Novela zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí

Dne 5. 8. 2016 byla publikována ve Sbírce zákonů České republiky v částce 99 pod číslem 254 novela zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, s účinností od 1. 11. 2016

Hlavními změnami zákonného opatření jsou

Původní návrh právní úpravy daně z nabytí nemovitých věcí, po novele zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „občanský zákoník“), počítal s takovou úpravou, dle níž bude poplatníkem daně z nabytí nemovitých věcí ve všech případech nabyvatel. V závěru legislativního procesu však byla schválena právní úprava, dle níž je ve vymezených případech poplatníkem daně převodce. Tato úprava však již nebyla z důvodů časové tísně v legislativním procesu dostatečně provázána s ostatními ustanoveními i s celou koncepcí daně z nabytí nemovitých věcí.

Vzhledem k tomu, že dosavadní úprava v praxi přinášela značné problémy, a to jak na straně poplatníků, tak i správců daně, schválenou novelou se stávají poplatníkem daně z nabytí nemovitých věcí vždy nabyvatelé nemovité věci ve všech případech podléhajících zdanění daní z nabytí nemovitých věcí. Novelou dochází k jednoznačnému vymezení osoby poplatníka, odstranění výkladových nejasností, které vznikaly z aplikace dosavadní úpravy v praxi, zjednodušení úpravy, zvýšení právní jistoty a odstranění možnosti smluvního ujednání o poplatníkovi.

Dosavadní vymezení poplatníka daně ve vztahu k předmětu daně bylo nelogické. Zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí (dále jen „zákonné opatření Senátu“), bylo jediným daňovým zákonem, který umožňoval subjektům volbu poplatníka daně. Byl-li poplatníkem daně převodce, vznikala mu daňová povinnost v okamžiku nabytí nemovité věci kupujícím, to znamená, že daň platil za nabytí nemovitých věcí jiným subjektem. V koncepci a systematice celého zákona dosavadní úprava neměla oporu, zejména pak nekorespondovala s vymezením předmětu daně z nabytí nemovitých věcí jako takového, jímž je úplatné nabytí vlastnického práva k nemovité věci. Vzhledem k tomu, že se jedná o jednu z majetkových daní, jež jsou vždy svým charakterem úzce spjaty se samotným majetkem, poplatníkem této daně má být ten, kdo nemovitou věc nabývá, tj. nabyvatel.

Dosavadní právní úprava, kdy poplatníkem daně byl převodce, působila, dle zkušeností z praxe, především tyto problémy:

V § 2 odst. 1 písm. a) zákonného opatření Senátu se zrušuje část textu, a to vzhledem k nejasnosti vymezení charakteru inženýrských sítí v občanském zákoníku. Na toto zrušení části textu navazuje nové ustanovení § 2 odst. 2, v němž je zavedena nová koncepce zdaňování nabývání inženýrských sítí vycházející ze záměru podrobit dani z nabytí nemovitých věcí pouze úplatná nabytí budov podle zákona č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí (dále jen „katastrální zákon“), katastrálního zákona nebo spoluvlastnických podílů na nich, které budou pro účely daně z nabytí nemovitých věcí považovány za nemovitou věc.

Zavádí se tak nová koncepce zdaňování nabývání inženýrských sítí vycházející ze záměru podrobit dani z nabytí nemovitých věcí pouze úplatná nabytí budov podle katastrálního zákona nebo spoluvlastnických podílů na nich, které budou pro účely daně z nabytí nemovitých věcí považovány za nemovitou věc.

Tato změna se navrhuje z důvodu, že dosavadní znění § 2 odst. 1 písm. a), které stanovilo, že předmětem daně z nabytí nemovitých věcí je úplatné nabytí vlastnického práva k nemovité věci, jež je částí inženýrské sítě, působilo v praxi značné problémy z důvodu právní úpravy § 509 občanského zákoníku upravujícího inženýrské sítě, který je nejasný a nejednoznačný, a to zejména s ohledem na § 498 a § 501 občanského zákoníku.

Občanský zákoník v § 509 obsahuje demonstrativní výčet věcí, jež lze podřadit pod pojem inženýrské sítě. Jedná se zejména vodovody, kanalizace nebo energetické či jiné vedení. Zároveň stanoví vyvratitelnou domněnku, že součástí inženýrské sítě jsou i stavby a technická zařízení, které s nimi provozně souvisí. Občanský zákoník však výslovně nestanoví, zda jsou inženýrské sítě nemovitou věcí, movitou věcí nebo souborem movitých a nemovitých věcí.

Důvodová zpráva k občanskému zákoníku uvádí, že pokud nelze inženýrskou síť Vychází tedy z úvahy, že inženýrská síť může být buď věcí movitou (v minimu případů), nebo věcí nemovitou.

Podle některých názorů je třeba postupovat podle dikce ustanovení § 498 občanského zákoníku, které vymezuje nemovité věci. Inženýrská síť jako taková by tedy byla nemovitou věcí jen tehdy, pokud ji lze podřadit pod některou z kategorií nemovitých věcí uvedených v tomto ustanovení, tedy pokud je podzemní stavbou se samostatným účelovým určením, nebo pokud o ní jiný právní předpis stanoví, že není součástí pozemku a zároveň ji nelze přenést z místa na místo bez porušení její podstaty. Ve všech ostatních případech by inženýrská síť byla věcí movitou.

Jediným „jiným právním předpisem“, který uvádí, že inženýrská síť není součástí pozemku a zároveň ji nelze přenést z místa na místo, aniž by došlo k porušení její podstaty, je zákon č. 127/2005 Sb., o elektronických komunikacích.

Lze se však setkat i s názorem, že problém s posouzením inženýrských sítí lze překlenout pouhým výkladem ustanovení § 498 občanského zákoníku, podle kterého platí, že stanoví-li jiný právní předpis, že určitá věc není součástí pozemku, a nelze-li takovou věc přenést z místa na místo bez porušení její podstaty, je i tato věc nemovitá. Zde zmíněný pojem „jiného právního předpisu“ lze proto podle tohoto názoru vykládat i tak, že se jedná i o případy, kdy takto stanoví zákon, tedy i občanský zákoník. Potom by ve spojení s § 509 občanského zákoníku, který výslovně stanoví, že inženýrské sítě jako takové nejsou součástí pozemku, a za splnění podmínky nepřenositelnosti bez porušení podstaty bylo možné každou takovou inženýrskou síť považovat za věc nemovitou.

Vyskytují se i názory, že inženýrská síť je výlučně věcí movitou. Například v komentáři k občanskému zákoníku¹⁾ autoři uvádí, že výčet nemovitých věcí, který je uveden v § 498 občanského zákoníku, je , a tudíž se v případě inženýrských sítí jedná o movitou věc, neboť věc nemovitá není vymezena podle generických znaků, nýbrž přímo výčtem konkrétních věcí. Přestože je v textu připuštěno, že inženýrské sítě mohou mít přirozeně nemovitou povahu, tzn. že je nelze přemístit z místa na místo bez porušení jejich podstaty, neznamená to podle názoru autorů, že je taková věc věcí nemovitou i z hlediska soukromoprávního.

Popsaný stav by bylo vhodné primárně řešit v oblasti soukromého práva, nicméně aplikační praxe vyžaduje rychlé řešení. Proto byla provedena právní úprava daně z nabytí nemovitých věcí v oblasti zdaňování inženýrských sítí bez záměru vyřešit problematický stav v soukromém právu. Takže v případě nabytí vlastnického práva k inženýrské síti, bez ohledu na to, zda je inženýrská síť nemovitou nebo movitou věcí, nebo souborem těchto věcí, bude podléhat dani z nabytí nemovitých věcí pouze nabytí budovy podle katastrálního zákona, která je její částí. V konečném důsledku tak podle nové právní úpravy napříště nebudou podléhat zdanění například vodovodní a kanalizační potrubí, dráty elektrického vedení a další součásti či části inženýrských sítí, které nejsou budovou podle katastrálního zákona.

Důvodem pro zdanění pouze budov podle katastrálního zákona je mimo jiné skutečnost, že tato konstrukce odpovídá současné právní úpravě daně z nemovitých věcí, kde budova podle katastrálního zákona je zdanitelnou stavbou. Novelizovaná právní úprava jde touto cestou v zájmu sjednocení právní úpravy obou majetkových daní. Pro určení toho, co je součástí budovy podle katastrálního zákona, která je částí inženýrské sítě, platí stejná pravidla jako pro jakékoli jiné nemovité věci (např. stavbu, která je samostatnou nemovitou věcí, nebo pozemek, jehož součástí je stavba). Bude se tak postupovat podle obecných pravidel pro součást věci v občanském zákoníku.

Nově se osvobozuje od daně z nabytí nemovitých věcí nabytí vlastnického práva k nemovité věci územními samosprávnými celky nebo dobrovolnými svazky obcí. Podle dosavadní právní úpravy bylo podle § 6 odst. 1 písm. c) zákonného opatření Senátu od daně z nabytí nemovitých věcí osvobozeno nabytí vlastnického práva k nemovité věci územním samosprávným celkem pouze v taxativně vypočtených případech za splnění zákonem stanovených podmínek.

Důvodem zavedení osvobození je skutečnost, že v případě nabývání nemovitých věcí dochází u platby daně z nabytí nemovitých věcí pouze k transferu peněžních prostředků mezi jednotlivými veřejnými rozpočty, což lze považovat za nesystémové a zbytečně administrativně náročné. Jeví se jako nelogické, aby například obec v takovém případě hradila do státního rozpočtu daň z nabytí nemovitých věcí, když na druhou stranu ze státního rozpočtu čerpá příspěvek na výkon přenesené působnosti nebo jí plynou výnosy ze sdílených a výlučných daní. Schválená změna bude mít pozitivní dopad na rozpočty územních samosprávných celků.

Novou právní úpravou dochází i k zachování kontinuity s dřívější právní úpravou, kdy podle zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů, bylo bezúplatné nabytí nemovitých věcí mezi územními samosprávnými celky (případy tzv. vzájemného darování) osvobozeno od daně darovací. Jelikož podle § 53 zákonného opatření Senátu se nově vzájemné darování považuje za směnu, tyto transakce podléhají dani z nabytí nemovitých věcí, a nově tudíž budou za splnění stanovených podmínek osvobozeny.

Novela zjednodušuje i určení základu daně v případě, kdy při směně nemovitých věcí uvedených v § 2 zákonného opatření Senátu dochází k porovnávání sjednané ceny (§ 13 ve spojení s § 4) a srovnávací daňové hodnoty (§ 14) a zjednodušuje zároveň i postup při stanovení daně z nabytí nemovitých věcí. Novelou se při určení sjednané ceny nebude přihlížet k hodnotě pozbývané nemovité věci. Jestliže však nové ustanovení vylučuje, aby se při stanovení sjednané ceny přihlíženo k hodnotě pozbývané nemovité věci, nelze se domnívat, že sjednaná cena bude v takovém případě vždy rovna nule. V praxi se často vyskytují případy, kdy jedna nebo druhá strana poskytne spolu s nemovitou věcí i doplatek v penězích, popř. poskytne jiné nepeněžité plnění (jedná se zejména o případy, kdy hodnota pozbývané nemovité věci je zcela zjevně v nepoměru k hodnotě věci nabývané, přičemž není nutné znát přesně hodnoty daných nemovitých věcí). V takovém případě se sjednaná cena bude rovnat výši peněžitého plnění nebo hodnotě nepeněžitého plnění, poskytnutého společně s nemovitou věcí.

Tento postup umožní, aby poplatník nemusel určovat hodnotu pozbývané nemovité věci, ať už pomocí zjištěné ceny nebo směrné hodnoty, neboť to v praxi činilo značné problémy. Poplatník totiž (pokud neměl znalecký posudek určující zjištěnou cenu nemovité věci) většinou nevěděl, jaká je skutečná hodnota jím pozbývané nemovité věci, kterou dává jako úplatu za nabývanou nemovitou věc, čímž vznikaly problémy s výpočtem zálohy na daň z nabytí nemovitých věci. Novou právní úpravou se proto pro poplatníka zásadně zjednoduší výpočet zálohy na daň z nabytí nemovitých věcí v případech, kdy si poplatník zvolí pro určení srovnávací daňové hodnoty směrnou hodnotu. Zároveň se tak stává nadbytečným ustanovení § 4 odst. 2 věty druhé, které umožňovalo, aby si poplatník zvolil jako hodnotu nepeněžitého plnění směrnou hodnotu.

Podmínkou postupu podle nové právní úpravy je skutečnost, že všechny směňované nemovité věci patří do kategorie nemovitých věcí, u kterých je nabytí vlastnického práva k nim předmětem daně z nabytí nemovitých věcí ve smyslu § 2 odst. 1. Podmínka, že nabývací hodnotou nesmí být výlučně sjednaná cena (srov. § 12 ve spojení s § 22), zajišťuje, aby byl uvedený postup aplikován pouze tehdy, když dochází k porovnávání sjednané ceny a srovnávací daňové hodnoty.

Smyslem institutu srovnávací daňové hodnoty je umožnit porovnání mezi sjednanou cenou a předpokládanou hodnotou nabývané nemovité věci tak, aby nedocházelo k situacím, kdy by sjednaná cena byla jen symbolická, ve snaze dosáhnout nežádoucí daňové optimalizace. Sjednaná cena je proto podle § 12 odst. 1 považována za základ pro stanovení daně pouze tehdy, je-li vyšší nebo rovna srovnávací daňové hodnotě, a dále tehdy, pokud tak zákon výslovně stanoví. Srovnávací daňová hodnota přitom podle § 14 odst. 1 odpovídá 75 % směrné hodnoty nebo zjištěné ceny. Smyslem stanovení 75 % podílu na směrné hodnotě nebo zjištěné ceně je ponechat určitou toleranci pro výši sjednané ceny tak, aby mohla být základem daně i tehdy, neodpovídá-li plně směrné hodnotě nebo zjištěné ceně nabývané nemovité věci.

Nová úprava souvisí i s novelizací § 13, neboť v situaci, kdy bude sjednaná cena tvořena jen doplatkem, který bude ve většině případů výrazně nižší, než je hodnota nemovité věci, nebo kdy bude sjednaná cena nulová, pokud nebude doplatek poskytnut vůbec, dochází k porovnávání mezi sjednanou cenou a směrnou hodnotou nebo zjištěnou cenou pouze formálně. Fakticky bude zásadně směrná hodnota nebo zjištěná cena větší, a tudíž je třeba, aby se základ daně, určený směrnou hodnotou nebo zjištěnou cenou co nejvíce blížil předpokládané hodnotě nabývané nemovité věci. Proto se pro případ směny stanovuje, že srovnávací daňová hodnota činí 100 % směrné hodnoty nebo zjištěné ceny.

Dosavadní právní úprava osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí u nových staveb a jednotek se vztahuje i na případy rozestavěných novostaveb, což činí problémy zejména při správě daní, a to i s ohledem na skutečnost, že rozestavěné stavby se v současné době již nezapisují do katastru nemovitostí. Pro správce daně bylo v takovém případě velmi obtížné dohledat, zda se v daném případě opravdu jednalo o první nabytí nemovité věci a zda jde tedy o případ, který je od daně z nabytí nemovitých věcí osvobozen.

Cílem nové právní úpravy je proto vztáhnout osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí pouze na nově dokončené nebo užívané stavby a jednotky, tj. na stavby a jednotky dokončené podle stavebních předpisů nebo předčasně užívané. Rozhodující je přitom to, která ze skutečností nastane dříve. Dokončení nebo užívání stavby nebo jednotky je přitom od účinnosti zákona č. 23/2015 Sb., kterým se mění zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů, rovněž rozhodující pro vymezení předmětu daně z nemovitých věcí.

Záměrem nové úpravy tak je, aby osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí nemohlo být uplatněno u rozestavěných staveb, neboť pokud by u těchto rozestavěných staveb došlo k několika úplatným nabytím, vzhledem k tomu, že u těchto staveb není evidence v katastru nemovitostí, mohlo by docházet k obcházení zákona a správce daně by neměl možnost posoudit, zda úplatné nabytí by bylo prvním v pořadí, či již několikátým nabytím. Osvobození bude poskytnuto při splnění stanovených podmínek pouze prvním úplatným nabytím dokončené nebo užívané stavby.

Vznik a zánik práva stavby je upraven v § 1243 až 1249 občanského zákoníku. Právo stavby se dle této úpravy nabývá smlouvou, vydržením, nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci v případě, že tak stanoví zákon. Právo stavby je nemovitá věc zapisovaná do katastru nemovitostí a může být zřízeno bezúplatně či za úplatu. Právo stavby je koncipováno jako právo dočasné, tj. časově omezené. Nelze jej zřídit na dobu delší než 99 let, je však možné jej za stanovených podmínek prodloužit. U práva stavby, které vzniklo vydržením, je pak doba trvání zákonem omezena na dobu 40 let. Vznik práva stavby a současně případné prodloužení jeho doby trvání se do katastru nemovitostí zapisuje vkladem s konstitutivními právními účinky, které nastávají zpětně ke dni podání návrhu na vklad. Jde o novaci věcného práva.

V novele byla provedena legislativně technická úprava spočívající ve stanovení současného znění § 3 zákonného opatření Senátu upravujícího fikci, podle níž se pro účely daně z nabytí nemovitých věcí považují za nabytí vlastnického práva k nemovité věci kromě případů uvedených v § 2 i další případy, v samostatném odstavci 1.

Přehled těchto případů se rozšiřuje o případ, kdy dochází k prodloužení doby, na kterou je sjednáno právo stavby. S ohledem na skutečnost, že občanský zákoník upravuje v § 1245 možnost prodloužení trvání práva stavby a současně neupravuje minimální lhůtu trvání práva stavby, může nastat situace, kdy stavebník a vlastník pozemku si smluvně sjednají vznik práva stavby na krátké období s tím, že trvání tohoto práva budou následně prodlužovat. Touto praxí by mohlo docházet ze strany poplatníků k nežádoucí daňové optimalizaci, proto se doplňuje § 3 odst. 2 také o případy prodloužení doby trvání práva stavby.

Dochází ke změně spočívající v rozšíření negativního vymezení předmětu daně z nabytí nemovitých věcí, tj. v rozšíření okruhu nabytí vlastnického práva k nemovité věci, která nebudou předmětem daně z nabytí nemovitých věcí, a to ani tehdy, pokud by byly naplněny podmínky § 2 zákonného opatření Senátu. Předmětem daně z nabytí nemovitých věcí nově nebude nabytí vlastnického práva k nemovité věci přeměnou jakékoli právnické osoby, nejen přeměnou obchodní , jako tomu dosud bylo. Důvodem k provedení této změny je zájem na zajištění rovnosti daňových subjektů. Rozlišování mezi přeměnami obchodních korporací a ostatních právnických osob nebylo důvodné.

Současně s výše uvedeným se provádí zúžení negativního vymezení předmětu daně z nabytí nemovitých věcí o případy, kdy dochází k přeměně obchodní formou převodu jmění na společníka. Uvedený způsob přeměny připadá v úvahu pouze u obchodních korporací, neboť jej těmto právnickým osobám umožňuje zákon č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev (dále jen „zákon o přeměnách“), zatímco podle občanského zákoníku se mohou právnické osoby obecně přeměňovat pouze fúzí, rozdělením nebo změnou právní formy.

V případech převodu jmění na společníka dle § 337 a násl. zákona o přeměnách, je-li v majetku obchodní společnosti nebo družstva nemovitá věc, nabytí vlastnického práva k této nemovité věci bude nově předmětem daně z nabytí nemovitých věcí.

Z citovaného zákona vyplývá, že za podmínek stanovených u jednotlivých forem společností mohou společníci nebo příslušný orgán společnosti rozhodnout, že jmění společnosti převezme jeden přejímající společník, který je povinen poskytnout ostatním společníkům zanikající společnosti vypořádání v penězích. Při této formě přeměny vlastně nastává úplatné nabytí nemovité věci a vyloučení z předmětu daně by mohlo vést k nežádoucí daňové optimalizaci ze strany poplatníků.

Dle § 1243 občanského zákoníku je možné právo stavby nabýt, stanoví-li tak zákon, i rozhodnutím orgánu veřejné moci. Občanský zákoník v této souvislosti předpokládá existenci zvláštního titulu. Samotný občanský zákoník upravuje v ustanovení § 1145 možnost soudu v případě zrušení spoluvlastnictví rozdělením společné věci zřídit služebnost nebo jiné věcné právo - tedy i právo stavby. Právo stavby vznikne dnem uvedeným v rozhodnutí soudu, resp. nabytím právní moci rozhodnutí. Následný zápis práva stavby do veřejného seznamu má pouze povahu.

U daně z nabytí nemovitých věcí se upravuje speciálním způsobem stanovení zvláštní ceny u práva stavby, které vznikne úplatně na základě rozhodnutí orgánu veřejné moci (např. soudu). Předpokládá se, že v příslušném rozhodnutí bude úplata uvedena, nebo stanoven způsob jejího určení.

U pozemků bez trvalého porostu, na nichž není zřízena stavba a k nimž není zřízeno právo stavby, není podle dosavadní právní úpravy třeba předkládat znalecký posudek na zjištěnou cenu a poplatník ji může dle současné právní úpravy určit sám. Vypočítat zjištěnou cenu je však obtížné, proto si řada poplatníků místo vlastního určení zjištěné ceny nechává vypracovat znalecký posudek, přičemž v těchto případech není znalecký posudek vyžadovanou přílohou daňového přiznání, proto nelze uplatnit uznatelný výdaj ve výši odměny a nákladů zaplacených znalci a odečíst tak tuto odměnu a náklady v rámci určování základu daně. Proto se novelou zákonného opatření ustanovení § 36 odst. 2 vypouští. Poplatníci budou mít možnost u těchto pozemků k daňovému přiznání buď přikládat znalecký posudek na zjištěnou cenu, nebo si zvolit k určení srovnávací daňové hodnoty směrnou hodnotu a znalecký posudek nepřikládat.

V souvislosti s věcnou změnou § 5 písm. b) zákonného opatření Senátu, podle které má být vynětí přeměn právnických osob z předmětu daně zúženo o případy nabytí vlastnického práva k nemovité věci při převodu jmění na společníka (tj. takové nabytí nově bude předmětem daně), je třeba upravit i způsob určení nabývací hodnoty pro tyto případy.

Ustanovení § 341 zákona o přeměnách stanoví, že přejímající společník je povinen poskytnout při převzetí jmění ostatním společníkům zanikající společnosti vypořádání v penězích. Výše tohoto vypořádání musí být přiměřená výši podílů ostatních společníků, což je přejímající společník povinen doložit posudkem znalce pro převod jmění.

S ohledem na skutečnost, že nemovité věci, které jsou při převodu jmění na společníka předmětem daně z nabytí nemovitých věcí, tvoří část převáděného jmění, jehož ocenění je předmětem znaleckého posudku znalce pro převod jmění, bude pro určení nabývací hodnoty použita výlučně zvláštní cena vycházející z tohoto posudku (tzv. znalecká zpráva o převodu jmění). Zvláštní cenou by přitom měla být cena nemovité věci určená znalcem pro převod jmění právě ve znaleckém posudku pro účely doložení přiměřenosti výše vypořádání, které přejímající společník poskytl ostatním společníkům zanikající společnosti. V případě, že z posudku znalce nebude možné určit hodnotu pouze nemovité věci, bude postupováno podle § 12.