Co mají účetní profesně nejradši? To by asi byla obsáhlá a pestrá paleta, zřejmě převážně jednoduchých až rutinních prací, kde snad ani chybu udělat nelze. Naopak zřejmě unisono by z úst účetních zněla nejméně oblíbená činnost – účetní uzávěrka. Je s ní hodně práce (únava), podílí se na ní více lidí (zmatek), zahrnuje celý balík činností (chaos), je náročná odborně (nejistota), vedení má přehnaná očekávání (zklamání), výsledek je hodně a dlouho vidět (stres) a chyby již nepůjde opravit (ostuda). Žel, bez ní to v praxi nejde, navíc na její výsledek netrpělivě čekají daně z příjmů. Přeneseně lze říci, že jde o takovou každoroční maturitu účetních. Že Vám tam nějak nadbývá písmeno – U – vždyť přece jde o „účetní závěrku“ – nemylte se, oba pojmy jsou plně namístě, přičemž jeden se bez druhého neobejde. Známější – účetní závěrku – tvoří jen standardizované účetní výkazy, zejména o stavu majetku a závazků (Rozvaha neboli Bilance, jak se z historicky daných důvodů také v praxi ještě označuje), výnosů a nákladů (Výsledovka) a upřesňující Příloha. Naproti tomu – účetní uzávěrka – zahrnuje celý komplex účetních a souvisejících aktivit sloužících k uzavření účetního období, jako je především ověření reálnosti účetních stavů (inventarizace), aktualizace účetního ocenění (reálná hodnota, přepočet cizoměnových položek), přiřazení nákladů a výnosů příslušnému účetnímu období (časové rozlišení), vyjádření rizik (opravné položky, rezervy). Sestavení účetní závěrky je pak už spíše jen technickou záležitostí, která je ale zároveň nejviditelnější součástí, resp. výsledkem účetní uzávěrky.
Účetní uzávěrka roku 2016
Ing.
Martin
Děrgel
NOVINKY V ÚČETNÍ ZÁVĚRCE 2016
Na rozdíl od daňových zákonů nejsou účetní předpisy až tak často ani významně novelizovány. Což má dva hlavní důvody, jednak účetnictví není pro politiky a lobbisty zajímavé, a jednak dnešní finanční účetnictví představuje více méně už jen regulaci obecných pravidel, která se pochopitelně příliš nemění. Ovšem české účetnictví již dávno není ryze naší národní záležitostí, ale v čím dál větší míře do něj promlouvá „Brusel“ skrze bezpočet unijních předpisů. A tak je hlavním viníkem většiny účetních změn nějaká nová nebo novelizovaná směrnice EU, což platí rovněž o novele
zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZÚ“), která nabyla účinnosti již 1. ledna 2016 a poprvé promluví do účetní (u)závěrky za rok 2016.Konkrétně šlo o
Směrnici Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU
o ročních účetních závěrkách, konsolidovaných účetních závěrkách a souvisejících zprávách některých forem podniků, o změně směrnice 2006/43/ES (o povinném auditu účetních závěrek), a o zrušení Čtvrté směrnice 78/660/EHS (o ročních účetních závěrkách) a Sedmé směrnice 83/349/EHS (o konsolidovaných účetních závěrkách) – dále jen „směrnice EU“.Do českého účetního prostředí se směrnice EU promítla zákonem č. 221/2015 Sb., kterým se mění ZÚ, a některé další zákony (dále jen „novela“).
S účinností od 1. 1. 2016
zasáhla citelně ZÚ, a to 119 změnovými body, což je dvakrát více, než má účetní zákon paragrafů! Připomeňme si stručně v 15 bodech hlavní novinky, které se – až na několik menších výjimek – použijí poprvé v účetním období započatém v roce 2016.
1.
Účetní jednotky jsou s ohledem na celková aktiva, čistý obrat a průměrný počet zaměstnanců rozčleněny:
-
Mikro účetní jednotka
– nesmí být překročeny alespoň dvě ze tří hraničních hodnot (neboli může být překročen nejvýše jeden limit) – aktiva 9 mil. Kč, obrat 18 mil. Kč a 10 zaměstnanců.-
Obdobně u
malé účetní jednotky,
kde jsou ale hodnoty vyšší: 100 mil. Kč, 200 mil. Kč a 50 lidí.-
V případě
střední účetní jednotky
jsou limity ještě vyšší: 500 mil. Kč, 1 000 mil. Kč a 250 lidí.-
Velkou účetní jednotku
definují hodnoty jako u střední, ale musí být překročeny alespoň dvě z nich.2.
Novým pojmem –
subjekt veřejného zájmu
– jsou označeny obchodní společnosti emitující investiční cenné papíry obchodované na regulovaném trhu, banky, pojišťovny, penzijní společnosti a zdravotní pojišťovny.3.
Po 12 letech se
obnovuje tzv. jednoduché účetnictví, které ale mohou vést pouze zákonem definované „neziskové organizace“
s celkovými příjmy za účetní období a rovněž s hodnotou majetku do 3 mil. Kč, které nejsou plátci DPH.4.
Do obecných zásad kladených na účetní závěrku (dále jen „ÚZ“) byl doplněn
požadavek „srozumitelnosti“,
aniž by ale byl tento pojem objasněn. Poznamenejme, že směrnice EU používá mírně odlišný atribut „jasné“ ÚZ.5.
Vzájemné zúčtování
zůstává zakázáno, až na výslovně povolené výjimky, u nichž bylo doplněno, že zúčtovávané částky je nutno v hrubé výši
(neupravené o odpisy a opravné položky) uvést v příloze
v ÚZ.6.
Většina firem spadá mezi
mikro a malé účetní jednotky, které již nově nemusejí zveřejňovat
ve Sbírce listin výkaz zisku a ztráty (výsledovku)
– ledaže podléhají povinnému auditu nebo jim to stanoví jiný zákon.7.
Naopak více administrativy čeká
střední a velké obchodní společnosti
(až na výjimky) – povinnou součástí jejich ÚZ se stává také přehled o peněžních tocích
(cash flow) a přehled o změnách vlastního kapitálu.
8.
Byla vypuštěna povinnost uvádět do přílohy v účetní závěrce – pozor, není správné hovořit o příloze k ÚZ – výši splatných závazků na pojistném na sociální a zdravotní pojištění, a evidovaných daňových nedoplatků.
9.
Pro odlišení od zjednodušeného rozsahu vedení účetnictví, byl
„zjednodušený“ rozsah ÚZ přejmenován na „zkrácený“.
Stále platí, že „zkrácenou“ verzi ÚZ mohou sestavovat pouze účetní jednotky nepodléhající povinnému auditu. S tím související novinkou je zrušení zpřísňující výjimky akciových společností,
které doposud musely sestavovat ÚZ v plném rozsahu vždy, i když neměly povinnost mít ji ověřenou auditorem.10.
Došlo k úpravě
vykazování událostí mezi rozvahovým dnem a okamžikem sestavení ÚZ,
kde se rozlišují případy patřící do rozvahy a výsledovky, a kdy stačí novou událost uvést jen v příloze.-
Například v lednu 2017 provalí těžký sníh střechu skladiště a zničí zboží A, nebo budou výrobky B prodány s velkou slevou pod výrobními náklady. Je jasné, že údaje o těchto zásobách vykazované k 31. 12. 2016 bez zohlednění zmíněných skutečností roku 2017 nebudou mít plnou vypovídací schopnost.
-
Protože sněhová událost nastala až po vykazovaném účetním období roku 2016, uvede se v její ÚZ jen informativně v rámci přílohy. Naproti tomu nižší hodnota výrobků B – která je důvodem výprodeje pod výrobními náklady hned v lednu 2017 – musela logicky existovat již na konci roku 2016, proto je třeba tuto informaci promítnout přímo do rozvahy a výsledovky roku 2016 (například opravnou položkou).
11.
Povinný audit účetní závěrky
podle ZÚ se týká pouze následujících typů účetních jednotek:-
„Středních“ a „velkých“ (kromě „vybraných“, potažmo veřejnoprávních, nejsou-li subjekty veřejného zájmu).
-
Akciových společností
a svěřenských fondů, pokud za poslední dvě účetní období dosáhly nebo již přesáhly alespoň jedné ze tří těchto hodnot:
aktiva 40 mil. Kč, čistý obrat 80 mil. Kč a 50 zaměstnanců.-
Ostatních „malých“,
které za poslední dvě účetní období dosáhly/přesáhly alespoň dvě ze tří hodnot
ad výše.-
Případně účetních jednotek, kterým tuto povinnost speciálně ukládá (neúčetní) zvláštní právní předpis.
12.
Sestavovat konsolidovanou ÚZ nemusí „malá skupina“ účetních jednotek
– překračuje nejvýše jednu z hodnot: aktiva 100 mil. Kč, obrat 200 mil. Kč a 50 zaměstnanců – ledaže zahrnuje subjekt veřejného zájmu.13.
Rezervy jsou určeny k pokrytí závazků nebo nákladů,
jejichž povaha je jasně definována a u nichž je k rozvahovému dni jisté nebo pravděpodobné, že nastanou, ale není jistá jejich výše a okamžik jejich vzniku.14.
Mikro účetní jednotky už nově neoceňují reálnou hodnotou
ani ekvivalencí (protihodnotou); s výjimkou majetku oceňovaného reálnou hodnotou k 31. 12. 2015, kde pokračují i nadále, až do jeho vyřazení. Toto osvobození od reálné hodnoty neplatí pro obchodníky s cennými papíry, platební instituce, investiční společnosti a fondy.15.
Pouze velké účetní jednotky
musí nově sestavovat zprávu o platbách vládám v oblasti těžebního průmyslu.VALE 2016 &
AVE
2017Každá účetní jednotka musí podle § 19 ZÚ sestavit
účetní závěrku k rozvahovému dni,
kterým je den, kdy je nutno v souladu s § 17 odst. 2 ZÚ uzavřít účetní knihy.
Nejčastěji se jedná o poslední den účetního období
– kdy hovoříme o „řádné účetní závěrce“
– a právě na tento druh ÚZ se dále zaměříme, protože aktuálně čeká na většinu účetních jednotek takovéto uzavření účetního období kalendářního roku 2016.
V podstatě jde o to, že každé účetní období žije vlastním životem a s tím předcházejícím je provázáno pouze tím, že z něj přebírá konečné stavy („KS“) rozvahových účtů (aktiv a pasiv) coby své počáteční stavy („PS“). Zatímco výsledkové účty (nákladů a výnosů) vstupují do nového účetního období vždy s nulou.
Aktiva 702-Konečný účet rozvažný I 701-Počáteční účet rozvažný Aktiva --I--- ------------I------------ I -------------I------------- --I--- I I /I\ I I I KS I ---------------> I I I I I -------------> PS I I I I Pasiva I I I Pasiva --I--- I I I --I---- I I KS I I I I PS I I I I I /I\ I----------------------------I I I------------------------------I I I Náklady 710-Účet zisků a ztrát I Náklady ---I--- -----------I---------- I ---I--- KS I -------------> I /I\ I 0 I I I I Výnosy I I Výnosy --I--- I I ---I--- I I KS I I I 0 I I I I I---------------------------I I I
Náklady se obvykle nerovnají výnosům, proto vykazuje účet 710 tomu odpovídající nenulový zůstatek (zisk či ztrátu), který se zúčtuje se stejným zůstatkem na opačné straně účtu 702. Následující obrázek naznačuje zúčtování (převedení) zisku za účetní období, každý čtenář si jistě dokáže domyslet, jak by tomu bylo u ztráty.
702-Konečný účet rozvažný 710-Účet zisků a ztrát ----------------I---------------- ----------------I---------------- I I I-----------I I I-----------I I-----------I I I-----------I I Prevedená I I I Převedená I I Převedené I I I Převedené I I aktiva I I I pasiva I I náklady I I I výnosy I I I I I-----------I I-----------I I I I I I I I-----------I Převod zisku I-----------I I I I I I I I Zisk I <-------------- I Zisk I I I I I-----------I I I-----------I I-----------I I I-----------I
Poznámka:
Specifická situace nastává u v. o. s. a částečně také u k. s.,
kde se při uzavírání účetních knih převádí vždy celý zisk/ztráta společníkům v. o. s., resp. jeho poměrná část osobně ručícím komplementářům k. s.Před zabřednutím do detailů je vhodné si připomenout základní požadavky kladené na účetní závěrku dle § 7 odst. 1 ZÚ, jejichž nedodržení může být sankcionováno. Na tyto nejobecnější zásady si vzpomeňme vždy, když v praxi „pro samé stromy už nebude vidět les“, stěžejní je tedy informační hodnota pro uživatele ÚZ!
„... aby účetní závěrka byla sestavena ... srozumitelně a podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky tak, aby na jejím základě mohla osoba, která tyto informace využívá (dále jen "uživatel"), činit ekonomická rozhodnutí.“
PROCES ÚČETNÍ UZÁVĚRKY
Účetní úklid
-
Jsou zaúčtovány všechny účetní případy týkající se daného účetního období?
-
Vypořádání zůstatků kalkulačních účtů zásob (111 a 131) a výsledku hospodaření (účet 431).
-
Je řádně vykázána nedokončená činnost, a to nejen ta hmotná, ale i v případě služeb?
-
Jsou správně (úplně) oceněny hmotné investice (hlavně stavby a nepeněžité vklady) a zásoby?
-
Často vyplují na povrch i větší nebo menší účetní chyby minulých let – tyto je třeba opravit.
Příklad
Oprava účetní chyby minulých let
Po schválení účetní závěrky již dle § 17 odst. 7 ZÚ nelze uzavřené účetní knihy otevřít. Takže odhalené
chyby minulých účetních období
(např. roku 2015) je nutno promítnout do účetního období jejich zjištění
– tedy do aktuálně uzavíraného roku 2016. Přičemž se ale postupuje jinak u významných a nevýznamných oprav
– bráno z pohledu dotyčné účetní jednotky ve smyslu § 19 odst. 7 ZÚ: „Informace se považuje za významnou, jestliže je o ní možné předpokládat, že by její neuvedení nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit úsudek uživatele, přičemž významnost jednotlivých informací se posuzuje v souvislosti s jinými obdobnými informacemi.“
.Pro ilustraci postupu opravy účetní chyby si zadáme modelovou situaci, kdy účetní jednotka v roce 2016 odhalí chybu v již uzavřeném a schváleném roce 2015. Chyba spočívala v tom, že byl nesprávně
dvakrát zaúčtován náklad za externí službu
(např. za účetní poradenství) na MD 518/D 321. Tím samozřejmě došlo k chybnému navýšení účetních nákladů roku 2015, a to i daňových, což je nutno řešit dodatečným přiznáním.
a) Oprava „nevýznamné“ účetní chyby
Oprava se zaúčtuje v roce 2016 stejně, jako by se o ní účtovalo v časově odpovídajícím roce 2015, tedy na MD 321/D 518. Což ale přísně vzato neodpovídá skutečnosti, jelikož v roce 2016 k žádnému snížení nákladů není důvod – sníženy měly být účetní náklady roku 2015, což ale již není možné. Takže „řešením“ jedné účetní chyby – nesprávně navýšené náklady roku 2015 o duplicitní náklad – nám nejenže nevyřešilo tuto chybu, ale přidalo druhou účetní chybu – nesprávně snížené náklady roku 2016. Nad zásadou účetní správnosti zde totiž převážila praktická jednoduchost účetní opravy, kterou účetní předpisy s ohledem na její „nevýznamnost“ tolerují.
b) Oprava „významné“ účetní chyby
S ohledem na „významnost“ této chyby požadují účetní předpisy, aby jí bylo v účetní závěrce roku provedení opravy (2016) dobře vidět. Proto účetní předpisy (od účetního období začínajícího 1. 1. 2013 nebo později) vyžadují rozvahové zachycení této opravy na samostatný účet vlastního kapitálu „Jiný výsledek hospodaření minulých let“. Zpravidla se využívá účet 424, nebo jiný účet skupiny 42. Duplicitní „významnou“ nákladovou fakturu z roku 2015 proto účetní jednotka opraví v roce 2016 rozvahově následující účetní souvztažností MD 321/D 424. Díky tomu nebude opravou roku 2015 poznamenán účetní výsledek hospodaření (zisk nebo ztráta) roku 2016. Tento postup stanoví § 15a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „PVZÚ“).
Tím to ale ještě nekončí. Je nutno zohlednit související daňové dopady, a to podle dodatečného přiznání za rok 2015. Toto zvýšení daně – kvůli odstranění duplicitního nákladu za služby – se zaúčtuje MD 424/D 341.
Dále je kvůli srovnatelnosti účetních závěrek zapotřebí přepočítat (opravit) srovnávací údaje za minulé účetní období (roku 2015) v účetní závěrce za běžný rok (2016) a náležitě okomentovat opravu „významné“ chyby. Obsáhle se této problematice věnuje nedávná
Interpretace
Národní účetní rady č. 30, viz www.nur.cz.
Inventarizace
-
Nejdůležitější část ÚZ zjišťující skutečné „fyzické“ stavy majetku (aktiv) a závazků (pasiv).
-
Inventurou
se rozumí zjištění skutečného stavu veškerého majetku a závazků k určitému dni (např. přepočítání zásob 20. 12.), zatímco inventarizace
zahrnuje navazující širší soubor prací.-
Neproběhne-li fyzická inventura v rozvahový den (může být v rozmezí od –4 do +2 měsíců ve vztahu k rozvahovému dni),
je nutno
zjištěné stavy opravit k datu ÚZ navazující dokladovou inventurou.-
O zjištěné inventarizační rozdíly se odpovídajícím způsobem upraví účetní stavy, viz dále.
-
Pozorní pracovníci provádějící inventuru by měli dát doporučení k tvorbě odpisů, opravných položek a rezerv.
Výstupem inventury majetku a závazků (hlavně dluhů) jsou
inventurní soupisy,
které musejí obsahovat pochopitelně zejména zjištěné skutečné stavy inventovaných položek a způsob jejich zjišťování (počítáním, měřením, vážením apod.), ocenění majetku a závazků a další náležitosti v souladu s požadavky § 30 odst. 7 ZÚ.Z inventurních soupisů se zjistí inventarizační rozdíly
mezi skutečným stavem a aktuálním stavem v účetnictví, které nelze prokázat
způsobem stanoveným ZÚ, přitom je-li:a)
skutečný stav nižší než účetní, je rozdíl
mankem,
u peněžní hotovosti a cenin tzv. schodek,b)
skutečný stav vyšší než účetní, pak se rozdíl označuje jako
přebytek.
Příklad
Nejprve dořešit účetní chyby
Při inventuře zásob bylo hodnověrně osvědčeno, že určité množství vydaných zásob v ocenění 5 000 Kč bylo následně vráceno zpátky do skladu, aniž o tom ale byl učiněn odpovídající účetní záznam. Došlo k tomu tím, že nebyla vydána tzv. návratka, anebo tato nebyla řádně proúčtována. Proto je nutno ještě před vyčíslením inventarizačního rozdílu těchto zásob provést odpovídající účetní opravný zápis MD 112 (132)/D 501 (504), přičemž se současně opraví související analytická evidence na skladových kartách. Fyzickou inventurou zjištěný přebytek zásob proto bude o tuto účetní opravu (tj. o 5 000 Kč) nižší, resp. skutečný inventarizační rozdíl nebude nadhodnocován. Opačný případ zaznamenáme např. tehdy, když byly ze skladu vydány zásoby, aniž by byla vydána, resp. proúčtována, tomu odpovídající výdejka; opravný účetní zápis by byl MD 501 (504)/D 112 (132), a opět návazná změna analytických záznamů, výsledkem bude snížení původně inventarizací zjištěného manka.
Inventarizační rozdíly je poté nutno
vyúčtovat do kontrolovaného účetního období,
a to obecně takto:-
manka se účtují do provozních nákladů
(na účet 549-Manka a škody),-
přebytky do provozních výnosů
(účet 648-Jiné provozní výnosy).Z těchto obecných zásad ale
existuje několik výjimek:
-
manko odpisovaného DNM, DHM – MD 549/D 07x, resp. 08x (a majetek se vyřadí 07x, 08x/01x, 02x),
-
přebytek odpisovaného DNM, DHM – na vrub 01x, resp. 02x, a ve prospěch 07x, resp. 08x (jako odepsaný),
-
manko neodpisovaného DHM – na vrub 549 a ve prospěch 03x,
-
přebytek neodpisovaného DHM – na vrub 03x a ve prospěch účtu 413-Ostatní kapitálové fondy,
-
manko cenných papírů – přeúčtovat do oddělené analytické evidence a zahájit umořovací řízení,
-
přebytek zásob vlastní výroby včetně zvířat – se účtují přes změny stavu vnitropodnikových zásob,
-
úbytky zásob v rámci vnitropodnikových norem – nejde o manko, patří na vrub 50 – Spotřebované nákupy,
-
manka a škody na finančním majetku (např. u pokladní hotovosti) – patří na samostatný účet 569,
-
přebytek na finančním majetku (např. cenin) – ve prospěch účtu 668-Ostatní finanční výnosy.
Dominantním specifikem inventarizace zásob jsou tzv.
přirozené úbytky zásob.
Mankem totiž nejsou technologické a technické ztráty vznikající například rozprachem, vyschnutím v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu – jde o tzv. ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob. S těmito úbytky se zpravidla počítá ve spotřebních normách materiálu i v prodejních cenách, takže jsou prakticky pokryty výnosy (příjmy) v rámci cenových kalkulací. Před vyčíslením konečného manka na zásobách je proto vždy třeba vzít v úvahu i tyto normy přirozených úbytků – pokud je účetní jednotka vyhlásila
– a nejdříve o ně snížit zjištěný rozdíl mezi nižším skutečným a vyšším účetním stavem. Teprve pak lze výslednou částku (i množství) hodnotit a posuzovat jako manko na zásobách, ať již zaviněné nebo nezaviněné.Příklad
Nedostatky inventarizací v praxi
Jedna věc jsou účetní předpisy a druhá věc praxe účetních jednotek. Protože je inventarizace nejdůležitější složkou uzávěrkových prací, tak se u ní ještě chvíli zastavíme. Chyby a omyly inventarizací mají nejrůznější příčiny od prosté neznalosti aktuální právní úpravy, přes lidsky pochopitelné snahy „ulehčit si práci“, až po záměrné falšování účetních a jiných záznamů ze zištných důvodů samotné firmy nebo jejich konkrétních zaměstnanců. Přes různorodost nedostatků inventarizací si je můžeme hrubě rozčlenit do tří kategorií:
Nedostatky v přípravě inventarizace
1.
Stanovení nepřiměřeně krátkých lhůt
k provedení fyzické inventury značného majetku (zvláště zásob ve výrobě a skladech), které již samy o sobě (jak ukazují výsledky) nutí inventarizační komise k povrchnosti.2.
Nedostatečné personální zajištění, zvláště v menších firmách je inventarizace nechána na bedrech účetního a skladníka, kteří – vedle své běžné práce – nebývají fyzicky schopni důkladně prověřit inventované položky.
3.
Inventuru mají na starosti pouze lidé, kteří nesou hmotnou odpovědnost
za takto kontrolovaný majetek, což přirozeně vede k jejich snaze „nevidět“ chybějící kusy, takže kontrola pak nebývá příliš objektivní.4.
Není zaveden přehledný systém inventárních čísel, takže vznikají problémy s identifikací položek. Dochází např. k duplicitnímu vykázání (nalezení) jednoho a toho samého kusu majetku a vznikají nereálné přebytky.
5.
V praxi drobných výrobních a řemeslných účetních jednotek
inventura nebývá prováděná s tím, že veškerý materiál byl využit
na práce dokončené do konce účetního období a zboží není nakupováno. Což je ale fikce
.Nedostatky v provádění inventarizace
1.
Neprovedení důsledné fyzické inventury, ale
pouhé opsání, resp. odsouhlasení, evidovaných účetních stavů,
jež jsou v inventurních soupisech bezostyšně označovány inventarizační komisí za zjištěné skutečné stavy.2.
Zapomíná se na prověření stavu nedokončených činností
(např. stavebních prací, přepravních či účetních služeb), včetně nedokončených zakázek nehmotné povahy, jako rozpracované projekty, audity, studie atp.3.
Malá iniciativa členů inventarizační komise
hledat majetek firmy i v místech méně obvyklých nebo hůře přístupných, např. ve firemních automobilech, v suterénních a půdních prostorách, v horních skříňkách atp.4.
Pracovníci inventarizační komise dostanou
neoficiálně pokyn, aby se zabývaly jen případnými manky a schodky, zatímco zjištěné přebytky nemají evidovat,
ale ponechat bez povšimnutí jako „tichou rezervu“.5.
Inventarizační komise omezí své působení na pouhé přepočítání kusů majetku a již se nezabývá otázkou jejich aktuální hodnoty, využitelnosti, kvality uskladnění apod., takže inventarizační zjištění nebudou úplná.
6.
Pokud není fyzická inventura prováděna právě rozvahový den (což by ostatně bylo velmi neobvyklé) zapomíná se již oprava těchto zjištění o případné aktuální přírůstky a úbytky do/od rozvahového dne.
7.
Nesprávné provádění dokladových inventur pohledávek a závazků (dluhů), neboť
se při nich nerozlišuje lhůta splatnosti, promlčení, popř.
Jsou i případy, kdy prekluze
, či možnost jejich právního zániku (tj. neexistence).dokladová inventura není vůbec prováděna
a do inventurních soupisů pohledávek a závazků jsou pouze opisovány konečné účetní zůstatky pohledávek.8.
DHM a zásoby se oceňují pouze cenou pořízení (kupní) bez zohlednění vedlejších nákladů na pořízení.
9.
Při fyzické inventuře např. volně loženého materiálu, je
ke zjištění skutečného stavu nesprávně používán pouhý odhad.
Nelze-li spolehlivě provést fyzické přepočítání zásob, je nutný vhodný technický propočet.10.
Inventurní soupisy nejsou průkazné např. kvůli chybějícímu podpisu kompetentní odpovědné osoby, nebo pro
nečitelné přepisování a škrtání v záznamech,
po nichž již nelze zjistit původní zápis apod., viz § 35 ZÚ.Nedostatky řešení inventarizačních zjištění
1.
Inventarizační rozdíly nejsou zaúčtovány do kontrolovaného účetního období, což má pak samozřejmě za následek zkreslené vykázání výsledku hospodaření kontrolovaného i toho následného účetního období.
2.
Vzájemná
u nichž nejsou naplněny podmínky pro „neúmyslnou záměnu“ jednotlivých druhů, u kterých je tato záměna reálně možná.kompenzace
zjištěných mank a přebytků u zcela rozdílných majetků,3.
Paušální účtování veškerých mank na zásobách materiálu a zboží na vrub účtu 501, resp. 504. Správně by se zde přitom měly účtovat pouze úbytky (ztráty) v rámci norem přirozených úbytků zásob materiálu.
4.
Ke snížení inventarizačních rozdílů v podobě manka zásob jsou paušálně využity normy přirozených úbytků zásob,
i když tyto nebyly v účetní jednotce řádně a zdůvodnitelně vyhlášeny.5.
Je přehlížena účetní zásada opatrnosti, rizika a možné ztráty, např. se netvoří opravné položky a rezervy, nedochází k doporučeným úpravám odpisů, neřeší se nejisté závazky (např. již uplatněné smluvní sankce).
Časové rozlišení
-
Vedle podvojnosti účetních zápisů jde o druhý nejtypičtější znak účetnictví spočívající v tom, že je nutno
respektovat časovou a věcnou souvislost s příslušným účetním obdobím.
-
Účetní výsledek hospodaření a návazně rovněž základ daně z příjmů totiž ovlivňují už výnosy a náklady (například okamžik dodání), a nikoli až z nich vyplývající příjmy a výdaje (tj. platby).
-
Typickou doménou časového rozlišení jsou
nájemní smlouvy, spotřeby energií a úroky.
-
Pokud není jednoznačná výše částky, uplatní se tzv. dohadné položky aktivní a pasivní, přičemž ale
odhady musejí mít racionální základ
např. v obchodních smlouvách a dodacích listech.-
Pro zjednodušení praxe umožňují účetní standardy, jakož i metodický pokyn k daním z příjmů GFŘ D-22 hodnotově nevýznamné položky časově nerozlišovat, např. předplatné časopisů.
Příklad
Oprava
versus
zpřesnění účetního odhaduV prosinci 2016 došlo v účetní jednotce ke krádeži ve skladu. Na základě inventarizace bylo zjištěno, že účetní hodnota odcizeného zboží byla 100 000 Kč, o čemž firma účtovala do nákladů roku 2016 na MD 549/D 132. Protože skladované zásoby byly pojištěny, vznikl poškozené firmě nárok na pojistné plnění. Z důvodu věcné a časové souvislosti se jednalo o účetní případ (provozní výnos) roku 2016. Výše pojistného plnění ale nebyla do uzavření účetní závěrky za rok 2016 pojišťovnou potvrzena, takže nezbývalo než jí pouze odhadnout. Podle pojistné smlouvy (při spoluúčasti 20 %) bylo očekávané plnění od pojišťovny odhadnuto ve výši 80 % účetní škody, takže do prosince 2016 firma zaúčtovala výnos 80 000 Kč na dohadný účet aktivní MD 388/D 648.
Podívejme se na dvojí možné pokračování zmíněné škody a její pojistné náhrady.
a) Správná výše škody i odhadu
V červnu 2017 pojišťovna konečně vyčíslí pojistné plnění. Oproti předpokladu kromě očekávané spoluúčasti 20 % např. ještě dále výši plnění sníží o 10 000 Kč za odhalené nedostatečné zabezpečení skladiště nebo za formální nedostatky v ohlášení a doložení pojistné události apod. Účetní jednotka proto v červnu 2017 zaktualizuje odhadnutý výnos z loňské pojistné události na konečných 70 000 Kč (MD 378/D 388). Vyšší odhad o 10 000 Kč přitom zaúčtuje coby snížení výnosu z roku 2016 jako účetní případ roku 2017 (MD 648/D 388).
b) Nesprávná výše škody i odhadu
V červnu 2017 účetní jednotka zjistí, že část zboží, o kterém se domnívala, že bylo odcizeno, ve skutečnosti bylo jen v jiné části skladu nebo na jiném místě ve firmě. Takže ve skutečnosti došlo v prosinci 2016 k účetní škodě ve výši „pouze“ 60 000 Kč. Tomu měl samozřejmě správně odpovídat i nižší odhad pojistného plnění 48 000 Kč. Pojišťovna nakonec například díky bonifikaci klienta vyčíslila pojistné plnění na 50 000 Kč.
Tentokrát by jistě nebylo správné posuzovat snížení výnosu z pojistného plnění (z původních 80 000 Kč na 50 000 Kč) jen jako pouhou změnu odhadu, která by měla standardně ovlivnit výsledek hospodaření roku 2017. Jde totiž věcně o důsledek chybného odhadu, který zapříčinilo nesprávné vyčíslení účetní škody. Stejně tak i účetní náklad roku 2016 z titulu škody na zásobách zboží (namísto původních 100 000 Kč nakonec „jen“ ve výši 60 000 Kč) představuje účetní chybu roku 2016, která by proto neměla ovlivnit účetní náklady roku 2017.
Účetní jednotka by měla nejprve opravit účetní chybu škody na zásobách (snížit náklad o 40 000 Kč) i chybný odhad roku 2016 snížením výnosu o 32 000 Kč, nikoli o 30 000 Kč, protože reálně mohla pojištěná firma odhadnout pojistné plnění ve výši 48 000 Kč, o bonifikaci zřejmě nevěděla. Přitom způsob těchto oprav účetních chyb závisí na tom, zda účetní jednotka považuje opravované desetitisícové rozdíly, resp. účetní chyby, ještě za „nevýznamné“ (výsledková oprava v roce 2017) nebo již za „významné“ (rozvahová oprava, viz výše). Z hlediska daně z příjmů je ale nutno tuto opravu provést pouze v rámci časově odpovídajícího zdaňovacího období roku 2016, nikoli až v roce odhalení chyby, což si případně může vyžádat podání dodatečného přiznání.
Teprve až na takto opravené účetní údaje roku 2016 firma naváže v roce 2017 účtováním změny odhadu výše pojistného plnění, původně (resp. po opravě) odhadovaných 48 000 Kč (MD 378/D 388) na bonifikací pojišťovny vyšších 50 000 Kč. Tyto rozdílové 2 000 Kč představují standardní důsledek změny odhadu, který se oprávněně výsledkově promítne do účetního období roku 2017 skrze účetní souvztažnost MD 378/D 648.
Rezervy
-
Jde o
naplnění účetní zásady opatrnosti
s ohledem na hrozící budoucí dluhy a výdaje,
u nichž je znám účel, je pravděpodobné, že nastanou, ale není jistá částka nebo den jejich vzniku.-
V rámci přípravy ÚZ je třeba prověřit, zda jsou tvořeny v souladu s účetními předpisy a interní směrnicí, v případě tzv.
zákonných rezerv
je pochopitelně stěžejní naplnění podmínek tvorby podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“).-
Přičemž ale nejde pouze o tvorbu rezerv, ale mělo by se
ověřit, že i nadále trvají důvody
pro jejich samotnou existenci, jinak by měly být (zbytečné) rezervy rozpuštěny ve prospěch nákladů.-
Ve firemní praxi je nejznámější zákonná
rezerva na opravy hmotného majetku,
kterou ale od roku 2009 znevýhodnila podmínka uložení odpovídající částky na přísně vázaný bankovní účet.-
K nejčastější zákonné rezervě na opravu dodejme, že zmíněný zvláštní zákon reguluje nejen maximální a minimální dobu tvorby, ale také stanoví důvody pro zrušení rezervy, a to i časově podmíněné – například nebude-li oprava zahájena nejpozději o rok později, než byl předpoklad.
Opravné položky („OP“)
-
Další významný účetní nástroj pro naplnění zásady opatrnosti, a to pro případ zjištěného
snížení hodnoty majetku, které ovšem není trvalé
(takové by se řešilo formou odpisu či vyřazením).-
V rámci přípravy ÚZ je třeba prověřit, zda jsou OP tvořeny v souladu s účetním předpisy a interní směrnicí, v případě tzv.
zákonných OP
je opět stěžejní naplnění podmínek tvorby podle ZoR.-
Přičemž ale nejde pouze o tvorbu OP, ale mělo by se
ověřit, že i nadále trvají důvody
pro jejich samotnou existenci, jinak by měly být rozpuštěny nebo sníženy ve prospěch nákladů. Například zákonnou OP k pohledávce je nutno zrušit při jejím promlčení, natožpak při zániku.-
Opravné položky se ovšem dostávají na řadu jen v případě,
kdy snížení ocenění daného majetku není vyjádřeno jiným způsobem, například reálnou hodnotou
a kursovými rozdíly.-
S ohledem na daňový význam se v praxi nejčastěji tvoří zákonné OP k pohledávkám, nicméně bylo by účetní chybou přehlížet objektivní důvody tvorby ostatních (nedaňových) OP. A to zejména u problémových zásob a pohledávek, jejichž hodnotu plně nekryje zákonná OP.
Příklad
Ostatní OP k zásobám
Účetní jednotka provozuje prodejnu potravin, jejím účetním obdobím je kalendářní rok a o zásobách účtuje tzv. metodou A. Při inventarizaci zásob v prosinci 2016 zjistí, že u části z nich v pořizovací ceně 1 mil. Kč skončí doba použitelnosti v lednu 2017. Inventarizační komise se důvodně obávala, že se všechny tyto potraviny včas neprodají, proto doporučila vytvoření OP ve výši 40 %.
V lednu 2017 se z předmětných potravin prodala jen polovina, zbytek bylo nutno zlikvidovat. Přičemž tímto pominul samozřejmě i důvod tvorby OP k těmto – již zlikvidovaným – zásobám, a proto byla OP zrušena.
I--------------I------------------------------I------------I--------I--------I I Datum I Popis I Kč I MD I D I I--------------I------------------------------I------------I--------I--------I I 31. 12. 2016 I Konečný stav účtu zásob - I 8 000 000* I 132.xy I - I I I všechny potraviny na I I I I I I prodejnách I I I I I--------------I------------------------------I------------I--------I--------I I 31. 12. 2016 I Tvorba 40 % OP jen k I 400 000 I 559 I 196 I I I potravinám s použitelností I I I I I I do ledna 2017 I I I I I--------------I------------------------------I------------I--------I--------I I I Prodej potravin za leden - I 5 000 000* I 211 I 604 I I Leden 2017 I prodejní cena I I I I I I------------------------------I------------I--------I--------I I I Prodej potravin za leden - I 4 000 000* I 504 I 132.xy I I I úbytek zboží v pořizovací I I I I I I ceně I I I I I--------------I------------------------------I------------I--------I--------I I I Likvidace neprodaných I 500 000 I 549 I 132.xy I I 1. 2. 2017 I potravin po datu I I I I I I použitelnosti I I I I I I------------------------------I------------I--------I--------I I I Zrušení OP k vyřazeným I 400 000 I 196 I 559 I I I (prodaným a zlikvidovaným) I I I I I I potravinám I I I I I--------------I------------------------------I------------I--------I--------I (Poznámka: * Nezadané hodnoty.)
Aktualizace ocenění
-
Cizoměnové položky
podle § 4 odst. 12 ZÚ je nutno ocenit aktuálním kursem ČNB dne účetní závěrky, jedná se zejména o peníze, bankovní účty, pohledávky a dluhy v cizích měnách.-
Nezapomenout ani na opravné položky
a rezervy týkající se majetku vyjádřeného v cizí měně.-
S výjimkou týkající se cenných papírů se kursové rozdíly účtují vždy výsledkově.
-
Zejména
akcie
k obchodování je nutno k datu ÚZ ocenit reálnou hodnotou.
Podíly v osobě ovládané a pod podstatným vlivem lze ocenit ekvivalencí. Netýká se „mikro“ účetních jednotek.-
Zcela nedobytnou pohledávku, kterou již nemá smysl „řešit“, je vhodné odepsat, přičemž je-li v cizí měně, bude nejprve třeba aktualizovat její ocenění v Kč, čímž vzniknou kursové rozdíly.
Daň z příjmů
-
Účetní závěrku nelze dokončit bez zjištění posledního nákladu účetního období – daně z příjmů.
-
Splatná daň
se týká všech účetních jednotek, počítá se mimoúčetně v daňovém přiznání
a je „pod taktovkou“ zejména zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. O případné daňové ztrátě se neúčtuje.
-
Konsolidační celky a firmy s účetní závěrkou v plném rozsahu účtují také o odložené dani, která ale pouze pro účetní účely vyrovnává přechodné rozdíly jiného účetního a daňového pohledu.
Uzavření účtů
a)
Konečné výsledkové stavy se přeúčtují na Účet zisků a ztrát (710):
-
Náklady --> MD 710-Účet zisků a ztrát/D Účet příslušného nákladu
-
Výnosy --> MD Účet příslušného výnosu/D 710-Účet zisků a ztrát
b)
Konečné rozvahové zůstatky se přeúčtují na Konečný účet rozvažný (702):
-
Aktiva --> MD 702-Konečný účet rozvažný/D Účet příslušného aktiva
-
Pasiva --> MD Účet příslušného pasiva/D 702-Konečný účet rozvažný
c)
Výsledný zůstatek Účtu zisků a ztrát (710) se přeúčtuje na Konečný účet rozvažný (702):
-
Zisk --> MD 710-Účet zisků a ztrát/D 702-Konečný účet rozvažný
-
Ztráta --> MD 702-Konečný účet rozvažný/D 710-Účet zisků a ztrát
Specifické uzavření účtů má
v. o. s.
převádějící výsledek společníkům (podobně u komplementářů k. s.):-
Zisk --> MD 596-Převod podílu na zisku společníkům/D 364-Závazky ke společníkům
-
Ztráta --> D 354-Pohledávka za společníky/D 596-Převod podílu na ztrátě společníkům
Sestavení výkazů účetní závěrky
-
Rozvaha
(bilance), coby jednotně uspořádaný strukturovaný pohled na aktiva a pasiva.-
Výkaz zisku a ztráty
(výsledovka), obdobně koncipovaný přehled účetních nákladů a výnosů.-
Novela ZÚ změnila letitou strukturu obou těchto výkazů, přičemž převodovému můstku se věnuje obsáhlý Český účetní standard pro podnikatele č. 024 – Srovnatelné období za účetní období započaté v roce 2016. Tyto změny podrobně komentoval článek v časopisu Účetnictví v praxi č. 12/2015.
-
Povinnou součástí ÚZ je
příloha
– vysvětluje a doplňuje údaje rozvahy a výsledovky. Podle § 19 odst. 6 ZÚ musí popsat a kvantifikovat také významné události nastalé až po rozvahovém dni.-
Jak jsme uvedli ve shrnutí novely ZÚ, od roku 2016 musejí obchodní společnosti sestavovat i přehledy o peněžních tocích a změnách vlastního kapitálu. Od této povinnosti jsou osvobozeny banky, kampeličky, pojišťovny, penzijní společnosti, a „mikro“ i „malé“ účetní jednotky.
-
Účetní jednotky s povinným auditem ÚZ sestavují i výroční zprávu zpodrobňující hospodaření.
Co s účetní závěrkou
Jelikož je ÚZ východiskem výpočtu základu daně z příjmů, je
povinnou přílohou daňového přiznání.
V úvodním shrnutí novely ZÚ jsme uvedli, kdy si nově musejí účetní jednotky nechat ÚZ ověřit auditorem
– což jim o tři měsíce prodlouží lhůtu pro podání daňového přiznání. ÚZ by měl schválit
kompetentní orgán účetní jednotky, což je obvykle valná hromada,
načež jí musejí obchodní korporace
zveřejnit uložením do Sbírky listin
v rámci obchodního rejstříku. Od roku 2016 „mikro“ ani „malé“ účetní jednotky již nemusejí zveřejňovat výsledovku, pokud nepodléhají povinnému auditu. Údaje z ÚZ samozřejmě budou zdrojem dat pro interní diskuze, finanční analýzy.
Minimální doba její archivace je 10 let,
poté – nebude-li mít o ní zájem oblastní archiv – lze skartovat.