Novelou zákona o DPH provedenou v závěru roku 2014 novelou č. 360/2014 Sb. došlo k významným změnám v oblasti zdanění převodu pozemků a staveb, tyto změny měly původně nabýt účinnosti již od 1.1.2015, ale na základě vrácení uvedené novely Senátem v závěru roku 2014 byla jejich účinnost posunuta na 1.1.2016. Tento článek seznamuje s těmito změnami, a to ve světle výkladu, který v závěru roku 2015 zveřejnila finanční správa („Informace GFŘ k uplatňování zákona o DPH u nemovitých věcí po 1.1.2016“ z 21.12.2015 dostupná na stránkách finanční správy v sekci Daně a pojistné/Daně/Daň z přidané hodnoty/Informace, stanoviska a sdělení/DPH u stavebních činností, při převodu a nájmu nemovitostí a bytová družstva).
Uplatnění DPH u převodu pozemků a staveb v roce 2016
Ing.
Pavel
Běhounek
daňový poradce ev. č . 601, www.behounek.eu
KOHO SE TÝKÁ UPLATNĚNÍ DPH U PRODEJE POZEMKŮ A STAVEB
Prodej pozemků a staveb v rámci ekonomické činnosti plátce je vždy předmětem daně, ale může být za podmínek uvedených v § 56 osvobozen od daně.
Posuzování prodeje pozemků a staveb jako plnění zdanitelných či plnění osvobozených od daně dle § 56 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), se týká pouze těch osob, které nemovité věci převádějí v rámci své ekonomické činnosti. Na tomto principu se od 1.1.2016 nic nezměnilo a např. u obchodní společnosti bude asi obtížné vyjmout úplatný převod nemovité věci (byť nahodilý a jednorázový) z množiny ekonomických činností - viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 8 Afs 41/2010-144 ze dne 21.4.2011, kde Nejvyšší správní soud k otázce vymezení ekonomické činnosti uvádí:
„Není však nutné, aby každá jednotlivá transakce, provedená v rámci ekonomické činnosti takové osoby, naplňovala sama o sobě prvek soustavnosti; svým charakterem však musí náležet k takové souborné činnosti osoby (povinné k dani), která znaky ekonomické činnosti jako celek vykazuje.
“U fyzické osoby či veřejnoprávního subjektu však bude často řešena otázka, zda prodej nemovité věci je či není součástí ekonomické činnosti. I v případě, kdy by tato osoba byla plátcem daně, mohl by být prodej uskutečněn mimo rámec ekonomické činnosti a nebyla by zde uplatněna DPH, aniž by se jednalo o plnění osvobozené od daně - těchto případů se změny ZDPH netýkají. Posouzení, kdy je a kdy není u těchto osob prodej uskutečňován v rámci ekonomické činnosti, však může být poměrně složité - viz např. rozsudky SDEU ve věcech C-180/10 a C-181/10 (spojené věci Jaroslaw Slaby + Emilian Kuć a Halina Jeziorska-Kuć).
ÚPRAVA ZDANĚNÍ PRODEJE NEMOVITÝCH VĚCÍ V PŘEDPISECH EU
Osvobození převodu nemovitých věcí od DPH by v jednotlivých členských státech EU mělo být harmonizováno dle
směrnice 2006/112/EU
, avšak v pravomoci jednotlivých členských států je konkretizovat určité záležitosti (např. jde o vymezení pojmu „stavební pozemek“). Český ZDPH do 31.12.2013
byl poměrně výrazně v rozporu se směrnicí - především neměl být osvobozen převod pozemku zastavěného novostavbou. Novelizace ZDPH provedená s účinností od 1.1.2014 v souvislosti s nabytím účinnosti nového občanského zákoníku (zákon č. 89/2012 Sb.) byla využita k tomu, aby se nesoulad mezi směrnicí a ZDPH nenápadně odstranil - největší nesoulad (zrušení osvobození pozemku zastavěného novostavbou) odstraněn byl, ale ani úpravu zavedenou od 1.1.2014 nelze považovat za příliš povedenou a respektující principy směrnice. I přes výhrady k úpravě, která byla zavedena od 1.1.2016, lze konstatovat, že tato se přeci jen úpravě ve směrnici nejvíce přibližuje.Protože úprava § 56 ZDPH, ve znění od 1.1.2016, obsahuje celou řadu nejasností, bude nutné ve sporných případech vycházet právě z úpravy zdanění převodu nemovitých věcí ve směrnici.
Osvobození převodu staveb a pozemků od DPH upravuje směrnice 2006/112/EU s tím, že v kompetenci jednotlivých členských států je konkretizovat určité záležitosti (typicky jde o vymezení pojmu „stavební pozemek“). Osvobození převodu staveb, resp. pozemků, směrnice upravuje v článku 135 (z českého znění směrnice):
Ostatní případy osvobození od daně
Článek 135
1. Členské státy osvobodí od daně tato plnění:
j)
dodání budovy (bylo by vhodnější, kdyby česká jazyková verze uváděla místo slova „budovy“ slovo „stavby“, anglická verze uvádí „building“) nebo její části a pozemku k ní přiléhajícího, kromě těch, které jsou uvedeny v čl. 12 odst. 1 písm. a)
,k)
dodání nezastavěného pozemku, kromě stavebního pozemku ve smyslu čl. 12 odst. 1 písm. b).
Obecně je tedy dle směrnice dodání stavby či nezastavěného pozemku dle směrnice osvobozeno. Z tohoto pravidla jsou stanoveny výjimky pro stavby, resp. pozemky, uvedené v čl. 12 odst. 1 písm. a), resp. b). Článek 12 pojednává o tom, že členské státy mohou (tedy nemusí) za osoby povinné k dani považovat i osoby, které provádějí některá plnění příležitostně (např. by se mohlo jednat o fyzickou osobu, která příležitostně převede stavební pozemek nezahrnutý do obchodního majetku). Této možnosti ČR nevyužívá a článek 12 směrnice jako takový se v ČR neuplatňuje, článek 12 je však důležitý pro výklad osvobození dle § 56 ZDPH. Toto osvobození (dle § 56 ZDPH) se totiž dle článku 135 směrnice nevztahuje na:
-
stavby uvedené v článku 12 odst. 1 písm. a) směrnice,
-
stavební pozemky uvedené v článku 12 odst. 1 písm. b) směrnice.
Článek 12 směrnice je tedy důležitý i pro osvobození dle § 56 ZDPH - převod staveb a stavebních pozemků vymezených tímto článkem a upřesněných českým ZDPH totiž není osvobozen od DPH. Článek 12 směrnice zní:
Článek 12
1. Členské státy mohou za osobu povinnou k dani považovat každého, kdo příležitostně uskuteční plnění spočívající v některé z činností uvedených v čl. 9 odst. 1 druhém pododstavci, zejména pak některé z těchto plnění:
a)
dodání budovy (v anglickém znění „building“, česky by bylo vhodnější „stavby“) nebo její části před jejím prvním obydlením a pozemku k ní přiléhajícího;
b)
dodání stavebního pozemku.
2. Pro účely odst. 1 písm. a) se „budovou“ rozumí jakákoliv stavba (v anglickém znění „structure“, česky by bylo vhodnější „konstukce“) pevně spojená se zemí. Členské státy mohou stanovit pravidla pro použití kritéria podle odst. 1 písm. a) na přestavbu budov a mohou vymezit pojem „pozemek k ní přiléhající“. Členské státy mohou uplatnit jiná kritéria než první obydlení, jako například dobu uplynulou ode dne dokončení budovy do dne prvního dodání nebo dobu uplynulou ode dne prvního obydlení do dne následujícího dodání, pokud tyto doby nepřekračují v prvním případě dobu pěti let a v druhém dobu dvou let.
3. Pro účely odst. 1 písm. b) se „stavebním pozemkem“ rozumí jakýkoliv neupravený nebo upravený pozemek, který jako stavební pozemek vymezují členské státy.
Úprava osvobození převodu nemovitých věcí dle směrnice je (v obecné poloze) vcelku jasná:
-
osvobozen není převod novostavby a souvisejícího pozemku,
-
osvobozen není převod stavebního pozemku.
Český ZDPH řešil a i v roce 2016 řeší otázku
„novosti“
staveb časovým testem od kolaudace
, resp. prvého užívání (od roku 2013 se uplatňuje 5letý časový test, před 1.1.2013 se uplatňoval 3letý).Otázku
pozemku souvisejícího s novostavbou
ZDPH řešil před 1.1.2014 v rozporu se směrnicí (převod pozemku zastavěného stavbou byl vždy osvobozen). Od 1.1.2014 do 31.12.2015 se osvobození neuplatnilo u pozemku zastavěného stavbou (to bylo plně v souladu se směrnicí), ale na další „související“ pozemky tato úprava nepamatovala. Úprava § 56 ZDPH od 1.1.2016 množinu souvisejících pozemků rozšířila, což lze považovat za přiblížení úpravě ve směrnici.Otázku
„stavebního pozemku“
úprava v období od 1.1.2014 do 31.12.2015 neřešila ideálním způsobem, bylo zvoleno nepřímé řešení. Tzn. že stavební pozemek nebyl definován přímo, ale nepřímo. Podle nepřímé definice tak „stavebním pozemkem“ např. byl pozemek, na kterém mohla být podle stavebního povolení provedena stavba.PŘEVOD POZEMKŮ V ROCE 2016
V souladu se směrnicí (v obecné rovině) je v roce 2016 osvobozen převod pozemků, s výjimkou:
-
pozemků tvořících funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí a
-
pozemků stavebních.
Pozemky tvořící funkční celek se stavbou
jsou či nejsou osvobozeny v závislosti na osvobození této stavby (viz dále k osvobození staveb). Problémem je však otázka funkční souvislosti. V případě pozemku, na kterém se stavba nachází (pozemek evidovaný v katastru nemovitostí jako zastavěná plocha a nádvoří, a to i v nezastavěné části), je funkční souvislost zcela zřejmá. ZDPH funkční souvislost vymezuje v § 48 odst. 3 takto: „Pozemkem, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí pozemek, který slouží k provozu stavby pevně spojené se zemí nebo plní její funkce nebo který je využíván spolu s takovou stavbou. Touto stavbou není inženýrská síť ve vlastnictví jiné osoby než vlastníka pozemku.“
Informace GFŘ funkční souvislost pozemků rozvádí takto (vymezení bylo důležité již v roce 2015 z hlediska uplatnění sazby daně dle § 48 ZDPH):
„Pozemkem, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, je tedy třeba rozumět pozemek, který slouží k jejímu provozu nebo k plnění její funkce nebo který je využíván spolu s takovou stavbou. Touto stavbou není inženýrská síť ve vlastnictví jiné osoby než vlastníka pozemku.
Pro účely daně z přidané hodnoty může představovat funkční celek soubor pozemků zastavěných příslušnou stavbou a souvisejícím jedním nebo i více pozemky (zastavěných či nezastavěných), které k této stavbě náleží nebo jí slouží, přičemž pozemek zastavěný stavbou a přilehlé (sousední, vedlejší) pozemky tvoří s tímto pozemkem zpravidla souvislý celek bez přerušení. Ve funkčním celku tedy může být i více zastavěných pozemků, stejně jako i pozemek/ky nezastavěný/é.
Příklad: Dodání rodinného domu včetně vedlejších staveb a pozemků
Rodinný dům stojí na pozemku, který je parcelou se samostatným parcelním číslem velikostí odpovídající průmětu stavby domu na pozemek. Tato parcela sousedí s pozemkem jiného samostatného parcelního čísla, na kterém se nachází garáž, s dalším pozemkem odlišného a samostatného parcelního čísla s přípojkou inženýrských sítí a přístupovým chodníčkem k domu a sousedí také s dalším pozemkem evidovaným pod samostatným parcelním číslem jako zahrada. V případě prodeje celého uvedeného souboru nemovitých věcí se z hlediska vymezení pozemku, který tvoří funkční celek se stavbou, bude jednat o funkční celek, neboť jeho definiční znaky ohledně souvislosti pozemku s provozem a užíváním rodinného domu jako jednoho hospodářského celku jsou naplněny. Tento funkční celek představuje jeden zastavěný pozemek s režimem dle rodinného domu jako hlavního a určujícího prvku transakce.
V případě dodání nemovitých věcí má tedy smysl o funkčním celku uvažovat jedině, jde-li o dodání souboru nemovitých věcí se stejným hospodářským účelem. Pokud by byla některá z nemovitých věcí uvedených v příkladu prodávána samostatně, je třeba uvažovat funkční celek (ve smyslu stavba a pozemek tvořící s ní funkční celek) na základě rozhodných skutkových okolností, např. při samostatném prodeji garáže a pozemku, na kterém stojí; oproti tomu např. při prodeji pouze zahrady bez současného prodeje rodinného domu se o funkční celek nejedná.
Pokud jde o bezprostřední přilehlost pozemků a spojitost (nepřerušenost) pozemků s určujícím režimem stavby, s níž tvoří funkční celek, mohou funkční celek tvořit pozemky objektivně a nepochybně sloužící provozu a funkci stavby, i když se nacházejí na pozemku prostorově odděleném od pozemku s „hlavní“ stavbou. Důkazní břemeno o naplnění podmínek funkčního celku pak bude spočívat na plátci, který skutečnost, že se jedná o funkční celek, tvrdí.
Příklad: Hodnocení funkčního celku u nesouvislých pozemků
K rodinnému domu stojícímu na pozemku samostatného parcelního čísla náleží dvorek či zahrádka jiného parcelního čísla, které neleží přímo u domu, ale jsou od něj odděleny pozemní komunikací. Pokud je splněna provozní a funkční souvislost pozemku nacházejícího se za silnicí s domem a pozemkem k němu přiléhajícím (např. na pozemku za silnicí je složeno uhlí a dřevo pro vytápění domu, nebo se na něm nachází garáž pro parkování vozidla vlastníka domu), jde o natolik těsnou hospodářskou spojitost s rodinným domem, že režim DPH tohoto domu by měl být určující i pro režim pozemku za silnicí a příp. i staveb na něm umístěných, budou-li všechny uvedené nemovité věci předmětem jednoho prodeje, za předpokladu stejného hospodářského určení.
Důležitým pojmovým znakem funkčního celku je provozní, funkční, tedy hospodářská vazba na stavbu pevně spojenou se zemí nebo společné využívání této stavby a dalších souvisejících nemovitých věcí včetně pozemků. V podstatě se jedná o stejný hospodářský účel. Funkční celek proto nemohou tvořit nemovité věci s rozdílným účelovým určením, např. rodinný dům (stavba pro bydlení) včetně pozemku, na kterém stojí, a sousedící pozemek, na němž má vlastník domu zřízenu pro své podnikání autodílnu. V takovém případě jde o dva hospodářské celky, přičemž část pozemků tvoří funkční celek s rodinným domem, kde hospodářským účelem je bydlení, a část pozemků tvoří funkční celek s autodílnou, kde hospodářským účelem je podnikatelská činnost.“
Pokud se nejedná o pozemek funkčně související se stavbou, bude jeho úplatný převod vždy osvobozen, pokud se nejedná o
pozemek stavební.
ZDPH obsahuje tuto definici stavebního pozemku:„Stavebním pozemkem se pro účely zákona o dani z přidané hodnoty rozumí pozemek, na kterém:
a)
má být zhotovena stavba pevně spojená se zemí a
-
1. který je nebo byl předmětem stavebních prací, nebo správních úkonů za účelem zhotovení této stavby, nebo
-
2. v jehož okolí jsou prováděny nebo byly provedeny stavební práce za účelem zhotovení této stavby, nebo
b)
může být podle stavebního povolení nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby podle stavebního zákona zhotovena stavba pevně spojená se zemí.“
Právě vymezení stavebního pozemku pod písmenem a) je novinkou roku 2016 a je spojeno s celou řadou výkladových problémů. Je plně v souladu se směrnicí, že pozemky „připravované“ pro výstavbu jsou nově od 1.1.2016 považovány za pozemky stavební a jejich úplatný převod není osvobozen od daně. Bez ohledu na stavbu, pro kterou je pozemek připravován, se uplatní u prodeje takového pozemku základní 21% sazba daně.
Zákon a ani informace GFŘ neobsahuje žádné přechodné ustanovení, tzn. že např. přípravné stavební práce provedené před 1.1.2016 způsobily, že pozemek je od 1.1.2016 pozemkem stavebním. V tomto bodě zákon ani informace neobsahují žádnou časovou lhůtu, tzn. že i stavební práce provedené v daleké minulosti mohly k 1.1.2016 pozemek přesunout do kategorie pozemku stavebního. Výklad je však nutno korigovat tím, že pozemek je převáděn jako pozemek stavební, tzn. ve smyslu judikatury SDEU jako pozemek určený k zástavbě - tato korekce může vymezení stavebního pozemku v ZDPH rozšiřovat (např. stavební práce proběhnou až po převodu) nebo i zužovat (např. v minulosti byly provedeny určité přípravné stavební práce ke stavbě, která se realizovat nebude, a kupující pozemek nenabývá za účelem výstavby na tomto pozemku).
PŘÍKLAD
Je prodáván pozemek, na kterém se v minulosti nacházela stavba. Stavba byla před prodejem odstraněna. Jedná se od 1.1.2016 o pozemek stavební?
V tomto případě je třeba posoudit, zda odstranění stavby souvisí s prodejem pozemku v tom smyslu, že jej kupující pořizuje za účelem výstavby. Pokud ano, o pozemek stavební se jednat bude. Není přitom podstatné, zda odstranění stavby přímo souviselo s chystanou výstavbou či nikoli - to může být pochopitelně problematické z hlediska smluvního vztahu (prodávající nemusí přesně znát úmysl kupujícího) i z hlediska důkazních prostředků.
Informace GFŘ k otázce stavebních prací uvádí:
„Stavebními pracemi je nutné rozumět jakékoli stavební úkony včetně i stavebních úkonů za účelem odstranění stávajících staveb (např. budov, hal apod.)33), které vedou ke zhotovení stavby, mohou jimi být zejména příprava staveniště, zpevnění příjezdové komunikace nebo pozemku, výstavba inženýrských sítí, na které bude připojena stavba, nebo odlesnění pozemku.
33) Viz např. rozsudek SDEU ve věci C-543/11 Woningstichting Maasdriel, který definuje, že
status
pozemku, který byl prodán sice jako nezastavěný (nebyla na něm umístěna stavba pevně spojená se zemí ke dni převodu pozemku), jelikož prodávající v souladu se smlouvou stávající budovu odstranil. Tím by se mohlo zdát, že se tedy jedná o pozemek „nestavební“, jehož převod je od daně osvobozen, nicméně je patrné, že úmyslem obou stran podpořeným i konáním prodávajícího byl převod pozemku určeného k zástavbě, a proto SDEU tento převod považoval za zdanitelné plnění.“Nově se „stavebním pozemkem“ stává pozemek též
v důsledku správních úkonů za účelem zhotovení stavby na pozemku
- dle důvodové zprávy se jedná například o podání návrhu na změnu územního plánu
(může být velice problematické - pozemek může být dle územního plánu zastavitelný, ale změna územního plánu nemusela souviset s konkrétní stavbou, která však bude v souladu s územním plánem povolena - zde bude tedy v konkrétním případě nutná korekce pohledem judikatury SDEU, tedy zda je konkrétní převáděný pozemek určený k výstavbě).Informace ke vztahu definice stavebního pozemku a správních úkonů uvádí:
„Správními úkony za účelem zhotovení této stavby je nutné rozumět zejména samotné podání návrhu na změnu územního plánu 34), zahájení řízení z moci úřední 35), přičemž takové podání může, ale nemusí obsahovat návrh na změnu územního plánu nebo zahájené řízení z moci úřední
zřetelné umístění nebo základní parametry budoucí stavby
. Správním úkonem rovněž bude i samotné vydání písemností se situačním výkresem (ze situačního výkresu je jasně patrné, kde bude umístěna stavba), který se následně zakládá do správního spisu. Nicméně za správní úkony, které nebudou mít vliv na vznik stavebního pozemku, může být považována zejména politika územního rozvoje 36).34 Viz např. § 46 zákona č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), ve znění pozdějších předpisů; viz např. § 37, § 44 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů.
35 Viz např. § 46 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů; viz např. § 94 odst. 3, § 116 atd. zákona č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon).
36 § 31 a násl. zákona č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon).“
Jak v případě stavebních prací, tak v případě správních úkonů, by měla být zřejmá
souvislost s konkrétní stavbou
. Informace přitom uvádí, že správní úkon ani nemusí být podložen zřetelným umístěním nebo základními parametry budoucí stavby. Finanční správa tedy správní úkon chápe velmi široce v tom smyslu, že pokud správní úkon je předpokladem tomu, aby mohla být na pozemku vybudována určitá stavba, činí tento správní úkon z pozemku pozemek stavební.Stavební povolení či souhlas s provedením ohlášené stavby činí z pozemku pozemek zcela jednoznačně pozemek stavební a jeho převod bude obdobně jako před 1.1.2016 zdanitelným plněním.
PŘEVOD STAVEB
Z hlediska uplatnění DPH u převodu staveb je třeba si nejprve připomenout soukromoprávní podstatu převodu stavby jakožto součásti pozemku a princip nedělitelnosti zdanitelného plnění. Zdanění převodu staveb je tedy s ohledem na soukromoprávní zásadu, že stavba je součástí pozemku, chápat tak, že i z hlediska DPH bude převod pozemku, jehož součástí je stavba chápána jako jedno plnění, které bude buď osvobozeno, anebo bude zdanitelným plněním. V případě, kdy by vlastník pozemku nebyl vlastníkem stavby, a tato by nebyla součástí pozemku, byl by převod stavby samostatným plněním i z hlediska DPH.
Ve standardním případě bude tedy převáděna stavba jakožto součást pozemku - ten je považován za pozemek se stavbou funkčně související a jeho osvobození se bude vázat na „stáří“ stavby. Určující přitom je ekonomická podstata převodu, jak potvrzuje i informace GFŘ:
„Je nutné uvést, že za dodání pozemku osvobozené od daně dle § 56 odst. 1 zákona o DPH může být považováno i dodání pozemku, na kterém se nacházejí drobné stavby 30) a stavby sloužící k ochraně či kvalitnějšímu využití pozemku, které (byť pevně spojené se zemí) nejsou cílem při případném dodání pozemku. Kritériem drobné stavby (byť pevně spojené se zemí) - např. se jedná o do země zapuštěnou či zabetonovanou lavičku, sušák, anténu, dětskou houpačku, nakolik snadno (z hlediska úsilí a vynaložení nezanedbatelných nákladů) je možné jejich pevné spojení se zemí uvolnit a také nakolik je tato stavba pevně spojená se zemí objektivním cílem sledovaným smluvními stranami 31). Mezi stavby, které slouží k lepšímu využití pozemku a které by neměly bránit osvobození při jeho dodání, patří např. ploty v různém provedení - zděné, s podezdívkou, drátěné atd., zajišťující ochranu pozemku, opěrná zídka proti sesuvu půdy nebo studna.
Společným znakem těchto staveb, které samy o sobě nezpůsobí změnu pozemku na pozemek stavební/netvořící funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí a nejsou tedy na překážku osvobození při dodání pozemku, je skutečnost, že zpravidla nejsou objektivním cílem smluvních stran 32).
30 Pro účely této informace se nejedná o drobné stavby ve smyslu vymezení v § 2 písm. b) zákona č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí.
31 Viz např. rozsudky SDEU ve věcech C-315/00 Maierhofer, C-532/11 Susanne Leichenich.
32 Cílem smluvních stran je dodání rodinného domu pro účely bydlení, garáž kvůli parkování vozidla, tovární hala pro výrobní činnost, komunikace pro přepravu dopravních prostředků atd.“
Pravidla pro zdanění staveb (a funkčně souvisejícího pozemku) se tedy uplatní tehdy, je-li stavba hlavním cílem převodu. ZDPH nadále (v souladu se směrnicí) považuje za zdanitelná plnění převody staveb (a funkčně souvisejících pozemků) uskutečněné v době do 5 let:
-
od vydání prvního kolaudačního souhlasu dokončené stavby, jednotky nebo inženýrské sítě, nebo
-
ode dne, kdy mohlo být započato užívání stavby, jednotky nebo inženýrské sítě podle stavebního zákona v souladu
-
1. s prvním oznámením o záměru započít s jejich užíváním,
-
2. se souhlasem stavebního úřadu, byly-li odstraněny nedostatky, pro které stavební úřad zakázal jejich užívání.
Uvedená pravidla pro převod staveb jsou obdobná, jako byla stanovena před 1.1.2016 s tím, že prvým kolaudačním souhlasem se nadále rozumí ten nejstarší kolaudační souhlas, tedy prvý kolaudační souhlas, který následoval po dokončení stavby. V době před 1.1.2012 ZDPH osvobozoval převod staveb již po uplynutí 3 let od
kolaudace
, přechodná ustanovení novely ZDPH č. 502/2012 Sb. informace GFŘ nadále aplikuje i na současnou úpravu a pro nemovité věci nabyté do konce roku 2012 váže osvobození na uplynutí tříleté lhůty od kolaudace
.Hlavní novinkou roku 2016 je, že zásadní je i
kolaudace
, resp. prvé užívání, po podstatné změně stavby
. Dojde-li ke kolaudaci či oznámení po podstatné změně stavby, je do uplynutí 5 let (i u nemovitých věcí nabytých do konce roku 2012) převod stavby a souvisejícího pozemku zdanitelným plněním. V obecné rovině je tato úprava v souladu s úpravou ve směrnici - v konkrétním případě ve vazbě na výklad pojmu podstatná změna v informaci GFŘ však již k rozporu dojít může.Informace
podstatnou změnu stavby
vykládá následovně: „Podstatnou změnou stavby nebo jednotky je třeba rozumět zejména takovou změnu, při které dochází k
nástavbě
41) o více než jedno podlaží nebo přístavbě
, kterou dojde k navýšení podlahové plochy stavby nebo jednotky o více než 50% oproti původní podlahové ploše stavby nebo jednotky před navýšením.Za podstatnou změnu stavby nebo jednotky je nutné dále považovat přístavbu nebo nástavbu, které nesplňují výše uvedené podmínky, opravy, údržby a jiné stavební úpravy, které podléhají
udělení kolaudačního souhlasu nebo ohlášení a zároveň finanční hodnota takové stavební úpravy dokončené stavby, jednotky nebo inženýrské sítě musí přesáhnout 50% zjištěné ceny 42) nebo 50% směrné hodnoty 43), 44), lze-li ji stanovit před provedením stavební úpravy nemovité věci.
41 Viz zejména vyhláška č. 23/2008 Sb., o technických podmínkách požární ochrany staveb a její odkaz na normu ČSN 73 0834 PBS-Změny staveb, jež je uvedena v příloze č. 1 uvedené vyhlášky.
42 Viz např. § 16 zákona č. 340/2013 Sb., Zákonné opatření senátu, o dani z nabytí nemovitých věcí, ve znění p. p.
43 Viz např. § 15 zákona č. 340/2013 Sb., Zákonné opatření senátu, o dani z nabytí nemovitých věcí, ve znění p. p.
44 Orientační výši směrné hodnoty je možné vypočítat na internetových stránkách finanční správy. www.financnisprava.cz.“
Informace GFŘ tedy podstatnou změnu stavby váže na:
-
nástavbu (zde není rozhodující její podstatnost),
-
podstatnou (o více než 50% podlahové plochy) přístavbu,
-
ostatní stavební úpravy podstatně (o více než 50%) zvyšující finanční hodnotu stavby.
Podle mého názoru je zdanění staveb po jejich podstatné změně v souladu se směrnicí, otázkou však je vymezení této podstatnosti. Jednak ZDPH nedává žádné vodítko k obsahu uvedeného pojmu, jednak není jednoznačné, zda by její vymezení v informaci GFŘ obstálo ve vztahu ke směrnici.
Novela ZDPH při zavedení zdanění staveb v návaznosti na jejich podstatnou změnu neobsahuje žádné přechodné ustanovení, v informaci GFŘ však přechod na novou úpravu řešen je, a to následovně:
„Vzhledem k přechodným ustanovením zákona o DPH a pro právní jistotu daňových subjektů se bude oblast týkající se podstatné změny staveb aplikovat až u podstatné změny stavby, jednotky nebo inženýrské sítě, které vedly k vydání kolaudačního souhlasu nebo udělení souhlasu s užíváním stavby, jednotky nebo inženýrské sítě a tento byl stavebním úřadem vydán, resp. udělen ode dne 1.1.2016. Pokud byl kolaudační souhlas nebo souhlas s užíváním po podstatné změně stavby, jednotky nebo inženýrské sítě vydán, resp. udělen před 1.1.2016, nebudou mít tyto podstatné změny stavby, jednotky nebo inženýrské sítě vliv na běh lhůty pro osvobození dle § 56 odst. 3 zákona o DPH účinného od 1.1.2016.“
DOBROVOLNÉ ZDANĚNÍ PŘEVODU NEMOVITÝCH VĚCÍ
V případech, kdy je převod nemovité věci osvobozen od DPH podle pravidel § 56, se může prodávající za podmínek uvedených v § 56 odst. 5 ZDPH dobrovolně rozhodnout pro zdanění tohoto převodu. Limitován je jen obchodní stránkou věci (zda bude kupující ochoten přistoupit na koupi za cenu včetně DPH).
Je-li kupujícím neplátce daně, může se prodávající ke zdanění rozhodnout bez souhlasu kupujícího - situace je tedy stejná jako tomu bylo před 1.1.2016; novinkou je, že dobrovolně lze zdanit nejen převod staveb, ale i pozemků.
Pokud je však kupujícím plátce daně, lze převod zdanit pouze po jeho předchozím souhlasu a v tomto případě se zdanění od 1.1.2016 uskuteční v režimu přenesení daňové povinnosti dle § 92d.
PŘÍKLAD
Plátce daně prodává jinému plátci daně pozemek, jehož součástí je stavba v době:
a)
před uplynutím pětileté (tříleté) lhůty od
kolaudace
,b)
po uplynutí pětileté (tříleté) lhůty od
kolaudace
.Jak bude převod zdaněn DPH?
a)
Prodávající je povinen uplatnit DPH, a to ve standardním režimu (DPH přizná a odvede prodávající, kupující má při splnění obecných podmínek nárok na odpočet daně na vstupu).
b)
Se souhlasem kupujícího může být převod zatížen daní, avšak v režimu přenesení daňové povinnosti (DPH bude přiznávat kupující).
ZÁVĚR
Článek shrnuje některé nové principy zdanění převodu pozemků a staveb, které jsou v obecné rovině poměrně srozumitelné a odpovídající předpisům EU. V konkrétních případech je však posouzení značně nejednoznačné a praxe je bohužel vystavena poměrně velké nejistotě při jejich posuzování. Využití výkladu GFŘ je přitom jen víceméně nouzovým řešením.