Finanční leasing v právu, účetnictví a daních

Pokud podnikatel (nebo kdokoli jiný) potřebuje dlouhodobě používat nějakou dražší hmotnou movitou věc – automatizované výrobní zařízení, kamion, kombajn atd. –, obvykle zvažuje těchto :

Leasingovou smlouvu lze obecně vymezit jako smlouvu, podle níž jedna strana s podnikatelským záměrem a za úplatu (tzv. neboli leasingový pronajímatel) poskytne druhé straně (tzv. příjemce leasingu, také leasingový nájemce) na dobu určitou do užívání předmět, který si vybral (určil) uživatel zpravidla u třetí smluvní strany, kterou je dodavatel, výrobce či dovozce, přičemž rozlišujeme:

U operativního leasingu se obvykle přebírají ustanovení zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění p. p. („“), o nájemní smlouvě (§ 2201 a následující), třebaže mezi nimi se od něj právně (drobně) liší.

Problematičtější právní situace nastává . Od soukromoprávní úpravy nájmu (užívání věci) a pachtu (užívání i požívání věci) je již značně vzdálen, a to zejména z následujících důvodů:

Z naznačených důvodů jsou sjednávány jako , tedy smlouva, která není jako speciální typ smlouvy upravena zákonem (§ 1746 OZ):

Nepříznivým důsledkem je zvýšení významu jednotlivých sjednaných (napsaných!) ustanovení těchto leasingových, coby zákonem nepojmenovaných smluv, protože právní opora předvídaná obecnými, natožpak speciálními ustanoveními OZ je již vzdálená a nejistá, čímž obecně vrůstá riziko jednostranně nevýhodných smluvních ujednání, obzvláště co se týká možností předčasného ukončení leasingu uživatelem. Asociace leasingových společností ČR doporučuje využít všeobecné podmínky, které zveřejnila na, na něž lze dle § 1751 odst. 3 OZ jednoduše odkázat u smluv mezi podnikateli (!) a není třeba vše rozepisovat.

V praxi je řada variant finančního leasingu, zejména tzv. kdy vlastník věc nejprve prodá leasingové společnosti, od níž si ji obratem pořídí na leasing – získá tak peněžní hotovost. Dále třeba leasing s akontací (zálohou na kupní cenu), konsorciální leasing (leasingová společnost financuje nákup věci jen zčásti, o zbytek se postarají jiní investoři, banky), sub-leasing (uživatel je současně v roli poskytovatele leasingu).

Třebaže v Česku nemáme anglosaský precedentní systém obecné závaznosti soudních rozhodnutí, byl názor soudu na charakter leasingu zapracován do daňové definice finančního leasingu od roku 2015. Jednalo se o , který lze dohledat na www.nssoud.cz.

V § 28 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění p. p., je finančního leasingu

Z účetního hlediska je finanční leasing obdobou nájmů, tedy smluvním vztahem trvajícím po určitou jasně vymezenou dobu, přičemž za možnost využívání (požívání) předmětu těchto smluv je sjednaná úplata, jejíž výše je předem známa. Tím jsou naplněny základní předpoklady účetního časového rozlišení nákladů a výnosů.

příjemce leasingu v souladu s obecnými účetními zásadami standardním způsobem . Což prakticky znamená, že po dobu trvání leasingu může do jednotlivých účetních období zahrnout jen odpovídající poměrnou část celkové sjednané úplaty, a to bez ohledu na sjednaný režim jejich splátek a nezávisle na skutečných úhradách splátek, k čemuž se zpravidla využívá účet , jak zjednodušeně demonstruje následující obrázek.

Z důvodu ochrany poskytovatele leasingu je prakticky vždy sjednána první platba v podstatně vyšší částce než všechny ostatní splátky, které jsou zpravidla již rovnoměrné, tj. ve stejné výši i časových intervalech. Tato bývá ve smlouvách označena různě – , nultá, mimořádná nebo první zvýšená splátka, záloha apod. Určující je věcný obsah, který by měl vyplývat z leasingové smlouvy nebo ze všeobecných smluvních podmínek. Problémem je pouze případ, v praxi spíše výjimečný, kdy jde zcela nebo zčásti o zálohu na kupní cenu, za kterou bude předmět leasingu po jeho skončení odprodán uživateli. Tuto částku samozřejmě nelze zahrnout do celkové leasingové úplaty a v časovém rozlišení zahrnout u uživatele do nákladů.

Je nasnadě, že bez daňové regulace finančního leasingu by hrozilo masivní zneužití této formy pořízení (dlouhodobého) hmotného majetku oproti kupní smlouvě. Namísto zdlouhavého daňového odpisování například automobilů 5 let by totiž při využití finančního leasingu bylo možno promítnout pořizovací cenu do daňových výdajů třeba již za dva, tři roky – záleželo by na dohodě s poskytovatelem leasingu. Proto zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p. p. („“), věnuje finančnímu leasingu náležitou pozornost a v § 21d, § 24 odst. 2 písm. h), § 24 odst. 4 stanovuje omezující podmínky, za kterých se úplata uznává jako daňový výdaj uživatele.

Technicky je možno účelovému daňovému zneužití finančního leasingu odpisovaného (dlouhodobého) hmotného majetku efektivně čelit dvojím způsobem; jak dále uvidíme, ZDP zvolil kombinaci obou technik:

Vlastní , jelikož do té doby používaný věcně totožný popisný pojem „finanční pronájem s následnou koupí najatého hmotného majetku“ již přestal vyhovovat. Jednak byl neprakticky dlouhý, ale zejména nebyl provázán s novou terminologií OZ, jelikož (nyní již umožňující nájemci pouze dočasné užívání věci) (dovolující pachtýři navíc také požívání dané věci čili braní plodů a užitků). Proto byl zvolen v praxi běžně používaný – ale v daních z příjmů nový – pojem „finanční leasing“, jehož definiční podmínky a omezení se měnily… “; u dříve zahájených je nutné se řídit souvisejícími přechodnými ustanoveními novel ZDP, které vesměs nezasahují do již uzavřených smluv.

Možná nějaký zvídavý čtenář dumá, . Důvod spočívá v tom, aby se u uživatele leasingu zabránilo dvojímu uplatnění hodnoty předmětu leasingu do nákladů – poprvé prostřednictvím časově rozlišené úplaty hrazené vlastníkovi, která z ekonomické podstaty zahrnuje původní pořizovací cenu dané věci, a podruhé přes daňové odpisy odkoupeného hmotného majetku. A toto omezení je ostatně také dobrým definičním znakem odlišujícím finanční leasing od běžných nájmů, jak také konstatoval Nejvyšší správní soud v rozsudku čj. 5 Afs 25/2007-59, z něhož jsme si stručně výše citovali.

Stěžejní definiční podmínkou finančního leasingu je jeho minimální doba, která má za úkol vyloučit daňové spekulace oproti režimu běžného odpisování hmotného majetku, jak bylo výše nastíněno. V souladu s § 21d odst. 2 ZDP se jí rozumí . Přičemž podle přílohy č. 1 k ZDP se tato doba .

Odpisová skupina	Doba odpisování (minimální)	Minimální doba finančního leasingu
1	3 roky	3 roky
2	5 let	4 a půl roku
3	10 let	9 a půl roku
4	20 let	19 a půl roku
5	30 let	29 a půl roku
6	50 let	49 a půl roku

Ohledně minimální doby finančního leasingu před tabulkou jsme pro přehlednost nebyli zcela přesní, což z hlediska běžné praxe nevadilo před rokem 2020, protože oba nezmíněné speciální případy byly výjimečné: hmotný majetek odpisovaný tzv. mimořádnými odpisy podle § 30a ZDP – které platily v letech 2009 a 2010 – a technologické zařízení fotovoltaických (solárních) elektráren dle § 30b ZDP. Což ale nyní (na pár let) neplatí. Spuštěním mimořádných odpisů došlo automaticky k obnovení možnosti mimořádně zkráceného finančního leasingu tohoto majetku (přičemž není podstatné, zda jej poskytovatel leasingu odpisuje tradičně, či mimořádně).

Pokud podnikatel – v roli uživatele – uzavře smlouvu o finančním leasingu splňující výše uvedené definiční podmínky daňového „finančního leasingu“, pak to ještě neznamená, že bude moci sjednanou úplatu za užívací právo uplatňovat jako svůj daňový výdaj. Jestliže by se ZDP této problematice nijak speciálně nevěnoval, pak by uživatel jednoduše využil obecného a základního pravidla stanoveného v § 24 odst. 1 ZDP:

Jelikož firmy prakticky vždy pořizují hmotný majetek na finanční leasing pro potřeby podnikání, tak by lehce prokázaly souvislost leasingové úplaty a jejich zdanitelných příjmů. Pouze u účetních jednotek by se opět standardním způsobem dle § 23 odst. 2 a 10 ZDP vycházelo z účetních nákladů, tedy z rovnoměrně rozprostřené úplaty po celou dobu leasingu, bez ohledu na úhrady. Zatímco neúčtující fyzické osoby prokazující své daňové výdaje ze samostatné podnikatelské činnosti daňovou evidencí (§ 7b ZDP), případně výdaje související s nájmem jejich záznamy (§ 9 odst. 6 ZDP), by pro ně obvyklým způsobem uplatnily výdaje při jejich úhradě.

Ovšem tak prosté to bohužel, resp. zákonodárcům žel nebude, jelikož ZDP se speciálně věnuje nejen definici finančního leasingu, ale rovněž daňovému uznání úplaty z tohoto smluvního vztahu. A jak platí obecně v právu, speciální (bližší) právní úprava má přednost před obecnější (vzdálenější). :

(nákladem) jsou také plnění v podobě:

Jestliže –minimální doba trvání a maximální kupní cena – změní se o 100 % podmínka daňové účinnosti úplaty na (§ 24 odst. 5 ZDP):

Věcně tento test brání obcházení zdlouhavých daňových odpisů účelově krátkým finančním leasingem. Např. automobil se daňově odpisuje 5 let, což by se dalo obejít tak, že by byl sjednán dvouletý finanční leasing – během něhož by se úplata promítla do daňových výdajů – načež by bylo auto prodáno za 80 000 Kč nebo méně, čímž by uživatel a posléze vlastník dostal celou pořizovací cenu auta do daňových výdajů již během dvou let.

Pokud nejsou splněny podmínky finančního leasingu ani zmíněný test minimální kupní ceny, stává se , což bude muset uživatel řešit značně nepopulárním způsobem podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 3 ZDP: veškerá časově rozlišená úplata, kterou v minulosti zahrnul do daňových výdajů, za zdaňovací období porušení daňových podmínek. Naštěstí není tedy třeba věc řešit podáváním dodatečných daňových přiznání. Současně může novopečený vlastník (dříve uživatel) daňově neuznanou úplatu dle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP .

Pořizovací charakter finančního leasingu respektuje i zákon č. 235/2004 Sb., o DPH, ve znění p. p. (dále jen „“), který jej řadí do „dodání zboží“, a nikoli „poskytnutí služby“. A to speciálním ustanovením § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH, podle něhož se pro účely DPH (poznámka: třebaže „zboží“ zahrnuje i nemovité věci, nebudeme je řešit, protože se na finanční leasing pořizují jen zcela výjimečně)

Na rozdíl od pojetí daní z příjmů a účetního je pro DPH v režimu „dodání zboží“ pouze finanční leasing s povinným převodem vlastnického práva k užívané věci na uživatele, nikoli s pouhým právem na tento převod. Ovšem pokud by nedošlo k převodu vlastnického práva na uživatele – úplatně nebo bezúplatně – tak ani pro účely daní z příjmů nepůjde o finanční leasing, ale zpětně se celý kontrakt považuje za „nájem“ dle § 21d odst. 4 ZDP.

Finanční leasing s povinným převodem vlastnictví je tedy „dodání zboží“, což vypadá jako formalita, ale dopady jsou zásadní. A to pro navazující § 21 odst. 1 písm. c) ZDPH, podle kterého se toto dodání zboží:

A jak známo, na poli DPH musí plátce přiznat DPH na výstupu právě ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Což platí obecně až na několik výjimek, z nichž ta nejvýznamnější se týká dřívějšího přijetí „dostatečně určité“ úplaty, kdy musí plátce (poskytovatel finančního leasingu) přiznat DPH již ke dni přijetí takovéto úplaty.

Víme tedy, co je potřeba zdanit a kdy, na řadě je tak logicky otázka, co bude základem daně? K tomu se již neváže žádné speciální ustanovení ušité na míru čistě pro finanční leasing, takže se uplatní obecné pravidlo § 36 odst. 1 ZDPH, podle kterého – za uskutečnění zdanitelného plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez DPH za toto plnění. Kdo by váhal nad pojmem „úplata“, dozví se z § 4 odst. 1 písm. a) ZDPH, že se jí rozumí částka v peněžních prostředcích nebo hodnota nepeněžitého plnění, které jsou poskytnuty v přímé souvislosti s předmětem daně, a případně i k ceně. , bez ohledu na skutečnost, že ji uživatel bude splácet v dohodnutých splátkách třeba dalších 5 let. A také je nutno do základu pro DPH hned na počátku finančního leasingu za převod vlastnického práva k předmětu leasingu. Protože na finanční leasing se pořizují vesměs drahé a velmi drahé věci, je nasnadě, že poskytovatel leasingu musí na jeho počátku přiznat a odvést poměrně značnou DPH na výstupu. A ještě jasnější je, po kom bude tento balík peněz ihned požadovat – samozřejmě po uživateli finančního leasingu.

Za „dodání zboží“ se pro účely DPH nepovažuje finanční leasing s opcí neboli pouze s právem uživatele na převod vlastnictví k předmětu užívání, a to i kdyby jej nakonec skutečně využil a stal se právním vlastníkem užívané věci. . Sice také u zdanitelného plnění ve formě poskytnutí služby platí zásada, že DPH je nutno přiznat ke dni jejího uskutečnění – nebo při dřívější „dostatečně určité“ úplatě – ale dnem uskutečnění není již hned den přenechání zboží k užívání. Obvykle bývá zvolen režim dílčích plnění dle § 21 odst. 7 ZDPH, přičemž tato dílčí zdanitelná plnění budou uskutečňována průběžně k datu jednotlivých splátek sjednané úplaty podle splátkového kalendáře.

Ať už z vůle smluvních stran, nebo pro zničení nebo odcizení věci. Tato skutečnost je důvodem opravy základu daně a výše daně dle § 42 odst. 1 písm. c) a odst. 10 ZDPH a bude řešena opravným daňovým dokladem (dobropisem), načež uživatel (je-li plátce) v souladu s § 74 ZDPH opraví (vrátí) uplatněný odpočet DPH. Konkrétně poskytovatel finančního leasingu: … Prakticky řečeno jde o to, že ve výsledku bude DPH odvedena pouze z úplat vztahujících se k době trvání finančního leasingu do ukončení povinného převodu užívané věci.

Věc pořizovaná na finanční leasing je předmětem dlouhodobé spotřeby a. Přitom v každém roce u něj mohou posléze být jiné podmínky ohledně nároku na odpočet DPH. Třeba změní činnost ze zdanitelných plnění na plnění osvobozená bez nároku na odpočet daně nebo naopak. Nebylo by tak spravedlivé, aby odpočet daně byl jednou provždy určen podmínkami roku pořízení, resp. zahájení leasingu. Proto v § 78 až 78e ZDPH najdeme „oblíbený“ sloužící k takovým a podobným změnám nároku původně uplatněného odpočtu daně. A to až do skončení lhůty pro úpravu odpočtu daně, která je počínaje kalendářním rokem pořízení.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 10/2021.