Vydáno: 19. 5. 2020
Prošlo odborným dohledem
Účetní a daňové dopady mimořádných opatření – první díl Ing. Ivana Pilařová Úvodem chci čtenáře uklidnit. Předmětem článku není detailní rozbor „kompenzačních a ulevujících“ novinek všeho druhu. To jsme si již nastudovali, připojili své podpisy k prohlášením a s vědomím toho, co tento podpis znamená, jsme žádosti podali a možná jsme už dostali i peníze. Mým úkolem v tomto článku není zabývat se vznikem nároků a způsoby získání podpor a dotací, ale rozebrat následky, se kterými se budeme potýkat v oblasti účetnictví (či daňové evidence) a ve vztahu k jednotlivým daním. Opatření je mnoho, proto si i tento článek si žádá pokračování. Následky prominutí příslušenství daně (Ne)zaúčtování příslušenství daně Aniž bych chtěla rozebírat detaily, jsou případy, kdy je příslušenství daně (zejména úroky z prodlení či úroky z posečkané částky) promíjeno automaticky, bez podání žádosti. V takovém případě správce daně příslušenství daně nevyměří, nevystaví platební výměr, neboť je sankce generálně prominuta. Ani účetní jednotka o sankci a jejím prominutí neúčtuje. V jiných případech je ale sankce vyměřena, například pokuta za pozdní podání daňového přiznání k DPH nebo pokuta za pozdní podání kontrolního hlášení po výzvě správce daně. Pokud daňový subjekt splní důvody pro podání individuální žádosti o její prominutí a žádost podá, je možné, že tato sankce bude zcela, nebo částečně prominuta. Příklad 1 Plátce DPH za únor 2020 z důvodů velkých problémů s karanténou hlavní účetní podal o dva týdny později kontrolní hlášení i daňové přiznání k DPH, stejně tak pozdě došlo k úhradě DPH. Od správce daně přišla výzva na podání kontrolního hlášení, poté bylo 10. 4. 2020 podáno kontrolní hlášení i daňové přiznání k DPH a byla provedena úhrada daňové povinnosti. Dne 3. 6. 2020 správce daně vystavil platební výměr na: částku 10 000 Kč za pozdní podání kontrolního hlášení po výzvě správce daně, pokutu za pozdní podání daňového přiznání k DPH ve výši 1 500 Kč (vypočteno z výše daňové povinnosti a délky prodlení), úrok z prodlení za pozdní úhradu daňové povinnosti na DPH ve výši 1 316 Kč. Zaúčtování - Sankce od správce daně: 12 816 Kč, 545/379 Následně (nejpozději do 3 měsíců od nabytí právní moci platebního výměru) plátce podal žádost v souladu s pokynem GFŘ D-29 a D-44 o prominutí pokuty týkající se kontrolního hlášení. Té správce daně vyhověl, čímž byla automaticky prominuta i pokuta za pozdní podání daňového přiznání k DPH. Prominutí pokut (KH a DPH): 11 500 Kč, 379/648, případně 379/545 Právně se jedná o zánik závazku (nebo jeho části) prominutím, což je podpora účtování do výnosů (ČÚS č. 019, bod 4.1.3). Zbývá podat žádost o prominutí úroků z prodlení v souladu s pokynem GFŘ D-21 a D-44. I to plátce podal a po kladném vyřízení mohl zaúčtovat stejným způsobem jako výše uvedené prominutí pokuty. Z pohledu daně z příjmů Účet 545 bude vyloučen jako nedaňový a z důvodu § 23 odst. 4 písm. e) ZDP je nutné vyloučit také výnos na účtu 648, maximálně však do výše nákladu. V případě účtování výhradně na účet 545 jsou částky daňově neúčinné, pokud bude prominuto v plné výši, je jeho zůstatek nulový a základ daně nebude nijak upravován. V daňové evidenci se jedná o daňově neúčinný výdaj a nezdanitelný příjem. I neúčtující OSVČ postupuje podle § 23 odst. 4 písm. e) ZDP, jak výslovně stanoví druhá věta tohoto ustanovení, tj. příjem z vrácené sankce bude vyloučen ze základu daně. Pokuty vztahující se ke kontrolnímu hlášení V krizové situaci se plátcům mohlo stát, že sice včas podali kontrolní hlášení, nicméně pozdě (déle než do 5 pracovních dnů) reagovali na výzvu správce daně ohledně „kontrolních vazeb“ či jiných pochybností v kontrolním hlášení. Sankce činí 30 000 Kč a správce daně ji musí vyměřit. Za použití kombinace pokynů GFŘ D-29 a D-44 plátce může podat individuální žádost o prominutí této sankce, ne však dříve, než odpoví na výzvu správce daně. Příklad 2 Při posuzování žádosti „o prominutí“ pokuty za pozdní reakci na výzvu správce daně se však zjistilo, že plátce nenaplňuje ospravedlnitelné důvody, které v žádosti uvedl, ale důvody jiné, proto mu byla prominuta pouze část pokuty. Účtování bude obdobné jako v předchozím příkladu, stejné budou i daňové dopady tohoto účtování. Pokuta od správce daně: 30 000 Kč, 545/379 Částečné prominutí pokuty: 15 000 Kč, 379/648 nebo 379/545 V daňové evidenci se jedná o daňově neúčinný výdaj a nezdanitelný příjem. Správní poplatky Nebudu připomínat na základě jakého předpisu, nicméně dočasně po dobu 16. 3. – 31. 7. 2020 jsou prominuty správní poplatky při podávání žádostí o prominutí úroků z prodlení, pokut, které se týkají kontrolního hlášení a dále žádostí o povolení posečkání či splátkování jakékoliv daně (a to i bez vazby na pandemii). Příklad 3 Daňový subjekt podal žádost o splátkování daně z přidané hodnoty, aby se vyhnul dalším problémům. Vzhledem k tomu, že nevěděl o prominutí správního poplatku, úhradu ve výši 400 Kč provedl převodem z účtu a poté požádal správce daně o jeho vrácení. Správce daně tento vrácený poplatek nezapočítal na dlužnou daň, ale daňovému subjektu přeplatek vrátil. Zaplacení správního poplatku: 400 Kč, 538/221 Vrácení na základě žádosti: 400 Kč, 221/538 nebo 221/648 Náklady a výnosy jsou součástí základu daně. V daňové evidenci se jedná buď o daňově účinný výdaj a zdanitelný příjem, nebo v souladu s § 5 odst. 6 ZDP o snížení daňově účinného výdaje. Zaměstnavatelé a zaměstnanci Program Antivirus Nebudeme se zabývat vyplněním žádosti ani podmínkami, které žadatel musí splnit. Probereme zaúčtování souvisejících operací a jejich daňové dopady. Ačkoliv zákon o daních z příjmů ani účetní předpisy způsob nakládání s tímto programem na podporu a udržení zaměstnanosti nestanoví, panuje všeobecná shoda, že se jedná o druh provozní dotace. Příklad 4 Zaměstnavatel – účetní jednotka na základě splnění podmínek programu Antivirus podal na úřad práce žádost o částku 234 000 Kč. Následně úřad práce zaslal žadateli zpět datovou schránkou dohodu. Na základě zpracování mzdové agendy a provedení výplat zaměstnancům a zaplacení odvodů zpracuje zaměstnavatel formulář „Vyúčtování – Antivirus“. Úřad práce po provedení kontrol existence pracovního poměru zaměstnanců zašle příspěvek na účet zaměstnavatele. Podání Vyúčtování za březen: 234 000 Kč, 378/346 Zúčtování příspěvku za březen: 234 000 Kč, 346/648 Inkaso příspěvku v dubnu: 234 000 Kč, 221/378 Z pohledu daně z příjmů je tento příspěvek zdanitelným výnosem, který časově souvisí s obdobím, ve kterém vznikl nezpochybnitelný nárok na jeho poskytnutí. Pro jistotu zdůrazníme, že mzdové náklady jsou stále daňově účinné, stejně tak i zaplacené odvody na sociální a zdravotní pojištění. Práce z domova Předmětem zkoumání bude dohoda o dočasném výkonu práce mimo pracoviště zaměstnavatele v bydlišti zaměstnance. V této oblasti stále platí závěry KOOV č. 546/26.06.19 ze dne 20. 11. 2019. Zaměřme se na zaúčtování náhrad práce (za otop, osvětlení, vodné a stočné, elektrickou energii, náklady za internet), které zaměstnavatel zaměstnanci z titulu výkonu práce z domova může poskytnout. Opakovaně bylo potvrzeno, že tyto náhrady musí odrážet skutečné a prokazatelně vynaložené náklady zaměstnance a není možné je paušalizovat. Příklad 5 Zaměstnavatel zaměstnává svého hlavního účetního na hlavní pracovní poměr. Od 15. 3. do 15. 5. probíhá režim „práce z domova“ s tím, že zaměstnanec předkládá za každý ukončený měsíc práce z domova soupis nákladů, které mu v souvislosti s prací z domova vznikly. Za měsíc březen se jedná o náklady ve výši 986 Kč (přiložen je podrobný rozpis nákladů a způsob jejich zjištění). Náhrada zaměstnanci za práci z domova za duben: 986 Kč, 518/333 Výplata náhrady zaměstnanci: 986 Kč, 333/221 Výplata náhrady společníkovi či jednateli: 986 Kč, 366/221 Z pohledu daně z příjmů se jedná o daňově účinné náklady podle § 24 odst. 1 ZDP, z pohledu zaměstnance se nejedná o zdanitelný příjem. Podnikatelé – fyzické osoby Ošetřovné OSVČ Ošetřovné OSVČ poskytnuté na základě Usnesení vlády č. 311 z dotačního programu ze zdrojů Ministerstva průmyslu a obchodu ve výši 424 Kč za den, za který jsou splněny podmínky tohoto programu, je bez pochyby příjmem osoby samostatné výdělečně činné. Nejedná se o sociální dávku, ale o provozní dotaci drobným podnikatelům podle zákona č. 47/2002 Sb., o podpoře malého a středního podnikání, resp. u zemědělců dle zákona č. 218/2000 Sb., proto je nutné se touto částkou zabývat i v účetnictví či daňové evidenci OSVČ. Způsob nakládání s ošetřovným závisí na tom, zda je či není OSVČ účetní jednotkou: a) OSVČ jako účetní jednotka zachytí ošetřovné souvztažností 221/491, b) OSVČ vedoucí daňovou evidenci zachytí částku ošetřovného jako nezdanitelný příjem, c) OSVČ uplatňující paušální výdaje z příjmů, nezahrne ošetřovné do zdanitelných příjmů. Z pohledu daně z příjmů je ošetřovné na základě § 10 zákona č. 159/2020 Sb. od daně osvobozeno. Z téhož důvodu také nevstupuje do vyměřovacího základu pro sociální a zdravotní pojištění OSVČ. Kompenzační bonus Přijatý kompenzační bonus OSVČ je podle § 6 zákona č. 159/2020 Sb. považován za vratku daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. Nejedná se o mýlku, byť živnostníci zpravidla závislou činnost nevykonávají, a tedy neplatí žádnou daň z příjmů ze závislé činnosti, kterou by důvodně mohli očekávat k vrácení. Na základě § 4 odst. 1 písm. zj) ZDP je kompenzační bonus od daně osvobozen a zároveň nevstupuje do vyměřovacího základu pro sociální a zdravotní pojištění obdobně, jako daňový bonus z titulu daňového zvýhodnění na děti. Od toho se také bude odvíjet jeho zaúčtování či zachycení v daňové evidenci OSVČ: a) OSVČ jako účetní jednotka zachytí kompenzační bonus souvztažností 221/491, b) OSVČ vedoucí daňovou evidenci zachytí částku kompenzačního bonusu jako nezdanitelný příjem, c) OSVČ uplatňující paušální výdaje z příjmů, nezahrne kompenzační bonus do zdanitelných příjmů. Přestože všichni žadatelé o kompenzační bonus jistě pečlivě zvážili svůj podpis na prohlášení v žádosti, může se stát, že správce daně na základě daňové kontroly či postupu k odstranění pochybností, doměří daň ve výši rozdílu mezi výší původně vyměřeného kompenzačního bonusu a nově zjištěnou částkou. Případný „doměrek“ spojený se vznikem povinnosti vrátit neoprávněně vyplacený kompenzační bonus bude zachycen následovně: a) OSVČ jako účetní jednotka zachytí vrácený bonus souvztažností 491/221. b) OSVČ vedoucí daňovou evidenci zachytí částku vráceného bonusu jako neuznatelný výdaj. c) U OSVČ uplatňující paušální výdaje z příjmů vratka bonusu hodnotu zdanitelných příjmů ani paušálních výdajů neovlivní. Prominutí DPH ve vybraných případech Na základě Rozhodnutí o prominutí příslušenství daně a správního poplatku z důvodu mimořádné události z pohledu DPH ze dne 31. 3. 2020 pod číslem 8, bodem 1. a 2. se za splnění dalších podmínek ve vybraných případech bezúplatného dodání přesně vyjmenovaného zboží, promíjí daň z přidané hodnoty na výstupu. Proberme si účtování těchto situací a jejich vykázání ve vztahu k DPH. Příklad 6 Výrobce sportovního oblečení operativně změnil svůj výrobní program a začal šít látkové roušky (včetně sady rouška–⁠kravata, rouška–⁠šátek). Sady prodává zejména přes e-shop, značnou část roušek však zvláště na začátku epidemie, daroval nemocnici a domovu pro zdravotně postižené. Vnitropodniková cena jedné roušky činí 20 Kč. Výrobní cena sady je 100 Kč, prodejní cena pak 150 Kč. Vznik nákladů na výrobu roušek :501/112, 521/331, 518/321 atd. Stav výrobků na konci měsíce 5 000 ks: 100 000 Kč, 123/583 Darování 3 000 ks ve vnitropodnikové ceně: 60 000 Kč, 543/123 Prominutá DPH: neúčtuje se Výdejka na prodej 1 000 ks sad: 100 000 Kč, 583/123 Tržba z prodeje: 150 000 Kč, 311/601 DPH k faktuře: 31 500 Kč, 311/343 Pohled daně z příjmů: náklady související s ušitím darovaných roušek (501, 521, 518) jsou daňově účinné, dar zaúčtovaný na účet 543 je daňově neúčinný, při doložení darovací smlouvy s náležitostmi podle § 20 odst. 8 ZDP je možné uplatnit odčitatelnou položku od základu daně, náklady a výnosy z prodeje sad jsou součástí základu daně. Pohled DPH: na vstupu vzniká nárok na odpočet DPH souvisejícího s pořízením materiálu a režijních nákladů, snížení hodnoty výrobků darováním neznamená vznik DPH na výstupu, neboť se jedná o zboží vyjmenované ve výše uvedeném rozhodnutí, kterým se DPH promíjí, DPH týkající se výroby a prodeje probíhá v klasickém režimu. Příklad 7 Plátce DPH, obchodník s chemickými látkami poskytl bezúplatně peroxid vodíku vhodný na výrobu dezinfekce na ruce plátci firmě DEZINA, výrobci vyjmenovaných chemických prostředků pro výrobu dezinfekce. Vnitropodniková cena daru činí 50 000 Kč. Stav zboží na skladu: 400 000 Kč, 132/ Dar firmě DEZINA: 50 000 Kč, 543/132 Prominutá DPH: neúčtuje se Pohled daně z příjmů dar zaúčtovaný na účtu 543 je nedaňovým nákladem, tento dar však nebude možné uplatnit jako odčitatelnou položku od základu daně podle § 20 odst. 8 ZDP, neboť není splněn zákonem definovaný účel poskytnutí daru. Pohled DPH hodnota prominuté DPH ani její základ nebude vykázána ani v daňovém přiznání k DPH, ani v kontrolním hlášení, nárok na odpočet daně na vstupu při nakoupení darovaného zboží zůstává zachován. Pokud by se jednalo o fyzickou osobu, která poskytuje výše uvedené dary, je nutné o již uplatněné výdaje spojené s nabytím (výrobou) věcí, které byly následně darovány, zvýšit rozdíl mezi příjmy a výdaji. Toto lze učinit buď v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob, nebo jako snížení daňových výdajů v rámci daňové evidence vedené poplatníkem ve vazbě na § 5 odst. 6 ZDP. Daň z nabytí nemovitých věcí Tato daň zatím zrušená nebyla, legislativní proces jejího zrušení je na samém počátku. Co je tedy na této dani problematické ve vztahu k účetnictví? Může to být využití bezsankčního odsunu podání daňového přiznání a placení této daně až do lhůty 31. 8. 2020 v případě, kdy právní účinky vkladu nastaly do konce roku 2019. Příklad 8 Právnická osoba nabyla nemovitou věc (pozemek, jehož součástí je budova) k datu nabytí právních účinků vkladu 20. 11. 2019. Zápis změny vlastnického práva do katastru nemovitostí byl proveden 12. 12. 2019. Lhůta pro předložení daňového přiznání k dani z nabytí nemovité věci by v „normální“ situaci uplynula na konci 3. měsíce následujícího po měsíci provedení zápisu do katastru (31. 3. 2020). Tato lhůta se však nachází v intervalu, kterého se týká prominutí jak úroků z prodlení, tak i pokuty za pozdní podání daňového přiznání k dani z nabytí nemovité věci, pokud platba daně (nebo zálohy na ni) bude provedena a daňové přiznání podáno do 31. 8. 2020. Problém může nastat při uzavírání účetního období roku 2019, ve kterém musí dojít nejen k zařazení pozemku a stavby ve správném ocenění, ale ještě k uplatnění účetních a daňových odpisů budovy. Součástí ocenění budovy i pozemku je daň z nabytí nemovité věci. Pokud je tato daň k datu zavření účetních knih vypočítána, není problém s jejím zaúčtováním do hodnoty pozemku a stavby (021, 031/383). Vzhledem k problémům současnosti a k výše uvedenému případnému, zatím nejistému prominutí, však tato daň aktuálně k datu uzavírání účetních knih roku 2019 nemusí být známa. Přesto však je nutné ji do ocenění promítnout, a to i za cenu tvorby dohadné položky pasivní (021, 031/389). Toto bude řešit poplatník, který v současné nejistotě ohledně (ne)zrušení této daně však musí uzavřít účetní knihy. Pokud k datu uzavření účetních knih daň prominuta není, měla by být zaúčtována jako součást ocenění majetku. Z takto stanoveného ocenění budovy pak budou vypočteny účetní i daňové odpisy. Následné možné odchylky od dohadné položky budou řešeny výsledkově v návaznosti na pokyn GFŘ D-22 v části k § 23 odst. 2, bod 2. Jak budeme postupovat v případě prominutí této daně, pokud by se prominutí týkalo již uzavřeného účetního období? Řešení určitě najdeme v podobě následného snížení ocenění nemovitých věcí. Na dani z příjmů bychom pak volili odpisování ze změněné vstupní ceny. Na prominutí si však ještě budeme muset počkat a pečlivě zjišťovat období, kterého by se případně týkalo. Běžné situace ve výjimečné době Likvidace zásob I za běžné situace mimo nouzový stav platí ustanovení § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP, o které se opřeme i nyní. Náklady vzniklé v důsledku prokazatelně provedené likvidace zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků jsou daňově účinné. K prokázání likvidace je poplatník povinen vypracovat protokol, kde uvede důvody likvidace, způsob, čas a místo provedení likvidace, specifikaci předmětů likvidace, způsob naložení se zlikvidovanými předměty a dále uvede pracovníky zodpovědné za provedení likvidace. U léků, léčiv či potravinářských výrobků výše uvedený postup platí, pouze pokud je nelze dle zvláštních právních předpisů uvádět dále do oběhu – tj. jsou zkažené, poškozené či exspirované. S likvidací zásob budou pravděpodobně spojeny i další náklady na odvoz, vyčištění prostor, dezinfekci a další. I tyto náklady jsou plně daňově účinné. DPH u likvidace zásob Rozhodující je Informace GFŘ k uplatňování zákona o DPH při vyrovnání odpočtu daně a úpravě odpočtu daně. Stěžejní je rozlišit, zda se jedná o doložené nebo nedoložené zničení zásob (zboží, materiálu, ale i výrobků). Doložené zničení neznamená vznik povinnosti vyrovnání odpočtu, nedoložené zničení pak znamená opak – tj. vznik záporného nároku na odpočet na řádku 45 daňového přiznání. Za řádně doložené zničení zásob je považována také likvidace, a to jak provedená ve vlastní režii (podnikatelem nebo jeho zaměstnanci) tak i třetí osobou. V obou případech musí být vytvořen likvidační protokol s náležitostmi, které výše uvedená Informace GFŘ podrobně popisuje. Nechybí zejména specifikace předmětů likvidace, zaměstnanci, či třetí osoby, kteří likvidaci prováděli, případná fotodokumentace likvidovaných zásob, osoba vystavující protokol a další. V dané situaci je tedy podstatné zjistit hodnotu zboží z vedené skladové evidence a řádně v protokolu doložit rozsah likvidovaných zásob. Následně nedojde ani k odvodu daně na výstupu, ani k vyrovnání odpočtu. Příklad 9 Pivnice, s. r. o., plátce DPH po opětovném otevření musela z důvodu zkažení zlikvidovat pivo ze sudů v nákupní ceně bez DPH ve výši 189 500 Kč. Likvidaci provedla odborná firma k tomu určená, která také protokolárně likvidaci stvrdila. Hodnota zlikvidovaného piva: 189 500 Kč, 548/132 Náklady spojené s likvidací – odvoz, manipulace: 15 000 Kč, 518/321 DPH 21 %: 3 150 Kč, 343/321 Hledisko daně z příjmů náklady ve výši pořizovací ceny piva jsou daňově účinné (důkazem je protokol o likvidaci), náklady spojené s likvidací jsou také daňově účinné (§ 24 odst. 1 ZDP). Hledisko DPH nárok na odpočet uplatněný při nákupu piva nebude plátce vracet, neboť provedená likvidace je prokazatelná, nárok na odpočet u souvisejících prací bude uplatněn. Příklad 10 Farmář vypěstoval sazenice k prodeji na jarních trzích. Z pohledu farmáře se jedná o výrobky. Vzhledem k nemožnosti odbytu svých výpěstků sazenic, je musel zlikvidovat, aby uvolnil místo ve skleníku dalším sazenicím. Postup likvidace bude stejný, co se týče protokolu a důkazní povinnosti, navíc doporučujeme fotodokumentaci množství zničených sazenic. Změna stavu výrobků určených k likvidaci ve vnitr.ceně: 583/123 Náklady vynaložené na vypěstování sazenic zůstávají daňově účinné, DPH, která byla uplatněna na vstupu se nijak nekoriguje, snížení hodnoty výrobků je daňově účinné bez odvodu DPH na výstupu. Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 05/2020.