Cestovní náhrady u společníků a jednatelů právnických osob

Přímo tato skutečnost vyplývá z § 3 věty druhé citovaného zákoníku práce, kde je přesně stanoveno, že základními pracovněprávními vztahy podle tohoto zákona jsou pracovní poměr a právní vztahy založené dohodami o pracích konaných mimo pracovní poměr. Kdyby však byl obecně akceptován pouze tento personální rozsah, nebyla by pokryta celá reálná situace, která se po roce 1989 v důsledku změn politických a následně ekonomických v České republice vyvinula. Přesněji řečeno, vytvořily se v České republice a nutno podotknout, že se zřejmě stále průběžně tvoří, další skupiny osob, které fungují v ekonomickém procesu, ale nikoliv v pracovněprávních vztazích. V této stati je zaměřena pozornost na společníky a jednatele společností s ručením omezeným a členy statutárních (tedy kolektivních) orgánů a dalších orgánů právnických osob.

Rozhodování o poskytování náhrad cestovních výdajů těmto osobám vychází vždy, vzhledem k platné právní úpravě, z jejich právního a daňového postavení.

Platná právní úprava poskytování náhrad cestovních výdajů obsažená ve shora citovaném zákoníku práce se uplatňuje vůči předmětným osobám prostřednictvím zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), a to konkrétně prostřednictvím jeho ustanovení § 6 odst. 1 a 2.

Podstata spočívá v tom, že předmětné osoby se dostávají do postavení zaměstnanců právě na základě § 6 odst. 1 ZDP. Ve zmíněném § 6 odst. 1 jsou v podstatě taxativně stanoveny příjmy ze závislé činnosti a mezi nimi, mimo jiných, jsou pod písmenem b) uvedeny také příjmy za práci společníků a jednatelů společností s ručením omezeným, a to i když nejsou povinni při výkonu práce pro společnost dbát příkazů plátce, a pod písmenem c) odměny členů statutárních (tedy kolektivních) orgánů a dalších orgánů právnických osob. Na toto ustanovení hned navazuje odstavec 2, který v první větě jasně stanoví, že poplatník s příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků je dále označen jako „zaměstnanec“ a plátce příjmů jako „zaměstnavatel“. Z uvedeného tedy vyplývá, že pokud budou předmětné osoby za výkon funkce pobírat zdanitelný příjem (a ten pobírat musí vzhledem k příslušným ustanovením obchodního zákoníku), budou mít z daňového hlediska postavení zaměstnanců. Pozor však na § 66 odst. 2 dnes již zrušeného zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ze kterého právě vyplývá, že výkon těchto funkcí nelze vykonávat v pracovněprávním vztahu (musí být vykonáván v obchodněprávním vztahu – nejlépe na základě mandátní smlouvy nebo smlouvy přiměřené mandátní smlouvě) a musí být sjednána úplata měsíční nebo roční, protože mezi mandantem a mandatářem musí být podle § 566 odst. 1 zmíněného obchodního zákoníku sjednána úplata (je úplně jedno, jak úplatu budeme nazývat, jestli mzdou, odměnou, zdanitelným příjmem – vyjde to vždy nastejno). Je tomu tak také proto, že výkon předmětných funkcí a činností v založených obchodních společnostech předpokládá určitý zdanitelný příjem, neboť založení obchodní společnosti nepochybně spadá do určitého způsobu podnikání a účelem podnikání je dosažení zdanitelného příjmu. Bezpochyby minimálně z daňového hlediska.

Odkaz na zrušený obchodní zákoník č. 513/1991 Sb. je zde proto, že smlouvy uzavřené na výkon předmětných činností a funkcí před 1. 1. 2014 (tj. právě podle zrušeného obchodního zákoníku) vzhledem k § 3053 nového občanského zákoníku č. 89/2012 Sb. nepozbyly platnosti.

Navzdory uvedenému se do zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, s účinností od 1. 1. 2014 dostalo do jeho § 777 odst. 3 nové ustanovení, které stanoví, že ujednání smluv o výkonu funkce a o odměně se uzpůsobí tomuto zákonu do 6 měsíců ode dne nabytí jeho účinnosti, jinak platí, že je výkon funkce bezplatný. Podstata tohoto ustanovení se opakuje ještě v § 59 odst. 3 téhož zákona (§ 59 a násl. upravuje právě smlouvu o výkonu funkce), kde je také jasně stanoveno, že není-li odměňování ve smlouvě o výkonu funkce sjednáno v souladu s tímto zákonem, platí, že výkon funkce je bezplatný.

Zmíněná ustanovení jsou minimálně zvláštní, protože současně určitě také platí, že založení obchodní společnosti a obecně podnikání předpokládá dosažení zdanitelného příjmu. Ten byl také finančními a daňovými kontrolami vyžadován, a pokud ho podnikající subjekt nepřiznal, byl mu (před 1. 1. 2014) doměřen pomůckou.

Současná nová právní úprava pak způsobila, že Ministerstvo financí vyneslo od 1. 1. 2014 závazné stanovisko, ze kterého je zřejmé, pokud se týká odměňování za výkon činností a funkcí, ke kterým se váží příjmy tzv. ze závislé činnosti stanovené v § 6 odst. 1 ZDP, platí od uvedeného data, tj. od účinnosti nového občanského zákoníku (zákon č. 89/2012 Sb.) a zákona o obchodních korporacích (zákon č. 90/2012 Sb.), že není nezbytné pobírat za výkon předmětných činností a funkcí určitý zdanitelný příjem (ani jeden z uvedených zákonů to výslovně nestanoví), ale v takovém případě platí, že obchodní společnosti vzniká za výkon činnosti nebo funkce majetkový prospěch, který je nepeněžním příjmem, a tento nepeněžní příjem je předmětem daně z příjmů obchodní společnosti.

K uvedené problematice se vyjádřilo také Ministerstvo spravedlnosti a vydalo stanovisko (zveřejnila JUDr. Eva Janečková), které zastává zamítavý postoj k otázce přípustnosti souběhu funkcí, kdy statutární orgán obchodní uzavře s korporací pracovní smlouvu, jejímž obsahem je závislá činnost (práce) alespoň částečně se překrývající s povinnostmi člena statutárního orgánu. Z toho tedy vyplývá, že souběh funkcí je podle tohoto stanoviska od 1. 1. 2014 nemožný. Na každou činnost a funkci musí být uzavřena samostatná smlouva.

K tomu je třeba ještě dodat, že podle § 6 odst. 2 ZDP současně platí, že poplatník s příjmy ze závislé činnosti (tj. ty, co jsou stanoveny v odstavci 1 téhož ustanovení) je dále (tj. v ZDP) označen jako „zaměstnanec“ a plátce příjmu jako „zaměstnavatel“. To prakticky znamená, že všechny předmětné osoby se daňově dostávají do postavení zaměstnanců a jako se zaměstnanci se s nimi zachází a všechny jejich příjmy za předmětné činnosti a funkce jsou automaticky považovány za příjem ze závislé činnosti a jako takové zdaňovány, i když tyto činnosti a funkce je nutné vykonávat v obchodněprávním vztahu.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.