1. 7. 2021 používá i pro prodej zboží na dálku. Změny Směrnice od 1. 7. 2021 se původně měly uplatňovat již od 1. 1. 2021, ale rozhodnutím Rady EU 2020/1109 byly posunuty na . Změny Nařízení byly na 1. 7. 2021 posunuty nařízením 2020/1112. Směrnice byla od 1. 7. 2021 změněna především čl. II směrnice 2017/2455. Součástí změn zavedených směrnicí 2017/2455 byly i změny pro elektronická rozhraní; tyto změny byly následně ještě doplněny Směrnicí 2019/1995.

Od 1. 7. 2021 došlo ke změnám, které lze rozdělit do těchto oblastí:

Tyto změny se týkají např. e-shopů. Od 1. 7. 2021 byla výrazně omezena výjimka, podle které nemusí být zásilky zboží do jiných členských států zdaněny DPH členského státu, do kterého je zboží odesíláno. Výjimka je nově určena prahovou hodnotou 10 000 EUR a podstatně větší množství zásilek např. z ČR na Slovensko musí být zdaněno slovenskou DPH. Zúžení výjimky, na jejímž základě lze uplatňovat DPH dle pravidel členského státu odeslání, by samo o sobě mohlo znamenat velkou administrativní zátěž, a proto byl od 1. 7. 2021 zaveden OSS (zvláštní režim jednoho správního místa).

Elektronická rozhraní (internetová tržiště apod) se v některých případech (jedná se buď o prodej zboží dováženého ze 3. země nebo o prodej unijního zboží, které prodává osoba neusazená v EU) stávají domnělými dodavateli s povinností odvodu DPH. V některých případech tak např. při dovozu zboží povinnost uhradit DPH přechází na elektronické rozhraní. Elektronická rozhraní mají v některých případech některé nové záznamní povinnosti.

Od 1. 7. 2021 mělo být ve všech členských státech zrušeno osvobození od DPH při dovozu zboží zásilek s hodnotou do 22 EUR. V ČR došlo ke zrušení tohoto osvobození až od účinnosti novely ZDPH. DPH je přitom možné u zásilek do 150 EUR hradit prostřednictvím úplně nového systému, tzv. importního one stop shopu (IOSS). V tomto systému nehradí DPH kupující (nesmí se ovšem jednat o osobu povinnou k dani) celnímu úřadu, ale přímo prodávajícímu či jeho zprostředkovateli, a ten odvádí DPH do veřejných rozpočtů. Opožděné přijetí novely ZDPH přineslo problémy s výběrem DPH u zásilek do 22 EUR. Na jednu stranu nemohla u těchto zásilek celní správa až do účinnosti novely ZDPH po kupujících DPH požadovat, na druhou stranu, pokud byla DPH uhrazena v systému IOSS, neexistoval nástroj pro vrácení této daně.

Ačkoli nepodnikatelské zásilky do 150 EUR nepodléhají clu, podléhají odvodu DPH – pokud se jedná o zásilky do 22 EUR, pak až od účinnosti novely ZDPH. Pokud byla DPH u nepodnikatelské zásilky do 150 EUR uhrazena v režimu IOSS, při celním odbavení této zásilky se na základě uvedení tzv. IOSS čísla zásilky (toto číslo sdělí prodávající při objednávce) DPH již při dovozu nevybírá. Nepodnikatelské zásilky do 150 EUR lze (zatím jen pokud jsou doručované Českou poštou) jednoduše celně odbavit s využitím aplikace eCep (elektronické celní prohlášení). Nová pravidla umožňují přepravcům na základě povolení Celní správy (typicky České poště) vybírat DPH ve zvláštním režimu. Tento systém (nelze jej zaměňovat s IOSS) je od účinnosti novely ZDPH upraven v § 109c a násl. ZDPH. Zákazník tedy buď může zplnomocnit přepravce k vyřízení celních formalit a uhradit DPH přímo celnímu úřadu, anebo může přepravce s příslušným povolením vybrat DPH od zákazníka a následně jej souhrnně s platbami od dalších zákazníků odvést celnímu úřadu.

Pro správné zdanění prodeje zboží na dálku je klíčové pochopení prodeje zboží na dálku jako takového a správné určení místa plnění. Předně je třeba zdůraznit, že prodejem zboží na dálku není dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani. U dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani došlo ke změnám od 1. 1. 2020 a do zákona o DPH byly promítnuty zákonem 343/2020 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s implementací daňových předpisů Evropské unie a v oblasti zamezení dvojímu zdanění, ve znění pozdějších předpisů, s účinností od 1. 9. 2020. U dodání zboží do jiného členského státu osobám registrovaným k dani tedy v roce 2021 k žádným změnám nedošlo. Zákon o DPH od účinnosti novely ZDPH upravuje prodej zboží na dálku v § 4 odst. 4 písm. 9. Aby se jednalo o prodej zboží na dálku, musí být současně splněny tyto podmínky:

Věcně odpovídá definici prodeje zboží na dálku definici zasílání zboží dle § 8 odst. 4 zákona o DPH před novelou ZDPH. Poměrně složitá je, případně může být osoba kupujícího. Pokud kupující nejedná jako osoba povinná k dani, nevzniká mu povinnost přiznat daň z pořízení zboží z jiného členského státu. Pokud by však byl kupující např. podnikatel, který není registrován v členském státě, do kterého je zboží zasíláno, může být složité určit, zda mu vznikla či nevznikla povinnost přiznat daň z pořízení zboží.

Podle § 8 zákona o DPH (před i po novele ZDPH) resp. čl. 33 Směrnice (platilo i před 1. 7. 2021) je u prodeje zboží na dálku místem plnění místo (tedy jiný členský stát), kde je přeprava ukončena. Obecně má tedy být při zaslání zboží na Slovensko uplatněna slovenská DPH, do Maďarska maďarská atd. Z uvedeného obecného pravidla existovala poměrně široká výjimka v čl. 34 Směrnice, podle kterého do hodnotového limitu (členské státy jej mohly snížit na – v ČR se jednalo o limit ročně uvedený v § 8 zákona o DPH před novelou ZDPH) se za místo plnění považoval stát odeslání – při odeslání z ČR tedy český plátce uplatňoval českou DPH atd. Hodnotové limity platné do 30. 6. 2021 byly uvedeny v poučení k přiznání DPH (naposledy se jednalo o poučení vyhlášené vyhláškou č. 457/2020 Sb.), ke změně poučení došlo až novelizací vyhlášky vyhlášené po novele ZDPH, což mohlo být velice matoucí. se výjimka podstatně zúžila na prahovou hodnotu za kalendářní rok, a to podle čl. 59c Směrnice; do § 8 odst. 2 zákona o DPH byla tato změna promítnuta až novelou ZDPH. Při prodeji zboží do jiných členských států pochopitelně nelze argumentovat tím, že český zákon o DPH byl novelizován až se zpožděním. Např. při prodeji zboží na Slovensko je rozhodující čl. 59c Směrnice resp. slovenský zákon o DPH, který byl přizpůsoben Směrnici včas. Prahová hodnota platná od 1. 7. 2021 znamená, že např. prodeje zboží na dálku na Slovensko v roce 2020 za 20 000 EUR a od 1. 1. do 30. 6. 2021 za 30 000 EUR nemusely být zdaněny slovenskou DPH. Pokud však došlo např. od 1. 1. 2021 k překročení hranice 10 000 EUR při prodeji zboží na Slovensko a do Polska, první prodej zboží na dálku od 1. 7. 2021 do Německu musel být zdaněn německou DPH.

Prahová hodnota 10 000 EUR se podle čl. 59c Směrnice resp. podle § 8 odst. 2 novelizovaného zákona o DPH počítá se za daný a předchozí kalendářní rok. Pokud byla hranice 10 000 EUR překročena za období 1. 1. až 31. 12. 2020, pro všechny prodeje zboží na dálku do jiných členských států od 1. 7. 2021 platí obecné pravidlo místa dodání a vztahuje se k nim DPH příslušného členského státu, do kterého je zboží zasláno. Totéž platí pro případ, kdy hranice 10 000 EUR nebyla za kalendářní rok překročena, ale byla překročena od 1. 1. do 30. 6. 2021. Pokud od 1. 1. do 31. 12. 2020 hranice 10 000 EUR překročena nebyla a od 1. 1. do 14. 9. 2021 v roce také nebyla překročena, pak se u prodejů do 14. 9. 2021 mohlo místo plnění určit v ČR a tyto obchody nemusely být zatíženy DPH členských států, do kterých je zboží zasíláno. Pokud však prodejem od 15. 9. 2021 bude hranice 10 000 EUR překročena, musí být tento prodej zatížen DPH členského státu, do kterého bylo zboží odesláno. Prahová hodnota se pro účely uplatnění DPH od 1. 7. 2021 počítá se za všechny jiné členské státy dohromady.

Do prahové hodnoty 10 000 EUR se započítávají pouze prodej zboží na dálku (a dále tzv. TBE služby), nikoli však dodání zboží do jiných členských států, kdy vzniká povinnost přiznat daň kupujícímu.

Do prahové hodnoty 10 000 EUR se započítává také hodnota tzv. TBE služeb (telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby osobě nepovinné k dani) – jedná se o služby podle § 10i zákona o DPH, u kterých mohl být do 30. 6. 2021 uplatňován režim mini one stop shopu.

Ačkoli od 1. 7. 2021 lze systému OSS využít i pro přiznání DPH jiných členských států i z jiných služeb, než jsou TBE služby, tak se do limitu 10 000 EUR počítají jen TBE služby.

Pro přepočet částky 10 000 EUR rozhoduje kurz Evropské centrální banky k datu 5. 12. 2017 (den přijetí směrnice 2017/2455). V případě, že se jedná o české koruny, tedy 10 000 EUR odpovídá 256 530 Kč – to ovšem platí pro prodávající účtující v Kč, tedy obvykle pro prodávající zasílající zboží do ČR. Pokud je či byl uskutečňován prodej zboží na dálku do Polska za PLN a do Maďarska za HUF, použije se kurz 4,2020 PLN/EUR a 313,96 HUF/EUR.

Pokud má osoba uskutečňující prodej zboží na dálku v jiném členském státě provozovnu, je automaticky místo plnění v zemi dodání (bez ohledu na limit 10 000 EUR) – pro prodej zboží na dálku do jiných členských států lze však využít OSS.

Obecné pravidlo lze uplatňovat i dobrovolně při nepřekročení prahové hodnoty, nejméně však do konce následujícího kalendářního roku

Pokud je nutné zdaňovat prodeje zboží na dálku v zemi, do které je zboží zasíláno, může se prodávající rozhodnout, zda využije systému one stop shopu anebo zda se zaregistruje k DPH v příslušném členském státě. Jestliže tedy prodávající uskutečňuje prodej zboží na dálku do Itálie a Španělska, nemá provozovnu v jiném členském státě a nepřekročil v roce 2020 prahovou hodnotu 10 000 EUR a v roce 2021 (počítáno od 1. 1. 2021) ji překročí během října, musí první obchod, kterým bude prahová hodnota překročena, zdanit italskou, resp. španělskou DPH. Může se rozhodnout, zda se zaregistruje k DPH současně v Itálii a ve Španělsku (ve lhůtách daných národními zákony o DPH) a bude podávat italská a španělská daňová přiznání a DPH platit tamním daňovým úřadům, anebo zda využije OSS (v tomto případě by se do OSS mohl zaregistrovat do 10. 11. a příslušné obchody zdanit italskou, resp. španělskou DPH v přiznání podaném v lednu 2022). Pokud by byl využit OSS, pak se do tohoto systému prodávající zaregistruje na daňovém portálu české finanční správy u Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj, územní pracoviště Brno I. Daňové přiznání bude potom podáváno čtvrtletně a DPH bude také placena čtvrtletně – za 3. čtvrtletí do konce října.

Plnění v režimu OSS se vykazují na řádku 24 nově vydaného formuláře daňového přiznání. V případě služeb přiznávaných v režimu mini one stop shopu se jedná o rozdíl, protože tyto služby byly dříve vykazovány na řádku 26 daňového přiznání. Otázkou je, zda měly být (např. tedy v daňovém přiznání za červenec) prodeje zboží na dálku vykazované v režimu OSS uvedeny na řádku 24 či 26 tuzemského daňového přiznání. Vzhledem k tomu, že nový formulář daňového přiznání byl zveřejněn až v září a také vzhledem k tomu, že vykázání na řádku 24 či 26 tuzemského daňového přiznání nemá vliv na výši daňové povinnosti, neměla by být zpochybňována ani jedna z uvedených možností.

Novelizovaný zákon o DPH definuje v § 4 odst. 1 písm. n) jako osobu povinnou k dani, která za použití elektronického rozhraní, zejména elektronického tržiště, platformy, portálu nebo obdobného prostředku usnadňuje dodání zboží nebo poskytnutí služby podle přímo použitelného předpisu Evropské unie, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o společném systému daně z přidané hodnoty.

Podrobnosti upravuje čl. 5a a 5b Nařízení. Charakteristickými znaky „elektronického rozhraní“ (ER) jsou např tyto skutečnosti.:

Pokud má např. osoba usazená mimo EU své zboží propuštěno do režimu volného oběhu uskladněné v Litvě a prodává je prostřednictvím elektronického rozhraní zákazníkovi (osobě nepovinné k dani) do ČR, dochází k tzv. domnělému dodání mezi prodávajícím a ER (tzv. B2B obchod bez přepravy osvobozený v Litvě od DPH) a dalšímu domnělému dodání mezi ER a kupujícím (tzv. B2C obchod s přepravou, který musí ER zatížit českou DPH) – viz § 13a, § 6fa, § 63 odst. 1 písm. k) a § 71h novelizovaného zákona o DPH. Elektronickým rozhraním je nově uložena záznamní povinnost, a to v § 100b novelizovaného zákona o DPH, který odkazuje na Nařízení. Záznamní povinnost ER se podle toho, zda se ER stává či nestává domnělým dodavatelem, řídí čl. 54c odst. 1 a 63 Nařízení a čl. 242 Směrnice resp. čl. 242a Směrnice a čl. 54c odst. 2 Nařízení.

Uplatnění DPH u přeshraničních obchodů je samo o sobě poměrně složitou záležitostí, kterou ještě navíc zkomplikovalo opožděné přijetí novely ZDPH a vydání nového formuláře přiznání DPH včetně poučení. Také se v praxi objevují problémy, se kterými nová úprava příliš nepočítá a vystavuje tak obchodníky a další podnikatele poměrně značnému riziku (např. pokud kupující vystupuje jako osoba povinná k dani, avšak nesdělí své VAT ID a není tak jednoznačné, zda kupujícímu vzniká či nevzniká povinnost přiznat daň z pořízení zboží). Bohužel však nelze očekávat, že by ze strany Evropské komise byla v tomto směru vydána v blízké době opatření, která by přinesla podnikatelům jistotu ohledně správného uplatnění daně.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 10/2021.