Při dodání nemovitých věcí je třeba při uplatňování DPH postupovat podle příslušných ustanovení zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH “). Novelou zákona o DPH , která je součástí zákona č. 225/2017 Sb. , kterým se mění zákon č. 183/2006 Sb. , o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon ), ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony (dále jen „novela stavebního zákona “), byl s účinností od 1. 1. 2018 novelizován § 56 zákona DPH, z něhož prakticky vyplývá, kdy se při dodání nemovitých věcí uplatní osvobození od daně a kdy se jedná o zdanitelné plnění. Základní věcná pravidla pro uplatňování DPH při dodání nemovitých věcí v roce 2018 se touto novelizací nezměnila, ale dílčí změny se týkají vymezení lhůt pro osvobození od daně při dodání vybraných nemovitých věcí.
DPH při dodání nemovitých věcí po novele stavebního zákona
Ing.
Václav
Benda,
odborník na DPH
K problematice uplatňování DPH u nemovitých věcí zveřejnilo Generální finanční ředitelství (dále jen „GFŘ“) v červenci 2015 metodickou informaci, která byla v prosinci 2015 aktualizována dodatkem č. 1, který reaguje zejména na změny provedené v § 56 s účinností od 1. 1. 2016. Tato metodická informace zůstala beze změn v platnosti i v roce 2018, tj. nebyla dosud aktualizována ve vazbě na novelizaci § 56 zákona o DPH. V § 56 zákona o DPH je stanoveno, za jakých podmínek se uplatní osvobození od daně při dodání pozemku a kdy se při dodání pozemku jedná o zdanitelné plnění, a za jakých podmínek se uplatní osvobození od daně při dodání staveb a dalších vybraných nemovitých věcí a kdy se při jejich dodání jedná o zdanitelné plnění. V posledním odstavci tohoto paragrafu jsou zakotveny podmínky pro volitelný způsob zdanění při dodání nemovité věci, které splňuje zákonné podmínky pro osvobození od daně. V článku jsou s využitím příkladů vysvětlena zejména aktuální pravidla pro osvobození od daně při dodání pozemků, staveb a dalších nemovitých věcí a podmínky. Vysvětleno je také, za jakých podmínek je jejich dodání zdanitelným plněním.
Dodání nezastavěného pozemku
Podle § 56 odst. 1 zákona o DPH je od daně osvobozeno dodání pozemku, který netvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí a není stavebním pozemkem. Pozemkem, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, se rozumí podle § 48 odst. 3 zákona o DPH pozemek, který slouží k provozu stavby pevně spojené se zemí nebo plní její funkce nebo který je využíván spolu s takovou stavbou. Pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, plní zároveň roli tzv. přiléhajícího pozemku, tj. jedná se o zastavěný pozemek, přiléhající ke stavbě, u něhož se uplatní stejná sazba daně jako u stavby, se kterou tento pozemek tvoří funkční celek. Touto stavbou však není inženýrská síť ve vlastnictví jiné osoby než vlastníka pozemku.
Pro osvobození od daně musí být přitom splněny obě výše uvedené podmínky, tj. musí se jednat prakticky o nezastavěný pozemek, který nesplňuje definici stavebního pozemku, která je uvedena v § 56 odst. 2 zákona o DPH, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.
Příklad 1
Prodej pozemku, který není stavebním pozemkem
Firma, která se zabývá zemědělskou výrobou a která je plátcem daně, je vlastníkem nezastavěného pozemku, který je součástí jejího obchodního majetku a v katastru nemovitostí je veden jako orná půda a podle územního plánu obce není určen k budoucí výstavbě. Bude-li firma tento pozemek prodávat, jeho prodej bude podle § 56 odst. 1 zákona o DPH osvobozen od daně, protože se jedná o nezastavěný pozemek, který není stavebním pozemkem.
Podle informace GFŘ může být považováno za dodání pozemku, které je osvobozeno od daně podle § 56 odst. 1 zákona o DPH také dodání pozemku, na kterém se nacházejí drobné stavby a stavby sloužící k ochraně či kvalitnějšímu využití pozemku, které jsou sice pevně spojené se zemí, ale nejsou cílem při případném dodání pozemku. Podle informace GFŘ se může jednat např. o do země zapuštěnou či zabetonovanou lavičku, sušák, anténu, dětskou houpačku. Za stavby, které slouží k lepšímu využití pozemku a které by neměly bránit osvobození od daně při jeho dodání, se chápou také např. ploty, ať již zděné, s podezdívkou, drátěné, které zajišťují ochranu pozemku, či opěrná zídka proti sesuvu půdy, případně studna umístěná na pozemku. Společným znakem těchto staveb, které samy o sobě nezpůsobí změnu pozemku na stavební pozemek netvořící funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí a nejsou tedy na překážku osvobození při dodání pozemku, je skutečnost, že zpravidla nejsou objektivním cílem smluvních stran, tj. plněním hlavním je prakticky prodej pozemku.
Dodání stavebního pozemku
V souladu se směrnicí 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty, nelze osvobodit od daně dodání stavebního pozemku. Podle čl. 12 této směrnice se stavebním pozemkem rozumí jakýkoliv neupravený nebo upravený pozemek, který jako stavební vymezují členské státy. V zákoně o DPH je od 1. 1. 2016 po novelizaci provedené s účinností od 1. 1. 2018 stavební pozemek vymezen v § 56 odst. 2 zákona o DPH. Podle aktuálně platného znění tohoto odstavce a navazující informace GFŘ k uplatňování DPH u nemovitých věcí se stavebním pozemkem rozumí:
–
Pozemek, na kterém má být zhotovena stavba pevně spojená se zemí a který je nebo byl předmětem stavebních prací. Jedná se prakticky o pozemek, na kterém byly provedeny nebo jsou prováděny práce, které vedou ke zhotovení budoucí stavby na tomto pozemku, jako je např. příprava staveniště, zpevnění příjezdové komunikace nebo pozemku, výstavba inženýrských sítí, na které bude připojena stavba, nebo odlesnění pozemku.
–
Pozemek, na kterém má být zhotovena stavba pevně spojená se zemí a který je nebo byl předmětem správních úkonů za účelem zhotovení této stavby. Jedná se prakticky o pozemek, k němuž byl podán např. návrh na změnu územního plánu či zahájení řízení z moci úřední. Správním úkonem je podle výkladu GFŘ i samotné vydání písemností se situačním výkresem, z něhož je zřejmé, kde bude umístěna stavba. Správním úkonem je podle právního názoru také schválení územního plánu. Správním úkonem, který nemá vliv na vznik stavebního pozemku, však není např. schválení zásad územního rozvoje v rámci politiky územního rozvoje.
–
Pozemek, na kterém má být zhotovena stavba pevně spojená se zemí, v jehož okolí jsou prováděny nebo byly provedeny stavební práce za účelem zhotovení této stavby. Jedná se např. o pozemek určený k budoucí výstavbě, k němuž byly přivedeny tzv. páteřní inženýrské sítí, které prakticky umožní výstavbu na tomto pozemku.
–
Stavebním pozemkem je po doplnění novelou zákona o DPH, která nabyla účinnosti od 1. 1. 2018, ve vazbě na novelu stavebního zákona pozemek, na kterém může být podle stavebního povolení, společného povolení, kterým se stavba umisťuje a povoluje, nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby podle stavebního zákona zhotovena stavba pevně spojená se zemí. Společné povolení, kterým se stavba umisťuje a povoluje, je jedním z opatření, které přináší novela stavebního zákona v souvislosti se zjednodušením a zrychlením povolovacího řízení s účinností od 1. 1. 2018.
Dodání stavebního pozemku je tedy zdanitelným plněním, které podléhá vždy základní sazbě daně ve výši 21 %. Znamená to, že při prodeji stavebního pozemku nepřichází v úvahu uplatnění první snížené sazby daně ve výši 15 %, i když by byla na tomto pozemku prováděna výstavba stavby pro sociální bydlení, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.
Příklad 2
Dodání stavebního pozemku
Developerská firma, která je plátcem daně, má v obchodním majetku nezastavěný pozemek, který je podle územního plánu obce určen k výstavbě bytového domu, který bude splňovat definici stavby pro sociální bydlení. Pokud firma tento pozemek prodá, jeho prodej bude dodáním stavebního pozemku podle § 56 odst. 2 zákona o DPH, tj. zdanitelným plněním v základní sazbě daně 21 %, přestože se jedná dosud o nezastavěný pozemek, na kterém bude prováděna výstavba stavby pro sociální bydlení.
Dodání vybrané nemovité věci
Podle § 56 odst. 3 zákona o DPH, který byl novelizován ve vazbě na novelu stavebního zákona s účinností od 1. 1. 2018, se uplatní osvobození od daně při dodání vybraných nemovitých věcí.
Podle § 56 odst. 4 zákona o DPH, který se touto novelou nezměnil, se těmito vybranými nemovitými věcmi rozumí:
–
stavba pevně spojená se zemí,
–
jednotka,
–
inženýrská síť,
–
pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí,
–
podzemní stavba se samostatným účelovým určením,
–
právo stavby, jehož součástí je stavba pevně spojená se zemí.
Dodání výše uvedených vybraných nemovitých věcí je podle aktuálně platné právní úpravy osvobozeno od daně po uplynutí 5 let od vydání:
a)
prvního kolaudačního souhlasu nebo prvního kolaudačního rozhodnutí, nebo
b)
kolaudačního souhlasu nebo kolaudačního rozhodnutí po podstatné změně dokončené stavby, jednotky nebo inženýrské sítě.
Lhůta 5 let, po jejímž uplynutí se uplatní osvobození od daně, se oproti právní úpravě platné do konce roku 2017 již neodvíjí ode dne, kdy mohlo být podle dříve platného znění stavebního zákona započato užívání stavby, jednotky nebo inženýrské sítě v souladu s prvním oznámením o záměru započít s jejich užíváním, nebo se souhlasem stavebního úřadu, byly-li odstraněny nedostatky, pro které stavební úřad zakázal jejich užívání, nebo s oznámením o záměru započít s užíváním nebo oznámením změny v užívání po podstatné změně dokončené stavby, jednotky nebo inženýrské sítě.
S uvedenou změnou je spojeno přechodné ustanovení, podle něhož nastal-li počátek běhu lhůty 5 let pro osvobození od daně při dodání vybrané nemovité věci podle § 56 odst. 3 zákona o DPH před nabytím účinnosti této novely zákona, tj. před 1. 1. 2018, použije se ode dne účinnosti této novely pro účely osvobození od daně při dodání vybrané nemovité věci § 56 odst. 3 zákona o DPH ve znění účinném před 1. 1. 2018. Prakticky to tedy znamená, že bylo-li započato první užívání stavby např. 20. 6. 2017, lhůta pro osvobození od daně v délce 5 let běží od tohoto data.
Z novelizované úpravy prakticky vyplývá, že časový test pro osvobození od daně nemohou po 1. 1. 2018 splnit např. stavby, které podle aktuálně platného znění stavebního zákona nepodléhají kolaudačnímu souhlasu či kolaudačnímu rozhodnutí. Dodání takovýchto staveb je tedy podle aktuálně platné úpravy, stejně jako dodání nedokončených staveb vždy zdanitelným plněním, protože při jejich dodání při absenci kolaudačního souhlasu či kolaudačního rozhodnutí nemůže být splněn požadovaný časový test pro osvobození od daně podle § 56 odst. 3 zákona o DPH. To se netýká dodání vybraných nemovitých věcí, na které se vztahuje výše uvedené přechodné ustanovení.
Podle právního názoru GFŘ je třeba při aplikaci § 56 odst. 3 zákona o DPH vycházet nadále z principu nedělitelnosti režimu zdanění stavby a přiléhajícího pozemku, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí. Prakticky to tedy znamená, že podle § 56 odst. 3 zákona o DPH se osvobodí i převod pozemku, který tvoří funkční celek se stavbou splňující podmínky pro osvobození od daně. Daňový režim pozemku je tak prakticky určen režimem stavby na něm umístěné. Pokud je tedy převáděn pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou, od jejíž první
kolaudace
uplynula lhůta 5 let, je tento převod osvobozen od daně. Naopak pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou je zdaňován, pokud stavba nesplní podmínky pro osvobození od daně. Příklad 3
Prodej pozemku, který tvoří funkční celek se stavbou
Firma, plátce daně, prodává pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, jejíž první
kolaudace
byla provedena v roce 2010, tj. uplynula lhůta 5 let od kolaudace
této stavby, a proto je tento převod osvobozen od daně. Naopak pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, je zdaňován příslušnou sazbou daně platnou pro stavbu, pokud stavba nesplní podmínky pro osvobození od daně. Může se jednat např. o prodej nového rodinného domu, včetně pozemku, který tvoří funkční celek s touto stavbou rodinného domu, v roce 2018, pokud byl tento rodinný dům poprvé kolaudován v roce 2017. Volitelný způsob zdanění při dodání pozemku nebo vybrané nemovité věci
Plátce se může podle § 56 odst. 5 zákona o DPH rozhodnout, že u dodání pozemku, který splňuje podmínky pro osvobození od daně podle § 56 odst. 1 zákona o DPH, nebo u dodání vybrané nemovité věci po uplynutí lhůty podle § 56 odst. 3 zákona o DPH uplatní daň. Pokud se pro tento režim zdanění plátce rozhodne, legálně se vyhne případné povinnosti snížit formou úpravy či vyrovnání odpočtu původně uplatněný odpočet daně při pořízení nebo technickém zhodnocení převáděného pozemku, který tvoří funkční celek se stavbou, stavby či jednotky.
Volitelný způsob zdanění lze použít také při dodání pozemku, který není stavebním pozemkem a jehož dodání splňuje podmínky pro osvobození od daně podle § 56 odst. 1 zákona o DPH, jak bylo vysvětleno v předchozím textu. Je-li kupující také plátcem, je možno uplatnit režim zdanění pouze po jeho předchozím souhlasu. Na § 56 odst. 5 zákona o DPH navazuje § 92d zákona o DPH, podle něhož se v rámci trvalého použití režimu přenesení daňové povinnosti uplatní tento zvláštní režim také při dodání nemovité věci plátci, pokud se při tomto dodání plátce rozhodne uplatnit daň volitelným způsobem podle výše uvedeného § 56 odst. 5 zákona o DPH.
Příklad 4
Volitelný režim zdanění při prodeji stavby
Firma, která je plátcem daně, je vlastníkem budovy, která byla poprvé kolaudována v roce 2001 a v roce 2014 provedla firma technické zhodnocení této budovy, z něhož si uplatnila nárok na odpočet daně v plné výši. Při prodeji této budovy v roce 2018 jsou tedy splněny podmínky pro osvobození od daně podle § 56 odst. 3 zákona o DPH. Vzhledem k tomu, že obchodní společnost uplatnila nárok na odpočet daně u technického zhodnocení budovy, rozhodla se při jejím prodeji uplatnit volitelný režim zdanění podle § 56 odst. 5 zákona o DPH, aby jí nevznikla povinnost v souvislosti s tímto osvobozeným plněním provést formou úpravy odpočtu podle § 78d zákona o DPH snížení dříve uplatněného odpočtu u technického zhodnocení jako dlouhodobého majetku pro účely zákona o DPH. Pokud je kupující plátcem daně, musí prodávající firma od tohoto plátce získat předem souhlas s uplatněním režimu zdanění. Pokud bude tento plátce s režimem zdanění souhlasit, prodávající firma mu budovu prodá za cenu bez daně a její prodej vykáže ve svém daňovém přiznání v ř. 25 a v kontrolním hlášení v části A.1 jako zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti. Povinnost přiznat daň v režimu přenesení daňové povinnosti vznikne kupujícímu, který si jako plátce může ve stejné výši uplatnit nárok na odpočet daně za splnění obecných zákonných podmínek. Kupující přizná daň v ř. 10 přiznání k DPH, v němž se přiznává daň z přijatých zdanitelných plnění v režimu přenesení daňové povinnosti v základní sazbě daně. Přiznání daně v režimu přenesení daňové povinnosti musí kupující vykázat zároveň v části B.1 svého kontrolního hlášení.
Režim přenesení daňové povinnosti se však neuplatní při dodání stavebního pozemku podle § 56 odst. 2 zákona o DPH, ani při dodání vybraných nemovitých věcí ve lhůtě pro jejich zdanění podle § 56 odst. 3 zákona o DPH. V těchto případech, kdy vyplývá zdanění povinně ze zákona, se uplatní standardní režim zdanění, tj. daň na výstupu je povinen přiznat prodávající, který je plátcem daně a tento prodej vykáže v části A.4 nebo A.5 svého kontrolního hlášení.