Výzkum a vývoj: Vybrané aspekty odčitatelné položky od základu daně v kontextu aktuální judikatury

Předchozí příspěvek¹⁾ se detailně zabývá formálními a věcnými požadavky kladenými na projekt VaV, což představuje pouze dílčí problematiku spojenou s uplatněním odpočtu na podporu VaV. Na první pohled se sice může zdát, že důraz by měl být kladen právě na věcné požadavky projektu VaV (ocenitelný prvek novosti a vyjasnění technické či výzkumné nejistoty), je však nutno upozornit, že odpočet na podporu VaV ve své podstatě představuje „daňovou anomálii“, neboť každý výdaj (náklad) lze do těch daňově účinných promítnout pouze jednou, ovšem výdaje zahrnuté do odpočtu na podporu VaV jsou výdaje již jednou do výsledku hospodaření, resp. základu daně, zahrnuty (§ 24 zákona o daních z příjmů) a na řádku 242 daňového přiznání snižují tyto identické výdaje základ daně podruhé (§ 34 zákona o daních z příjmů). Poplatník využívající této výhody ( bez jakékoli součinnosti se správcem daně) odpočet nejprve uplatní, tj. uspoří na dani v případě daně z příjmů právnických osob 19 % z odpočtu, přesněji řečeno z částky uvedené na řádku 242 daňového přiznání, neboť kvůli nízkému základu daně nemusí dojít k uplatnění jeho celkové možné (nárokovatelné) výše, a až následně dochází k případné revizi ze strany finanční správy. U přímé podpory () vše začíná žádostí o dotaci a předloženým projektem (záměrem) a splnění formálních požadavků se považuje za zcela samozřejmé. Výše uvedené tak představuje důvody zvýšených požadavků na formality, evidence a prokázání oprávněnosti také u této podpory ve formě odčitatelné položky.

První, zcela fundamentální, podmínkou pro akceptaci odpočtu na podporu VaV je existence projektu VaV (dokument) a splnění jeho formálních náležitostí včetně toho, zda byl opravdu zpracován před zahájením, resp. samotnou realizací, tohoto projektu. Autor tak opětovně poukazuje na fakt, že formální požadavky nelze podceňovat a přidává aktuální („nejčerstvější“) judikaturu. Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 19. 9. 2016, č. j. 22 Af 86/2014-33, řešil případ, kdy správce daně neměl za prokázané, že projekt VaV (dokument) byl opravdu vyhotoven před samotnou realizací projektu VaV, což dovodil z dalších písemností jako např. ze znění smlouvy o dílo. Skutečnosti, že poplatník v této věci neunesl důkazní břemeno, přisvědčil i krajský soud, který podmínku vyhotovení projektu VaV před jeho zahájením zasadil i do kontextu naplnění podmínek věcných. Konkrétně krajský soud vyslovil: „ (pozn. autora: námitkami věcnými – prvek novosti a technická nejistota) Daná věc se nyní přenesla k Nejvyššímu správnímu soudu (dále jen „NSS“) pod sp. zn. 7 Afs 261/2016.

V podobné kauze řešené před Krajským soudem v Hradci Králové – pobočce v Pardubicích předložil poplatník správci daně projekt VaV skládající se z několika částí, ovšem ty správce daně neosvědčil za souhrnný dokument, ze kterého by vyplynulo zpracování projektu před jeho realizací a které by obsahovaly veškeré formální náležitosti. S tímto poplatník nesouhlasil a namítal, že správce daně postupoval přepjatě formalisticky a upozadil materiální podstatu věci. Zmíněný krajský soud v dané věci v rozsudku ze dne 16. 11. 2016, č. j. 52 Af 17/2016-84, uvedl: „ Identický právní názor následně tento krajský soud vyslovil v rozsudku ze dne 14. 12. 2016, č. j. 52 Af 8/2016-66, přičemž i tyto dva jmenované rozsudky byly napadeny kasační stížností (sp. zn. 7 Afs 339/2019; sp. zn. 3 Afs 304/2016).

Z hlediska formálního není rozhodný jen projekt VaV, ale také evidence. Konkrétně se jedná o podmínku vedení oddělené evidence výdajů (nákladů) zahrnutých do odpočtu (viz rozsudek NSS ze dne 12. 1. 2017, č. j. 9 Afs 144/2016-51). Nedostatečně vedená oddělená evidence příslušných výdajů (nákladů) může i přes dokonale zpracovaný projekt VaV způsobit neakceptaci předmětného odpočtu ze strany správce daně. Poplatník v návaznosti na tuto evidenci je povinen prokázat, že daný výdaj (náklad) byl skutečně vynaložen v souvislosti s realizací projektu VaV. Současně je nutno naplnit podmínku vyplývající z ust. § 34b odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, které uvádí, že „ Do odpočtu je možno tudíž zahrnout jen daňově uznatelné výdaje (náklady).Autor konstatuje, že ne každý daňový výdaj (náklad) související s projektem VaV lze zahrnout také do odpočtu (viz podrobně kap. 2). Natomto místě je možné dodat, že při účtování nákladů vynaložených na výzkum a vývoj vychází poplatník (účetní jednotka) z českých účetních předpisů, které ovšem jednoznačný způsob účtování těchto nákladů nestanovují. Účetní jednotka tak může účtovat v nákladech běžného účetního období, formou komplexních nákladů příštích období či jiným zvoleným způsobem (viz také § 21h zákona o daních z příjmů).

Pokud je splněno výše uvedené, přichází na řadu věcné požadavky kladené na projekt VaV, tzn., že činnost a výstupy poplatníka představují výzkum a vývoj, a lze tak u tohoto projektu identifikovat ocenitelný (významný) prvek novosti a byla při něm vyjasňována technická nebo výzkumná nejistota. Pokud by měl správce daně o splnění této podmínky přetrvávající pochybnosti, může v dané věci pomoci názor odborníka nebo přímo znalce. Znalecký posudek může předložit poplatník, stejně tak může v souladu s ust. § 95 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, ustanovit znalce k prokázání skutečností rozhodných pro správné zjištění a stanovení daně přímo správce daně. V návaznosti na předchozí příspěvek lze poukázat na novou judikaturu, v pořadí druhý rozsudek NSS ze dne 27. 9. 2016, č. j. 1 Afs 174/2016-38 (první rozsudek ze dne 11. 6. 2015, č. j. 10 Afs 24/2014-119), ve kterém NSS mj. judikoval: „

Taktéž v této kauze byly dle NSS předkládané důkazní prostředky osvědčující naplnění věcných požadavků projektu VaV nedostatečně hodnoceny a úřední osoby nedisponovaly dostatečnými znalostmi. S odkazem na dva výše zmíněné rozsudky NSS lze v daném okamžiku uzavřít, že pokud bude poplatník předkládat správci daně důkazní prostředky technického charakteru obsahující odborné informace, musí i tyto správce daně kompetentně vyhodnotit, k čemuž bude nezřídka nutné, aby do daňového řízení přibral osobu s požadovanou erudicí a zkušenostmi, nebo přímo ustanovil znalce dle § 95 odst. 1 písm. a) daňového řádu, jako v těchto dvou případech, o kterých rozhodoval NSS.

Jak bylo uvedeno výše, formou této odčitatelné položky lze duplicitně uplatnit tytéž výdaje (náklady). Nejprve sníží základ daně ty, které splní test daňové uznatelnosti dle § 24 (§ 25) zákona o daních z příjmů (viz např. rozsudek NSS ze dne 1. 3. 2010, č. j. 5 Afs 74/2009-111), tzn. v podstatě všechny související s výzkumem a vývojem. Podruhé lze základ daně snížit výdaji (náklady) ve formě odpočtu dle § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů, které jsou daňové (viz výše), ale které jsou zároveň „kompetentní k zahrnutí“. Do této skupiny totiž nelze zařadit všechny daňové výdaje (náklady) s projektem VaV související.

Této oblasti se konkrétně věnuje § 34b zákona o daních z příjmů (§ 34 odst. 4 do 31. 12. 2013) a bod 5., 7. a 8. Pokynu č. D-288 MF ČR. Obecně lze říci, že v souladu s § 34b odst. 1 zákona o daních z příjmů a Pokynem č. D-288 jsou za výdaje (náklady) vynaložené na realizaci projektu VaV považovány osobní výdaje (náklady) a jim odpovídající výdaje (náklady) na povinné zákonné odvody, odpisy hmotného movitého majetku a nehmotného majetku, další provozní výdaje (materiál, spotřebované nákupy – elektrická energie, vodné a stočné atd.), úplata u finančního leasingu hmotného movitého majetku a cestovní náhrady, a to ty v přímé souvislosti s řešením daného projektu VaV.

Naopak přímo v ust. § 34b odst. 2 zákona o daních z příjmů je uvedeno:

„

Na tomto místě je možné zmínit také ust. § 34b odst. 3 zákona o daních z příjmů: „ Pokud tedy bude např. určitý zakoupený materiál sloužit pro účely projektu VaV pouze z 60 % a z 40 % pro běžnou výrobu, do odpočtu lze zahrnout pouze 60 % těchto materiálových výdajů (nákladů).

V návaznosti na výše uvedené vyvstává několik otázek, jak některá ustanovení zákona o daních z příjmů interpretovat.

Nezřídka nastane situace, že projekt VaV je částečně financován z poskytnuté , grantu (obecně veřejného zdroje – definován v § 29 odst. 1 zákona o daních z příjmů). Zákon o daních z příjmů v tomto případě hovoří o výdajích (nákladech) a nikoliv o odpočtu (projektu VaV) jako celku, tzn., že pokud bude poskytnuta pouze na mzdy, tak ostatní výdaje (náklady), pokud budou splňovat veškeré zákonné podmínky, bude moci poplatník do odpočtu zahrnout. Důležité je také přesné vymezení účelu dané . Pokud se bude týkat kupříkladu pouze jednoho konkrétního stroje, který bude využit pro projekt VaV, odpisy dalších strojů, z veřejného zdroje nepodpořených, bude moci poplatník do odpočtu zahrnout. Autor se tak domnívá, že pokud na tento konkrétní stroj bude poskytnuta byť jen z části, např. z 30 %, zbylých 70 % pořizovací ceny tohoto stroje nebude možno do odpočtu (prostřednictvím daňových odpisů) zahrnout, neboť dojde k aplikaci § 34b odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů (viz též bod 8. Pokynu č. D-288). Oněch 70 % pořizovací ceny však poplatník promítne do daňových výdajů (nákladů) formou daňových odpisů nezávislých na projekt VaV ve smyslu ust. § 24 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů (viz též § 29 odst. 1 téhož zákona: „

Zákon o daních z příjmů neumožňuje zahrnout do odpočtu výdaje (náklady) na služby, přičemž připouští několik výjimek. Nejprve obecně k pojmu „služba“, jehož výkladem se v kontextu předmětné odčitatelné položky zabýval NSS v rozsudku ze dne 28. 7. 2011, č. j. 8 Afs 13/2011-81, který prošel testem ústavnosti. Úvodem lze zmínit právní větu tohoto rozsudku, která uvádí: „

NSS taktéž judikoval: „ Závěrem autor cituje shrnující pasáž vyslovenou NSS reagující na kasační námitky poplatníka: „

Do odpočtu tak nelze uplatnit výdaje za služby, které sice spadají mezi „výzkumně-vývojové“ činnosti [viz § 34b odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, zákon upravující podporu výzkumu a vývoje²⁾, bod 3. Pokynu č. D-288], ale poplatník je sám neprovádí, resp. pořizuje od jiné osoby (např. ověřování prototypu), a také nelze uplatnit služby externí (pronájem, poradenství, školení, finanční služby atd.). V této souvislosti je možné upozornit, že ani např. výdaje (náklady) na finanční či účetní činnosti (služby) související s projektem VaV nejsou do odpočtu zahrnovány, a to i v případě, že je vykonává přímo pracovník poplatníka, neboť tato činnost nespadá pod onu „výzkumně-vývojovou“. Naopak z citovaného ustanovení § 34b odst. 2 zákona o daních z příjmů vyplývá snaha podpořit či zvýhodnit spolupráci v rámci provádění výzkumu a vývoje mezi podnikatelským sektorem a veřejnými vysokými školami, příp. výzkumnými organizacemi (viz též důvodová zpráva k zákonu č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů). Pokud tedy poplatník vyvine prototyp a jeho ověření v praxi zadá veřejné vysoké škole (myšleno ověření např. konstrukce či funkčnosti, nikoliv certifikace, viz dále), přičemž je zřejmé, že tato činnost ověřování souvisí s realizací projektu VaV, lze tyto výdaje (náklady) fakturované od této veřejné vysoké školy zahrnout do odpočtu. Stejně tak lze do odpočtu uplatnit odpis nehmotného aktiva souvisejícího s realizací projektu VaV, které poplatník pořídí od zmíněných institucí. Zvýhodnění této formy spolupráce je z pohledu odpočtu možné až od 1. 1. 2014.

Jak již bylo zmíněno, do odpočtu může poplatník začlenit také výdaje (náklady) na služby, které souvisí s realizací projektu výzkumu a vývoje a které spočívají v ověření nebo prokázání toho, že výsledek výzkumu a vývoje splňuje požadavky stanovené právními předpisy, pokud výdaje na ověření nebo prokázání nebyly zahrnuty do odpočtu u jiného poplatníka (citace viz výše). Pro zdaňovací období započatá v roce 2014 a 2015 však nebylo možné zahrnout tyto výdaje (náklady) do odpočtu, což bylo zpět vráceno zákonem č. 125/2016 Sb., který novelizoval zákon o daních z příjmů s účinností od 1. 5. 2016 s možností využití již pro zdaňovací období započatá v roce 2016 (viz přechodná ustanovení). Důvodová zpráva k tomuto zákonu přehledně danou problematiku objasňuje: „

Je zcela nesporné, že do osobních výdajů (nákladů) spadají mzdy (platy). Sporné jsou ovšem náhrady mezd za dovolenou. Tomuto tématu se věnuje také několik dřívějších příspěvků, autor však připomíná, že tyto náklady nebývají ze strany správce daně z pohledu zahrnutí do odpočtu akceptovány, neboť se pracovník výzkumu a vývoje v době čerpání dovolené na realizaci VaV nikterak nepodílí. K danému tématu neexistuje doposud žádná , rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích ze dne 22. 1. 2014, č. j. 52 Af 30/2013-105, zmiňuje danou oblast jen okrajově, přičemž se přiklání k názoru správce daně; dodává však, že meritum sporu nespočívá právě v této oblasti. Lze však odkázat na Zápis z jednání koordinačního výboru s KDP ČR ze dne 22. 4. 2015 (451/22.04.15), který byl uzavřen v této věci s rozporem a který detailněji popisuje jednotlivé úhly pohledu. Pro definitivní rozuzlení však bude nutné vyčkat prvního rozsudku, příp. následného právního názoru NSS.

Dle § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů lze od základu daně odečíst odpočet na podporu VaV. Navazující ustanovení § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů v současné právní úpravě (od 1. 1. 2014) uvádí: „

Pokyn č. D-288 dodává: „

Identické závěry vyplývají již z důvodové zprávy k zákonu č. 458/2011 Sb., který s účinností od 1. 1. 2014 v oblasti této odčitatelné položky novelizoval zákon o daních z příjmů. Zákon o daních z příjmů dále neurčuje pořadí, ve kterém mohou být položky odčitatelné od základu daně uplatněny. Autor dodává, že odčitatelné položky není povinen poplatník uplatňovat, je pouze na jeho rozhodnutí, zda a jakým způsobem (samozřejmě v souladu se zákonem o daních z příjmů) tuto možnost využije. Lze pouze připomenout, že v nejvyšší možné míře uplatní odčitatelné položky dle § 34 zákona o daních z příjmů poplatníci s příslibem investiční pobídky [podrobně § 35a odst. 2 písm. a) bod 3. zákona o daních z příjmů].

Celkovou výši vygenerovaného odpočtu na podporu VaV (vzniklého nároku) vykazují poplatníci v Tabulce F. písm. b) (II. oddíl daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob), konkrétní výši odpočtu v daném období pak na řádku 242. Dojde-li k podání dodatečného daňového přiznání, v důsledku čehož dojde ke snížení vykázaného odpočtu, lze tuto neuplatněnou část převést do dalšího období (viz též bod 11. Pokynu č. D-288).

Od 1. 1. 2014 lze v souladu s ustanovením § 34a odst. 1 zákona o daních z příjmů uplatnit dokonce 110 % výši meziročního přírůstku výdajů (nákladů) vynaložených v období na realizaci projektu výzkumu a vývoje zahrnovaných do odpočtu. Autor připomíná příklad z předchozího článku, tj. že pokud tedy vynaloží poplatník za zdaňovací období roku 2014 na realizaci výzkumu a vývoje celkovou částku 500 000 Kč, za zdaňovací období roku 2015 celkovou částku 600 000 Kč, může za tento rok 2015 zahrnout do odpočtu částku ve výši 610 000 Kč [500 000 + 1,1 x (600 000 – 500 000)].

V případě souběžné realizace vícero projektů VaV se do odpočtu zahrnují výdaje (náklady) za všechny projekty a nelze přírůstek počítat po jednotlivých projektech VaV. Pokud tak například v roce 2014 budou do odpočtu za projekt A zahrnuty výdaje ve výši 1 mil. Kč, za projekt B ve výši 2 mil. Kč a následně v roce 2015 za projekt A ve výši 2 mil. Kč, za projekt B ve výši 1 mil. Kč, čili je v součtu v roce 2014 i 2015 vygenerována shodná výše výdajů zahrnutých do odpočtu, tj. 3 mil. Kč, ke vzniku meziročního přírůstku dle názoru autora nedochází. Skutečnost, že vznikl meziroční přírůstek u projektu A (z 1 mil. Kč na 2 mil. Kč) však výpočet, resp. konečnou, nárokovatelnou výši odpočtu, neovlivní. Časové verze zákona o daních z příjmů v této věci pracují s množným a jednotným číslem pojmu „projekt“, což však představuje pouze legislativně technickou novelu (viz důvodová zpráva k zákonu č. 458/2011 Sb.). Cílem je podpořit výzkumně-vývojovou činnost bez ohledu na počet projektů.

 I-----------I---------------------------------I------------------------------I I           I    Výše výdajů zahrnutých do    I  Výše výdajů zahrnutých do   I I           I  odpočtu ve zdaňovacím období   I odpočtu ve zdaňovacím období I I           I            roku 2014            I          roku 2015           I I-----------I---------------------------------I------------------------------I I Projekt A I            1 mil. Kč            I          2 mil. Kč           I I-----------I---------------------------------I------------------------------I I Projekt B I            2 mil. Kč            I          1 mil. Kč           I I-----------I---------------------------------I------------------------------I I Celkem    I            3 mil. Kč            I          3 mil. Kč           I I-----------I---------------------------------I------------------------------I 

Příspěvek pojednává o problematice odpočtu na podporu VaV, přičemž uvádí neopomenutelné zákonné podmínky, mezi které patří splnění formálních požadavků kladených na projekt VaV, včetně vedení oddělené evidence výdajů (nákladů) zahrnovaných do odpočtu, které musí být dále „kompetentní“ k tomu, aby mohly být do odpočtu zahrnuty. Podstatné pro uznání odpočtu je také naplnění věcných podmínek na projekt VaV (prvek novosti, technická nejistota).

Autor se v článku dále zaměřuje právě na typy výdajů (nákladů) souvisejících s projektem VaV, které je možno do odpočtu uplatnit a které nikoliv. Problematika je značně složitá a nelze nastínit veškeré varianty, které mohou v praxi nastat. Článek však poukazuje na určitá místa, která by mohla tvořit výkladové problémy. Nepochybně je nutné při posuzování naplnění výše uvedených požadavků postupovat vždy individuálně a každý případ tak zasadit do kontextu daného poplatníka a jeho projektu VaV. Přibývající jistě napomůže k vytvoření ustálené správní praxe v této oblasti odpočtu na podporu VaV.

Výzkum a vývoj: Vybrané aspekty odčitatelné položky od základu daně v kontextu aktuální judikatury - Část I.

Výzkum a vývoj: Vybrané aspekty odčitatelné položky od základu daně v kontextu aktuální judikatury - Část III.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021.