Daňový režim bezúplatných příjmů veřejně prospěšných poplatníků - vybrané daňové oblasti

Ing. Ludmila Dvořáčková

Vydáno: 25. 05. 2017 26 minut čtení

Daňový režim bezúplatných příjmů veřejně prospěšných poplatníků – vybrané daňové oblasti

Ing.

Ludmila

Dvořáčková

Do konce roku 2013 byl vzájemný vztah daně z příjmů a daně darovací řešen v § 6 odst. 4 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů, vylučujícím z předmětu daně darovací bezúplatná nabytí majetku, která jsou příjmem a jsou předmětem daně z příjmů. Přijaté dary ve formě věci nemovité, movité anebo majetkového práva (s výjimkou z nich plynoucích příjmů) nebyly do konce roku 2013 předmětem daně z příjmů, ale daně darovací podle výše uvedeného zákona, který dále upravoval relativně širokou škálu možností osvobození těchto příjmů.

Zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákonné opatření Senátu“), byla s účinností od 1. 1. 2014 do zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), implementována daň darovací a daň dědická. Tato významná změna se dotkla také veřejně prospěšných poplatníků, zejména pak příspěvkových organizací zřízených územními samosprávnými celky.

V této souvislosti vydalo dne 15. 3. 2016 Generální finanční ředitelství (dále jen „GFŘ“) sdělení pod čj. 25596/16/7100-10110-013031 s názvem

Sdělení Generálního finančního ředitelství k vybraným problémům v oblasti zdaňování bezúplatných příjmů

(dále jen „Sdělení“), z něhož jsou v následujícím textu vybrány některé pasáže vztahující se k problematice příspěvkových organizací.

V úvodu Sdělení je shrnut důvod jeho vydání:

„V souvislosti s implementací daně darovací a daně dědické do zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), zaznamenala finanční správa zvýšené množství dotazů laické i odborné veřejnosti na zdaňování bezúplatných příjmů daní z příjmů právnických osob. Nejvíce výkladových problémů bylo zaznamenáno v oblasti zdaňování bezúplatných příjmů příspěvkových organizací zřizovaných územními samosprávnými celky.“.

V bodě I. Sdělení jsou popsány obecné základní znaky „bezúplatného příjmu“ následovně:

„I. Bezúplatný příjem pro účely zdaňování příjmů

Podle § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů jsou předmětem daně příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem. Z toho vyplývá, že předmětem daně z příjmů jsou také bezúplatné příjmy. Základním charakteristickým znakem bezúplatných příjmů pro účely zákona o daních z příjmů je absence jakéhokoliv protiplnění. V daňovém řízení obecně platí, že správce daně vychází ze skutečného obsahu právního úkonu a každý případ je nutné posuzovat individuálně s přihlédnutím ke všem specifikům dané situace. Proto je třeba vždy nejprve určit, zda konkrétní plnění je příjmem ve smyslu zákona o daních z příjmů. Pokud daný příjem naplňuje podmínky § 18 zákona o daních z příjmů, je třeba následně s ohledem ke všem okolnostem konkrétního případu posoudit, zda se jedná o bezúplatný příjem či nikoliv. Pokud však naopak transakce vůbec příjmem není, není třeba žádného dalšího posuzování.“

Komentář

Sdělení výslovně neuvádí vazbu mezi § 18 odst. 1 ZDP (obecné ustanovení) a § 18a ZDP, které speciálně upravuje předmět daně veřejně prospěšných poplatníků. Tuto vazbu však lze dovodit ze znění důvodové zprávy (zákonné opatření Senátu – důvodová zpráva k bodu 202 – § 18a a 18b ZDP), kde je uvedeno:

„V souvislosti s vyčleněním ustanovení o neziskových organizacích nově označených jako veřejně prospěšní poplatníci a o osobních společnostech do nových § 18a, resp. 18b se mění název dosavadního § 18, který bude nově upravovat obecná ustanovení o předmětu daně. Ustanovení § 18a a § 18b jsou vůči těmto ustanovením speciální, tj. subjekty, které ustanovením § 18a a § 18b podléhají, použijí obecnou úpravu dle § 18 a zároveň speciální úpravu obsaženou v § 18a nebo § 18b.“

Na základě výše uvedeného tedy platí, že i u veřejně prospěšných poplatníků je pro identifikaci bezúplatných příjmů nutné nejdříve rozlišit, zda se jedná o příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, dále pak určit přítomnost nebo absence protiplnění, obsah právního úkonu a jeho smluvní podklady atd.

Bod II. Sdělení příkladmo uvádí situace, kdy se pro účely ZDP nejedná o zdanitelný příjem. Bod 2. této části Sdělení se speciálně týká veřejně prospěšných poplatníků:

„II. Vklady a jiná plnění ve prospěch právnické osoby

Vklady společníka do společnosti a obdobné přesuny majetku od společníka obchodní

korporace

, zakladatele nadace, zřizovatele příspěvkové organizace apod. do majetku právnické osoby nepředstavují pro účely daně z příjmů právnických osob zdanitelný příjem.

1. Podnikatelské subjekty

Podle § 24 odst. 7 zákona o daních z příjmů se pro účely tohoto zákona vkladem rozumí vklad do základního kapitálu včetně jiného plnění ve prospěch vlastního kapitálu. Jinými slovy se jedná o přesun majetku v peněžní či nepeněžní formě od vkladatele do právnické osoby, na které se vkladatel majetkově podílí. Vkladatel tak své společnosti poskytuje majetek či jiné zdroje k jejich ekonomickému využití, ze kterých může později plynout vkladateli určitý přínos.

2. Veřejně prospěšní poplatníci

V zásadě lze obdobně jako na vklady nahlížet také například na přesuny majetku

zakladatele do nadační jistiny,

zakladatele do jiných fundací a ústavů, člena ve prospěch spolku.

Toto se nevztahuje na členské příspěvky.

Bez ohledu na závěry uvedené v bodech 1. a 2. však nelze ve specifických případech vyloučit darování mezi osobou zúčastněnou na subjektu a subjektem. Bude se jednat o situace, které naplňují základní charakteristiky darování a mají např. charitativní charakter.

Jako konkrétní příklad lze uvést:

dar člena právnické osoby této právnické osobě na odstranění následků živelné pohromy, kterou byla postižena,

příspěvek zakladatele nadace do veřejné sbírky na charitativní účel, kterou pořádá tato nadace.“.

Komentář

Dle § 18 odst. 1 ZDP obecně platí, že předmětem daně jsou příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, není-li dále stanoveno jinak. V souvislosti s rekodifikací soukromého práva a implementací daně darovací a dědické do ZDP byly identifikovány v oblasti přesunů majetku specifické situace, kdy lze konstatovat, že nevzniká z pohledu ZDP příjem. Tyto situace jsou výslovně popsány v bodech II. a III. Sdělení.

Bod III. Sdělení upravuje specifické situace převodů majetku mezi územními samosprávnými celky a jimi zřízenými právnickými osobami:

„III. Převody majetku na příspěvkové organizace zřizované územními samosprávnými celky

1. Svěření majetku podle zákona č. 250/2000 Sb.

Podle § 23 odst. 1 písm. b) zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 250/2000 Sb.“), může územní samosprávný celek ve své pravomoci k plnění svých úkolů zřizovat příspěvkové organizace.

Za tímto účelem zakladatel může přesunout na jím zřízenou příspěvkovou organizaci majetek, který bude sloužit pro výkon činnosti zřizovatele. Daný případ lze z pohledu zákona o daních z příjmů posuzovat obdobně jako vklad (viz část II. Vklady a jiná plnění ve prospěch právnické osoby). Svěření majetku zřizovatele k hospodaření podle § 27 odst. 2 písm. e) zákona č. 250/2000 Sb. proto nepředstavuje z pohledu zákona o daních z příjmů pro příspěvkovou organizaci zřízenou územním samosprávným celkem příjem.“.

Komentář

Dle § 23 odst. 1 písm. b) zákona č. 250/2000 Sb. platí, že územní samosprávný celek může ve své pravomoci k plnění svých úkolů, zejména k hospodářskému využívání svého majetku a k zabezpečení veřejně prospěšných činností zřizovat příspěvkové organizace jako právnické osoby, které zpravidla ve své činnosti nevytvářejí zisk. Důvodová zpráva k zavedení toho ustanovení uvádí:

„Územní samosprávný celek může k výkonu svých působností a k plnění z nich vyplývajících úkolů zřizovat buďto taková zařízení, která nebudou právnickou osobou, ale budou pouze jeho vlastní vnitřní organizační složkou. Může také zřídit jako v zásadě neziskové právnické osoby příspěvkové organizace.“

Na neziskovost příspěvkových organizací ukazuje i znění § 27 odst. 1 zákona č. 250/2000 Sb., kde je stanoveno, že územní samosprávný celek zřizuje příspěvkové organizace pro takové činnosti ve své působnosti, které jsou zpravidla neziskové a jejichž rozsah, struktura a složitost vyžadují samostatnou právní subjektivitu.

Zároveň podle § 27 odst. 2 zákona č. 250/2000 Sb. platí, že zřizovatel (územně samosprávný celek) vydá o vzniku příspěvkové organizace zřizovací listinu, která musí obsahovat mimo jiné i vymezení majetku ve vlastnictví zřizovatele, který se příspěvkové organizaci předává k hospodaření (dále jen „svěřený majetek“), vymezení hlavního účelu a tomu odpovídajícího předmětu činnosti příspěvkové organizace, vymezení práv, která příspěvkové organizaci umožní, aby se svěřeným majetkem mohla plnit hlavní účel, k němuž byla zřízena; zejména jsou uvedena práva a povinnosti spojené s jeho plným efektivním a ekonomicky účelným využitím.

Lze uzavřít, že institut „svěření majetku“ je pro daný typ užívání majetku příspěvkovou organizací standardním a zákonným postupem. V tomto případě je nutné zohlednit ekonomickou podstatu vztahu mezi zřizovatelem a příspěvkovou organizací. Zřizovatel má snahu jím zřízenou příspěvkovou organizaci vybavit určitými zdroji, prostřednictvím kterých bude schopna naplňovat činnosti stanovené zřizovatelem.

Pro účely ZDP nepředstavuje svěření majetku (tedy předání majetku k hospodaření) pro příspěvkovou organizaci dle obecných pravidel příjem a z těchto důvodů není nutné u příspěvkové organizace řešit ocenění příjmu.

Sdělení dále stanoví:

„2. Výpůjčka

Při použití institutu výpůjčky podle zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku, ve vztahu zřizovatel (územní samosprávný celek) a jím zřízená příspěvková organizace, vzniká příspěvkové organizaci majetkový prospěch z bezúplatného užívání, který je jako bezúplatný příjem předmětem daně z příjmů právnických osob.

Výjimku představují situace, kdy zřizovatel využije institutu výpůjčky zejména z důvodu, že nemůže svůj majetek svěřit k hospodaření příspěvkové organizaci podle § 27 odst. 2 písm. e) zákona č. 250/2000 Sb. V těchto případech se bude postupovat pro účely zákona o daních z příjmů stejně jako při svěření majetku k hospodaření podle § 27 odst. 2 písm. e) zákona č. 250/2000 Sb. (viz bod 1. Svěření majetku podle zákona č. 250/2000 Sb.).

Pokud však majetkový prospěch z titulu výpůjčky majetku vzniká, ocení se podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku (zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů). Je-li vypůjčený majetek využíván výhradně pro účely uvedené v § 20 odst. 8 zákona o daních z příjmů (např. kultura, školství, věda, vzdělávání, sociální, zdravotnické, charitativní účely a podobně), lze aplikovat u příspěvkové organizace osvobození příjmů podle § 19b odst. 2 písm. b) zákona o daních z příjmů a příspěvkové organizaci tak nevznikne z titulu výpůjčky daňová zátěž. Ustanovení § 19b odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů se v tomto případě nepoužije.

Nebude-li majetek v plné míře využíván pro činnost, která svou povahou odpovídá výše zmíněné podmínce § 20 odst. 8 zákona o daních z příjmů, nelze osvobodit celý bezúplatný příjem, ale pouze jeho poměrnou část, která odpovídá účelům osvobození příjmů podmiňujícím.“.

Komentář

Institut výpůjčky je v zákoně č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, upraven v § 2193 a násl. Jedná se o závazkový vztah, kdy smlouvou o výpůjčce půjčitel přenechává vypůjčiteli nezuživatelnou věc a zavazuje se mu umožnit její bezplatné dočasné užívání.

Z této dikce zákonné úpravy je zřejmé, že se jedná o dvoustranný právní vztah na základě smluvního ujednání, kdy jedním z podstatných znaků smlouvy o výpůjčce je bezplatnost přenechání věci k užívání na sjednanou dobu ke sjednanému účelu; bezplatnost odlišuje institut výpůjčky například od nájemního vztahu. Dalším znakem výpůjčky je, že výpůjčitel vrací půjčiteli tutéž věc a předmětem výpůjčky musí být vždy věc nezuživatelná a nezastupitelná.

Institut výpůjčky by měl být ve vztahu zřizovatel a jím zřízená příspěvková organizace využíván jen v odůvodněných případech.

Z textu Sdělení vyplývá, že pokud bude majetek příspěvkové organizaci vypůjčen na základě smlouvy dle občanského zákoníku, vzniká příspěvkové organizaci majetkový prospěch z bezúplatného užívání majetku, který je jako bezúplatný příjem předmětem daně z příjmů právnických osob. Tento bezúplatný příjem může být za podmínek stanovených v § 19b odst. 2 písm. b) ZDP od daně z příjmů osvobozen.

Z textu Sdělení zároveň vyplývá, že na tuto situaci se nepoužije § 19b odst. 1 písm. d) ZDP. Je tomu tak proto, že toto ustanovení upravuje osvobození bezúplatných příjmů v podobě majetkového prospěchu obecně. Ustanovení § 19b odst. 2 písm. b) ZDP upravuje osvobození bezúplatných příjmů a podmínky jeho uplatnění speciálně a jen pro veřejně prospěšné poplatníky.

V závěru Sdělení jsou dále řešeny:

„3. Převody majetku do vlastnictví dle § 27 odst. 5 písm. a) zákona č. 250/2000 Sb.

Převod majetku zřizovatele do vlastnictví jím zřízené příspěvkové organizace podle § 27 odst. 5 písm. a) zákona č. 250/2000 Sb. se bude obecně řídit stejnými pravidly jako obdobné jednání společníka vůči společnosti, tj. nebude se jednat o příjem ve smyslu zákona o daních z příjmů. Ve specifických situacích nelze vyloučit, že může vzniknout bezúplatný příjem. Ten bude podléhat standardnímu režimu zdanění bezúplatných příjmů u veřejně prospěšných poplatníků.“.

Komentář

S účinností od 1. 7. 2016 zákonem č. 192/2016 Sb., kterým se mění zákon č. 111/2009 Sb., o základních registrech, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony, došlo k přečíslování odstavců v § 27 zákona č. 250/2000 Sb. Nově je tedy převod majetku zřizovatele do vlastnictví jím zřízené příspěvkové organizaci řešen v § 27 odst. 7 písm. a) zákona č. 250/2000 Sb. Dle tohoto ustanovení platí, že do svého vlastnictví může příspěvková organizace nabýt pouze majetek potřebný k výkonu činnosti, pro kterou byla zřízena, a to:

bezúplatným převodem od svého zřizovatele,

darem s předchozím písemným souhlasem zřizovatele,

děděním; bez předchozího písemného souhlasu zřizovatele je příspěvková organizace povinna dědictví odmítnout, nebo

jiným způsobem na základě rozhodnutí zřizovatele.

Dotazy a odpovědi

1 Spolek založený za účelem péče o opuštěné psy, který má pouze nepodnikatelskou (hlavní činnost), byl za zdaňovací období 2015 ztrátový. Jeho příjmem jsou finanční příspěvky (dary), členské příspěvky,

dotace

od krajského úřadu, úroky z běžného účtu. Jsou tyto příjmy zdaňovány daní z příjmů právnických osob? Musí spolek podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2015? Došlo by ke změně daňového režimu, kdyby hlavní činnost spolku byla zisková?

Odpověď

Zákon o daních z příjmů speciálně a samostatně vymezuje pojem „veřejně prospěšný poplatník“ (do 31. 12. 2013 byl používán pojem „neziskový poplatník“). Za předpokladu, že spolek splní podmínky stanovené v § 17a odst. 1 ZDP, bude pro účely ZDP vymezen jako veřejně prospěšný poplatník. Podle § 17a odst. 1 ZDP platí, že veřejně prospěšným poplatníkem je poplatník, který v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním. Poplatník tak, v případě kontroly správcem daně, musí prokázat, existenci dokumentu, ve kterém bude vymezena hlavní činnost spolku, která nebude podnikáním. Vzhledem k tomu, že ZDP pojem „podnikání“ nevymezuje, je nutné pro vymezení obsahu pojmu využít obecnou právní úpravu.

Spolek má několik druhů příjmů, proto musí nejdříve určit, o jaké příjmy se jedná, a evidovat je odděleně. Tuto povinnost mu ukládá ustanovení § 18a odst. 4 ZDP, které stanoví, že

„Veřejně prospěšný poplatník je povinen vést účetnictví tak, aby nejpozději ke dni účetní závěrky byly vedeny odděleně příjmy, které jsou předmětem daně, od příjmů, které předmětem daně nejsou, nebo předmětem daně jsou, ale jsou od daně osvobozeny. Obdobně to platí i pro vedení výdajů (nákladů).“

a) Finanční příspěvky (dary)

Jsou u spolku vždy předmětem daně z příjmů právnických osob dle § 18 odst. 1 ZDP. Tyto bezúplatné příjmy mohou být od daně z příjmů osvobozené nebo budou podléhat zdanění. Uplatnění osvobození je

fakultativní

. Je to možnost daná poplatníkovi (viz § 19b odst. 3 ZDP).

Obecně se peněžní i nepeněžní příjmy ocení podle § 23 odst. 6 ZDP, tzn. podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku – zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (dále jen „zákon o oceňování“). V tomto konkrétním případě se jedná o přijetí finanční částky, která se dle § 21 zákona o oceňování ocení jmenovitou hodnotou.

Uplatnění osvobození

Pokud se poplatník rozhodne pro uplatněné osvobození bezúplatných příjmů, postupuje dle § 19b odst. 2 písm. b) ZDP. Dle tohoto ustanovení lze osvobodit bezúplatné příjmy poplatníka, který je veřejně prospěšným poplatníkem se sídlem na území České republiky, pokud je nebo bude tento bezúplatný příjem využit pro účely vymezené v § 15 odst. 1 ZDP nebo § 20 odst. 8 ZDP nebo jeho kapitálové dovybavení. Kapitálovým dovybavením se při stanovení základu daně veřejně prospěšných poplatníků rozumí navýšení vlastních zdrojů (vlastního jmění) poplatníka zakladatelem nebo jinou osobou v průběhu existence poplatníka [viz Pokyn GFŘ D–22, vysvětlivka k § 19b odst. 2 písm. b) a k § 25 odst. 1 písm. i) ZDP].

V daném případě je podmínka rezidenství spolku splněna a pokud bude bezúplatný příjem využit na podporu ochrany zvířat a jejich zdraví (tzn. výslovně uvedený účel stanovený v § 20 odst. 8 ZDP), pak lze obdržené finanční prostředky (dary) osvobodit od daně z příjmů právnických osob.

Obecně dle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP platí, že ze základu daně jsou vylučovány všechny výdaje, které souvisí s osvobozenými příjmy.

Neuplatnění osvobození (zdanění bezúplatných příjmů)

V případě, že poplatník výše uvedené osvobození příjmů nevyužije, pak, pokud zaúčtoval přijaté příjmy v souladu s účetními právními předpisy výsledkově, lze v základu daně uplatnit výdaje dle § 24 odst. 1 ZDP a § 24 odst. 2 ZDP.

Pokud poplatník zaúčtoval přijaté příjmy v souladu s účetními právními předpisy rozvahově, je povinen postupovat dle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 16 ZDP a o obdržené částky zvýšit základ daně z příjmů (příspěvky zdanit). Dle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 16 ZDP platí, že se zvýší základ daně o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech a nejedná se o příjem osvobozený od daně nebo příjem, který není předmětem daně, nebo o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení.

b) Členské příspěvky

Tyto finanční prostředky jsou u veřejně prospěšných poplatníků vždy předmětem daně z příjmů právnických osob dle § 18a odst. 2 písm. b) ZDP. Tento příjem je vždy od daně z příjmů osvobozen dle § 19 odst. 1 písm. a) ZDP. V tomto případě si nemůže poplatník vybrat, zda bude příjem z členského příspěvku osvobozen nebo bude podléhat zdanění.

I zde platí obecné pravidlo, že ze základu daně jsou vylučovány všechny výdaje, které souvisí s osvobozenými příjmy [viz § 25 odst. 1 písm. i) ZDP].

Dotace

obdržené spolkem od krajského úřadu nejsou předmětem daně z příjmů právnických osob dle § 18a odst. 1 písm. b) ZDP. Dle tohoto ustanovení platí, že u veřejně prospěšného poplatníka nejsou předmětem daně

dotace

, příspěvky, podpora nebo jiná obdobná plnění z veřejných rozpočtů.

I v tomto případě platí dle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP že ze základu daně jsou vylučovány všechny výdaje, které souvisí s příjmy, které nejsou předmětem daně.

d) Úroky z běžného účtu

Jsou daněné zvláštní sazbou daně ve výši 19 % u zdroje dle § 36 odst. 9 ZDP. To jinými slovy znamená, že, pokud je spolku připsán tento úrokový příjem, není již u spolku tento příjem opětovně daněn.

K dotazu, zda spolek je povinen podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob:

Pokud vyjdeme ze situace, kdy se spolek u finančních příspěvků (darů) rozhodne pro režim jejich osvobození od daně z příjmů právnických osob, příjmy z členských příspěvků budou osvobozeny, příjem z dotací krajského úřadu nebude předmětem daně a úrokové příjmy budou zdaněny zvláštní sazbou daně, poplatník nebude uplatňovat postup dle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 9 ZDP a bude naplněna podmínka § 18a odst. 1 písm. a) ZDP, tzn, že „nepodnikatelská činnost není zisková“, pak poplatník dle § 38mb písm. a) ZDP není povinen podávat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob.

Je tomu tak proto, že dle § 18a odst. 1 písm. a) ZDP platí, že u veřejně prospěšného poplatníka nejsou mimo jiné předmětem daně příjmy z nepodnikatelské činnosti za podmínky, že výdaje (náklady) vynaložené podle tohoto zákona v souvislosti s prováděním této činnosti jsou vyšší.

A dle § 38mb písm. a) ZDP platí, že daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob není povinen podávat veřejně prospěšný poplatník, pokud:

má pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, příjmy od daně osvobozené nebo příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, a

nemá povinnost uplatnit postup podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 9 ZDP.

Tato výjimka z povinnosti podávat daňové přiznání pro veřejně prospěšné poplatníky je koncipována tak, aby administrativně nezatěžovala tento typ neziskových subjektů v případě, že jsou splněny zákonem stanovené podmínky.

Pokud vyjdeme ze situace, kdy se spolek u finančních příspěvků (darů) rozhodně pro režim zdanění (tedy nikoliv osvobození), pak poplatník dle § 38m odst. 1 ZDP je povinen podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob.

Poplatník může kladný základ daně snížit o položku podle § 20 odst. 7 ZDP.

2 Spolek založený za účelem péče o opuštěné psy má nepodnikatelskou (hlavní činnost) a vedlejší (podnikatelskou) činnost, která je zisková. Příjmy z vedlejší činnosti představují příjmy z reklamy. Musí spolek podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2015?

Odpověď

Příklady daňových režimů příjmů v hlavní činnosti jsou detailně popsány v odpovědi k dotazu č. 1.

Příjmy z vedlejší podnikatelské činnosti jsou předmětem daně z příjmů dle § 18 odst. 1 ZDP. K těmto příjmům lze uplatnit skutečně vynaložené výdaje dle ustanovení § 24 odst. 1 ZDP a § 24 odst. 2 ZDP. Příjmy, které jsou dále u veřejně prospěšných poplatníků vždy předmětem daně, jsou vymezené v § 18a odst. 2 ZDP. Jedná se o příjmy z reklamy, z členských příspěvků, příjmy v podobě úroku a příjmy z nájemného s výjimkou nájemného státního majetku.

Poplatník může základ daně dále snížit o snižující položku podle § 20 odst. 7 ZDP. Dle § 20 odst. 7 ZDP platí, že veřejně prospěšný poplatník (spolek) může základ daně zjištěný podle § 20 odst. 1 ZDP snížený podle § 34 ZDP dále snížit až o 30 %, maximálně však o 1 000 000 Kč, použije-li prostředky získané touto úsporou na dani ke krytí nákladů (výdajů) souvisejících s činnostmi, z nichž získané příjmy nejsou předmětem daně, a to nejpozději ve 3 bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích. V případě, že 30 % snížení činí méně než 300 000 Kč, lze odečíst částku ve výši 300 000 Kč, maximálně však do výše základu daně.

Uplatnění snižující položky v základu daně je mimoúčetní operací a je „realizováno“ spolkem až na daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob. Spolek je v tomto případě povinen podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob dle § 38m odst. 1 ZDP, protože na něj nedopadá výjimka stanovená pro veřejně prospěšné poplatníky v § 38mb písm. a) ZDP.

Daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob by byl však spolek povinen podat i v případě, že by podnikatelská (vedlejší) činnost byla ztrátová. V případě ztrátové vedlejší činnost by nebylo možné postupovat dle § 20 odst. 7 ZDP, protože základ daně by nebyl kladný (odčitatelnou položku lze odečíst od základu daně pouze v případě, kdy základ daně je kladný).

3 Příspěvková organizace (základní škola) zřízená obcí hospodaří s majetkem (jedná se o budovu základní školy), který byl dle § 23 odst. 1 písm. b) zákona č. 250/2000 Sb. příspěvkové organizaci svěřen k hospodaření. Otázkou je, zda vzniká příspěvkové organizaci z tohoto vztahu příjem nebo majetkový prospěch.

Odpověď

Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění do 31. 12. 2013, neřešil jako zdanitelný příjem majetkový prospěch, který by plynul příspěvkové organizaci ze svěření majetku dle § 27 odst. 2 písm. e) zákona č. 250/2000 Sb. Tento daňový režim vycházel z ekonomické podstaty tohoto vztahu.

S ohledem na specifickou úpravu zákona č. 250/2000 Sb. a bod III. Sdělení lze dovodit, že svěřením majetku zřizovatele jím zřízené příspěvkové organizaci nevzniká majetkový prospěch ani jiný příjem podléhající dani z příjmů právnických osob.

4 Příspěvková organizace (základní škola) zřízená obcí užívá majetek dočasně (jedná se o budovu základní školy) na základě smlouvy o výpůjčce, která je sjednána dle občanského zákoníku. Důvodem tohoto dočasného právního vztahu (výpůjčky) je, že z administrativních překážek nemůže zřizovatel okamžitě tento majetek svěřit příspěvkové organizaci k hospodaření. Výpůjčka majetku je pouze na krátkou a přechodnou dobu a po vyřízení administrativy bude následovat standardní institut svěření majetku. Otázkou je, zda vzniká příspěvkové organizaci z institutu výpůjčky v přechodné době majetkový prospěch nebo jiný druh příjmů ke zdanění?

Odpověď

Příspěvkové organizaci vzniká majetkový prospěch z bezúplatného užívání, který je jako bezúplatný příjem předmětem daně z příjmů právnických osob. Tento majetkový prospěch příspěvková organizace ocení v souladu s § 23 odst. 6 ZDP dle zákona o oceňování. Základní škola není povinna ocenění provést znaleckým posudkem zpracovaným znalcem zapsaným v příslušném oficiálním seznamu; ocenění bezúplatných příjmů může provést jakákoliv osoba, která provede ocenění v souladu se zásadami a podmínkami zákona o oceňování. Příspěvková organizace si v rámci vnitřních účetních dokladů a v souladu s interními předpisy výši ocenění nepeněžního příjmu mimoúčetně zaeviduje (bezúplatný příjem je pouze položka daňová nikoliv účetní).

Pokud bude vypůjčený majetek (budova školy) využíván příspěvkovou organizací výhradně pro účely uvedené v § 20 odst. 8 zákona o daních z příjmů (v tomto případě využití v oblasti školství), lze u příspěvkové organizace aplikovat osvobození bezúplatných příjmů podle § 19b odst. 2 písm. b) ZDP a příspěvkové organizaci tak nevznikne z titulu výpůjčky, resp. majetkového prospěchu, daňová povinnost.

Závěr

Od roku 2014 byly některé oblasti vztahující se k bezúplatným příjmům řešeny v rámci Pokynu GFŘ D–22 a sdělení GFŘ. Další změny v oblasti bezúplatných příjmů jsou řešeny v novele ZDP (sněmovní tisk č. 873).

Související dokumenty

Zákony

357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku)

218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla)

250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů

111/2009 Sb., o základních registrech

89/2012 Sb., občanský zákoník

344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů

192/2016 Sb., kterým se mění zákon č. 111/2009 Sb., o základních registrech, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony