V souvislosti s daňovým přiznáním poplatníka s příjmy podle § 7 a § 9 zákona o daních z příjmů za rok 2016 se naskýtá otázka výhodnosti či nevýhodnosti uplatnění paušálních výdajů za toto zdaňovací období. V článku se zaměříme především na případy, kdy je pro poplatníka, který uplatňuje paušální výdaje, výhodnější přejít na skutečné výdaje.
Kdy přejít z paušálních výdajů na vedení daňové evidence?
Ing.
Ivan
Macháček
je daňovým poradcem
Uplatnění skutečných a paušálních výdajů
Poplatník daně z příjmů fyzických osob s příjmy ze samostatné činnosti vymezené v § 7 odst. 1 písm. a) až c) a v odst. 2 ZDP se může na počátku, v průběhu nebo až v závěru zdaňovacího období rozhodnout, zda uplatní výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, anebo zda uplatní výdaje procentem z dosažených příjmů podle § 7 odst. 7.
Uplatnění paušálních výdajů umožňuje zákon o daních z příjmů dále u příjmů z nájmu podle § 9 odst. 4 ZDP a u příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, které nejsou provozovány podnikatelem podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP.
Uplatnění paušálních výdajů nelze ve smyslu znění § 12 ZDP použít v následujících případech, i když půjde o příjmy dosažené z činností uvedených v § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 ZDP:
-
společné výdaje související se společnými příjmy ze společnosti (pojem společnost je definován v § 2716 až § 2746 OZ a je náhradou institutu sdružení bez právní subjektivity vymezeného ve zrušeném ObčZ) nebo ze společenství jmění nejsou rozděleny mezi poplatníky stejně jako společné příjmy (společenství jmění je vymezeno v § 1236 až § 1239 OZ);
-
příjmy a výdaje nejsou rozděleny mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnických podílů.
Důvody pro změnu způsobu uplatnění výdajů
K uplatnění paušálních výdajů se rozhodne poplatník především v případě, že jeho skutečné výdaje jsou nižší, než by byly výdaje uplatněné procentem z příjmů. K výhodám uplatnění paušálních výdajů patří jednoduchost evidence, kdy podle § 7 odst. 8 ZDP je poplatník povinen vést pouze záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti. Obdobně při uplatnění paušálních výdajů k příjmům z nájmu je povinen poplatník vést podle § 9 odst. 5 ZDP pouze záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s nájmem.
K nevýhodám uplatnění paušálních výdajů zejména patří:
-
nemožnost uplatnění daňových odpisů hmotného a nehmotného majetku, nemožnost přerušení daňových odpisů hmotného majetku; po dobu uplatňování paušálních výdajů probíhá i nadále daňové odpisování hmotného majetku a tyto odpisy jsou vedeny pouze evidenčně a při ukončení uplatnění paušálních výdajů a přechodu na skutečné výdaje je nutno pokračovat v odpisování a neuplatněné odpisy za období, kdy poplatník uplatňoval paušální výdaje, již nelze uplatnit;
-
nemožnost uplatnění paušálních výdajů na dopravu podle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, protože v paušálních výdajích uplatněných dle § 7 odst. 7 a dle § 9 odst. 4 ZDP jsou zahrnuty veškeré výdaje poplatníka;
-
uplatnění paušálních výdajů má negativní dopad po ukončení finančního leasingu hmotného majetku, kdy nejde převedený hmotný majetek zařadit do obchodního majetku a tím není splněna podmínka daňové účinnosti úplaty za dobu trvání finančního leasingu dle § 24 odst. 4 ZDP (za dobu, kdy poplatník ještě neuplatňoval paušální výdaje);
-
při uplatnění paušálních výdajů k příjmům je zastropována výše paušálních výdajů maximální částkou 600 000 Kč až 1 600 000 Kč podle jednotlivých druhů příjmů - prakticky lze stanovenou procentuální sazbu paušálních výdajů použít do výše příjmů 2 000 000 Kč a od této výše příjmů zůstává výše paušálních výdajů stále stejná;
-
uplatní-li poplatník u dílčího základu daně podle § 7 výdaje podle § 7 odst. 7 nebo u dílčího základu daně podle § 9 výdaje podle § 9 odst. 4 a součet dílčích základů, u kterých byly výdaje tímto způsobem uplatněny, je vyšší než 50 % celkového základu daně, nemůže poplatník s odvoláním na § 35ca ZDP snížit vypočtenou daň o slevu na manželku podle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP a rovněž nemůže uplatnit daňové zvýhodnění na vyživované dítě žijící s ním ve společně hospodařící domácnosti podle § 35c a § 35d ZDP;
-
pokud poplatník s příjmy podle § 7 ZDP zakoupí ve zdaňovacím období, ve kterém uplatňuje výdaje procentem z příjmů a nevede účetnictví, hmotný majetek, nemůže jej zařadit do obchodního majetku (tento při vedení paušálních výdajů neexistuje) a tudíž nemůže zahájit odpisování hmotného majetku ani evidenčně. V případě, že v následujícím zdaňovacím období bude poplatník uplatňovat výdaje ve skutečné výši a povede daňovou evidenci, bude mít obchodní majetek a zakoupený hmotný majetek v období, kdy uplatňoval paušální výdaje, může vložit do obchodního majetku a zahájit daňové odpisování v prvním roce odpisování.
Mezi situace, kdy je pro poplatníka s příjmy dle § 7 a § 9 ZDP, který dosud uplatňuje paušální výdaje, výhodnější uplatnit výdaje ve skutečné (prokazatelné) výši, tedy přejít z paušálních výdajů na vedení daňové evidence (u poplatníka s příjmy dle § 7 ZDP), nebo na evidenci příjmů a výdajů (u poplatníka dle § 9 ZDP), patří například následující případy:
-
poplatník dosáhne ve zdaňovacím období vyšší příjmy než 2 000 000 Kč a jeho skutečné výdaje jsou vyšší než limitní výše paušálních výdajů stanovená pro jednotlivé druhy příjmů v § 7 odst. 7, resp. § 9 odst. 4 ZDP,
-
poplatník uplatňující paušální výdaje zakoupí v daném zdaňovacím období hmotný majetek a jeho skutečné výdaje spolu s daňovými odpisy převýší výši paušálních výdajů,
-
poplatník uplatňující paušální výdaje zakoupí v daném zdaňovacím období několik druhů majetku nesplňujících zařazení jako hmotný majetek, které může při uplatnění výdajů v prokazatelné výši zahrnout do daňově uznatelných výdajů,
-
poplatník zaměstná další zaměstnance a s výdaji na jejich mzdu a na povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění jsou jeho výdaje ve skutečné výši vyšší než dosud uplatňované paušální výdaje,
-
poplatník hodlá ve zdaňovacím období uplatnit slevu na dani na manželku a daňové zvýhodnění na vyživované dítě žijící s ním ve společně hospodařící domácnosti,
-
poplatník hodlá tvořit rezervu na opravu hmotného majetku, kterou při uplatnění paušálních výdajů nelze uplatnit,
-
pronajímatel ve zdaňovacím období provádí opravy na najaté nemovité věci (oprava střechy, oken, fasády apod.), popř. hodlá tvořit na tyto budoucí opravy rezervy.
Příklad č. 1:
Zemědělský podnikatel uplatňuje paušální výdaje ve výši 80 %. Manželka podnikatele je bez zdanitelných příjmů a je v domácnosti. Děti zatím nemají. Podnikatel dosáhne za rok 2016 zdanitelné příjmy ve výši 1 920 000 Kč. Sleduje si své výdaje a podle této evidence dosáhne za rok 2016 daňově uznatelné výdaje ve výši 1 420 000 Kč. Jiné příjmy poplatník nemá.
Postup:
Porovnání zdanění v roce 2016 při uplatnění paušálních a skutečných výdajů:
I------------------------I-------------------------I-------------------------I I Údaje v Kč I Uplatnění paušálních I Uplatnění skutečných I I I výdajů I výdajů I I------------------------I-------------------------I-------------------------I I Zdanitelné příjmy I 1 920 000 I 1 920 000 I I------------------------I-------------------------I-------------------------I I Výše výdajů I 1 536 000 I 1 420 000 I I------------------------I-------------------------I-------------------------I I Základ daně z příjmů I 384 000 I 500 000 I I------------------------I-------------------------I-------------------------I I Daň z příjmů I 57 600 I 75 000 I I------------------------I-------------------------I-------------------------I I Základní sleva na dani I 24 840 I 24 840 I I na poplatníka I I I I------------------------I-------------------------I-------------------------I I Sleva na dani I 0 I 24 840 I I na manželku I I I I------------------------I-------------------------I-------------------------I I Výsledná daň I 32 760 I 25 320 I I------------------------I-------------------------I-------------------------I
Pokud by podnikatel uvažoval v roce 2016 s přechodem z paušálních výdajů na skutečné výdaje, může si uplatnit v daňovém přiznání za rok 2016 slevu na dani na manželku. Nesmí však zapomenout na případnou úpravu základu daně z příjmů za rok 2016 podle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP.
Vzhledem k tomu, že při uplatnění skutečných výdajů je u poplatníka za rok 2016 vyšší základ daně z příjmů než při uplatnění paušálních výdajů, bude to mít dopad na jeho odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění, a to zvýšení o částku 0,5 x (500 000 Kč - 384 000 Kč) x 0,427 = 24 766 Kč. Pokud by tedy poplatník přešel na skutečné výdaje, sice by ušetřil na dani z příjmů 7 440 Kč, ale zaplatil by více na pojistném o částku 24 766 Kč. Přechod na skutečné výdaje je u poplatníka nevýhodný.
Příklad č. 2:
OSVČ podnikající ve stavební výrobě dosáhne za rok 2016 příjmy podle § 7 odst. 1 písm. b) ZDP ve výši 2 300 000 Kč. Do konce roku 2015 uplatňovala paušální výdaje 60 % z dosažených příjmů. Ke konci roku 2016 podnikatel zjistí, že jeho skutečné výdaje dosáhnou 1 350 000 Kč. K 31. 12. 2015 neevidoval žádné pohledávky.
Postup:
S ohledem na limit paušálních výdajů u příjmů z neřemeslných živností ve výši 1 200 000 Kč bude pro poplatníka výhodnější přejít v roce 2016 na skutečné výdaje. Jeho základ daně bude činit 950 000 Kč, zatímco při pokračování v uplatnění paušálních výdajů i v roce 2016 by činil základ daně 1 100 000 Kč, tedy o 150 000 Kč více, a jeho daň by byla vyšší o 22 500 Kč.
V případě, že by poplatník i nadále uplatňoval paušální výdaje za rok 2016, zaplatil by nejen vyšší daň z příjmů ze zvýšeného základu daně 1 100 000 Kč, ale zaplatil by rovněž vyšší pojistné na sociální a zdravotní pojištění o částku 0,5 x (1 100 000 Kč - 950 000 Kč) x 0,427 = 32 025 Kč. Pro poplatníka je výhodné v roce 2016 přejít z paušálních výdajů na skutečné výdaje.
Úprava základu daně při přechodu z paušálních výdajů na skutečné výdaje
Pokud se poplatník rozhodne přejít z paušálních výdajů na skutečné výdaje, musí rovněž upravit základ daně za předcházející zdaňovací období, kdy uplatňoval ještě paušální výdaje, a to podle § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP. Základ daně je nutno zvýšit o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem [s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP].
V § 23 odst. 8 ZDP se uvádí, že poplatník není v prodlení, jestliže podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém ke změně uplatňování výdajů došlo.
V případě dluhů je nutno postupovat podle § 25 odst. 1 písm. zd) ZDP. Daňově uznatelnými nejsou výdaje spojené s úhradou dluhu (s výjimkou dluhu vzniklého z důvodu pořízení hmotného majetku), vzniklého ve zdaňovacím období, ve kterém poplatník uplatňoval paušální výdaje. Z výše uvedeného vyplývá, že pokud dluh vzniklý ve zdaňovacím období, kdy poplatník uplatňuje paušální výdaje, uhradí poplatník až ve zdaňovacím období, kdy přejde z paušálních výdajů na uplatnění skutečných výdajů, nemůže úhradu tohoto dluhu uvést jako daňový výdaj.
Příklad č. 3:
Podnikatel uplatňoval v roce 2015 výdaje procentem z příjmů ve výši 60 % z dosažených příjmů. V roce 2016 však z důvodu provedení oprav provozovny výrazně převýší skutečné výdaje poplatníka výdaje, které by byly stanoveny procentem z příjmů. Je pro něho tudíž výhodnější přejít v roce 2016 z paušálního způsobu uplatnění výdajů na skutečné výdaje. K 31. 12. 2015 vykázal neuhrazené pohledávky ve výši 35 000 Kč. K datu 31. 12. 2015 poplatník neuhradil fakturu za služby ve výši 55 400 Kč, kterou uhradil až v průběhu roku 2016.
Postup:
Podnikatel musí základ daně za zdaňovací období 2015 odvozený z uplatněných paušálních výdajů zvýšit formou dodatečného daňového přiznání o výši pohledávek 35 000 Kč a k datu podání dodatečného daňového přiznání odvést rozdíl mezi nově vypočtenou daní z příjmů a poslední známou daní, tedy o částku 5 250 Kč. O neuhrazené dluhy k 31. 12. 2015 nemůže však snížit základ daně v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2015 a současně ani nemůže úhradu faktury za služby v roce 2016 zahrnout do daňových výdajů roku 2016, kdy již vede daňovou evidenci.
Vliv úpravy základu daně z příjmů při změně způsobu uplatnění výdajů na vyměřovací základ OSVČ
Podle znění § 3a odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb. je vyměřovacím základem u OSVČ pro pojistné na veřejné zdravotní pojištění 50 % příjmů ze samostatné činnosti po odpočtu výdajů vynaložených na jeho dosažení, zajištění a udržení. Úprava základu daně z příjmů podle § 23 ZDP v důsledku změny způsobu uplatnění výdajů nemá tedy vliv na výši vyměřovacího základu poplatníka pro stanovení výše pojistného na zdravotní pojištění.
Podle znění § 5b odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb. je vyměřovacím základem OSVČ pro pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti částka, kterou si osoba určí, ne však méně než 50 % daňového základu, přičemž se daňovým základem pro účely povinného pojistného rozumí základ daně, resp. dílčí základ daně z příjmů ze samostatné činnosti stanovený podle § 7 ZDP po úpravě základu daně podle § 5 a § 23 ZDP.
Z toho vyplývá, že úprava základu daně z příjmů provedená podle § 23 odst. 8 ZDP při změně způsobu uplatnění výdajů bude mít vliv na výši vyměřovacího základu a pojistného na sociální pojištění poplatníka. Poplatník tak při úpravě základu daně za předcházející zdaňovací období formou dodatečného daňového přiznání musí rovněž podat opravný přehled o příjmech a výdajích na OSSZ.
Připravujeme: Informace o změnách v sociálním pojištění v roce 2017
V oblasti sociálního pojištění nedochází na rozdíl od minulých let v roce 2017 k podstatnějším věcným změnám. Změny, které v sociálním pojištění nastávají, vyplývají z nově stanovených základních parametrů důchodového pojištění, tj. všeobecného vyměřovacího základu a přepočítacího koeficientu pro úpravu tohoto základu. Tyto parametrické změny se týkají nemocenského pojištění, důchodového pojištění a pojistného na sociální pojištění. Hodnoty uvedených základních parametrů používaných v roce 2017 stanovilo nařízení vlády č. 325/2016 Sb., o výši všeobecného vyměřovacího základu za rok 2015, přepočítacího koeficientu pro úpravu všeobecného vyměřovacího základu za rok 2015, redukčních hranic pro stanovení výpočtového základu pro rok 2017 a základní výměry důchodu stanovené pro rok 2017 a o zvýšení důchodů v roce 2017. Od roku 2017 dochází ke změně formy právního předpisu, neboť dosud tyto parametry stanovovala vyhláška MPSV. Podle tohoto nařízení všeobecný vyměřovací základ za rok 2015 činí 27 156 Kč a přepočítací koeficient pro úpravu tohoto všeobecného vyměřovacího základu činí 1,0396. Tyto hodnoty umožňují stanovit též další významný prvek používaný zejména v oblasti pojistného na sociální pojištění (tj. pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti podle zákona č. 589/1992 Sb., v platném znění), a to průměrnou mzdu, která pro rok 2017 činí 28 232 Kč. Podrobněji v DHK č. 1/2017 v článku JUDr. Jana Přiba Informace o změnách v sociálním pojištění v roce 2017.