Vydáno: 15. 6. 2020
Prošlo odborným dohledem
Účetní a daňové dopady mimořádných opatření – druhý díl Ing. Ivana Pilařová Pokračování účetních a daňových dopadů mimořádných opatření do účetnictví a daní si neklade za cíl předkládat detailní rozbory zákonů zmirňujících ekonomické následky, které jsou důsledkem pandemie. Stejně jako v prvním dílu se budeme zabývat následky těchto opatření v oblasti účetnictví a ve vztahu k dani z příjmů a dani z přidané hodnoty. Navazujeme tam, kde jsme v minulém čísle skončili – tedy zachycením běžných situací ve výjimečné době, poté probereme schvalování účetní závěrky, odklady splátek úvěrů, nájemní vztahy a dopady nové úpravy insolvence. Běžné situace ve výjimečné době Ochranné prostředky ve všech podobách Do nedávna bylo toto téma okrajové, dnes používají ochranné pomůcky všichni. Zaměstnavatelé nemají přímou povinnost, ale v mnoha případech poskytují na své náklady zaměstnancům ochranné roušky, respirátory, případně dezinfekční prostředky (myslím tím i v jinak bezpečných provozech). Jaké jsou varianty poskytování ochranných pomůcek a jejich daňové dopady? Varianta první – nakoupené ochranné pomůcky a prostředky Příklad 1 Prodejna potravin, s. r. o., plátce DPH, nakoupila 1 000 ks ochranných roušek a 2 000 párů rukavic pro své zaměstnance a vytvořila vnitropodnikovou směrnici pro jejich výdej. Vzhledem k velkému množství těchto prostředků a nutnosti kontroly aktuálního stavu, zvolila evidenci nakoupeného materiálu variantou A.
nakoupené ochranné prostředky 300 000 Kč 112/321
DPH 21 % 63 000 Kč 343/321
výdej zaměstnancům na násl. týden 12 000 Kč 501/112
Hledisko daně z příjmů účet 501 – daňově účinný náklad zaměstnavatele [§ 24 odst. 2 písm. j) bod 1 ZDP] z pohledu zaměstnanců tento nepeněžní příjem není předmětem daně [6 odst. 7 písm. b) ZDP] hodnota vydaných ochranných prostředků se nezapočítává do vyměřovacího základu pro sociální a zdravotní pojištění Hledisko DPH odpočet DPH při nákupu ochranných prostředků prodejna potravin uplatní (§ 72 ZDPH) výdej do spotřeby se považuje za vnitropodnikovou spotřebu, nikoliv za realizované zdanitelné plnění, DPH na výstupu nevzniká
Varianta druhá – výroba „ve vlastních režii“ Příklad 2 Sport bags, s. r. o., se zabývá šitím batohů a jejich prodejem. V reakci na nastalou situaci změnila svůj výrobní program na šití roušek, které následně používá pro potřeby svých zaměstnanců, prodává je a část také daruje zejména nemocnicím, případně domovu seniorů, a to v průběhu doby vyhlášení nouzového stavu. Darování není základem ani primárním účelem této výroby, jedná se o ekonomickou činnost, darování je „nikoliv předem plánované“ a závisí na tom, jak se vyvine situace zejména v místě sídla firmy. Vzhledem k velkému množství ušitých výrobků a nutnosti kontroly aktuálního stavu, zvolila evidenci výrobků variantou A, o změně stavu účtuje vždy po dekádách kalendářního měsíce. Vnitropodniková cena jedné ušité roušky je 10 Kč, prodejní cena 30 Kč. Zmapujme souvztažnosti od 1. 4. do 10. 4. 2020
PS účtu výrobků k 1. 4. – 3 050 ks 30 500 Kč 123/…
v průběhu období vyrobeno 11 000 ks neúčtuje se, až v rámci změny stavu
vydaná faktura za prodej 1 000 ks DPH 21 % 30 000 Kč 6 300 Kč 311/601 311/343
úbytek 1 000 ks samostatně se neúčtuje, až v rámci změny stavu
výdej zaměstnancům do spotřeby 50 ks 500 Kč 501/123
darování 1 000 ks nemocnici DPH je prominuta 10 000 Kč 543/123 neúčtuje se
změna stavu výrobků k 10. 4. – 12 000 ks 120 000 Kč 123/583
Hodnotu změny stavu výrobků účetní jednotka zjistí na základě inventury prováděné na konci dekády – 10. 4. Množství výrobků, které je inventurou zjištěno, se porovná se stavem skladové evidence, jež se vede na hotové výrobky. Pokud není vykázán inventurní rozdíl, pak se zjištěné množství výrobků násobí vnitropodnikovou cenou (12 000 ks × 10 Kč). Hledisko daně z příjmů účet 501 – ochranné prostředky pro zaměstnance jsou daňově účinným nákladem zaměstnavatele [§ 24 odst. 2 písm. j) bod 1 ZDP] účet 543 – daňově neuznatelný náklad, při splnění podmínek § 20 odst. 8 ZDP je možné uplatnit odčitatelnou položku od základu daně z pohledu zaměstnanců tento nepeněžní příjem není předmětem daně [6 odst. 7 písm. b) ZDP] hodnota vydaných ochranných prostředků se nezapočítává do vyměřovacího základu pro sociální a zdravotní pojištění Hledisko DPH odpočet DPH při nákupu materiálu a ostatních vstupů potřebných k výrobě i pro vlastní zaměstnance se uplatní nárok na odpočet daně u vstupů souvisejících s darovanými rouškami se uplatní, a to na základě odůvodnění rozhodnutí č. 8 zveřejněného ve Finančním zpravodaji č. 6/2020 ze 31. 3. 2020 výdej pro zaměstnance se považuje za vnitropodnikovou spotřebu, nikoliv za realizované zdanitelné plnění, DPH na výstupu nevzniká v případě darování nemocnici je DPH na výstupu prominuta, a to na základě rozhodnutí ministryně financí o prominutí daně – rozhodnutí č. 8 zveřejněné ve Finančním zpravodaji č. 6/2020 ze 31. 3. 2020
Pomáháme zaměstnancům, aneb bezúročné zápůjčky Poskytování bezúročných zápůjček není novinkou této doby, je však pravděpodobné, že se k tomuto typu smlouvy opět vrátíme za účelem nabídnutí pomoci zaměstnancům v nelehké situaci. Příklad 3 Firma Úklid domácností, s. r. o., pociťuje pokles poptávky po svých službách. Po vzájemné dohodě snížila pracovní úvazky několika svým zaměstnancům s tím, že při zvýšení poptávky se úvazky opět zvýší. Zároveň svým zaměstnancům nabídla možnost poskytnutí bezúročných zápůjček se splatností 3 roky. Pan Volný tuto nabídku využil, výše zápůjčky činí 100 000 Kč, měsíční splátka pak 2 800 Kč s odkladem splátek až od září 2020. Smlouva o zápůjčce byla sepsána na základě ustanovení § 2391–2394 NOZ a byla sjednána jako bezúročná. Účtování u věřitele – Úklid domácností, s. r. o.:
poskytnutí zápůjčky 100 000 Kč 335/221
první splátka v září 2020 2 800 Kč 221/335
Hledisko zaměstnavatele nevznikají žádné výnosy ani náklady, účetní výsledek hospodaření není poskytnutím zápůjčky nijak ovlivněn základ daně se nezvyšuje o obvyklou výši úroku, a to ani v případě, kdy se jedná o dlužníka – zaměstnance, který je spojenou osobou (§ 23 odst. 7 ZDP); v případě bezúročné zápůjčky je „obvyklá úroková míra“ nulová Hledisko zaměstnance pokud je dodržen limit jistiny zápůjčky ve výši 300 000 Kč (do součtu bereme i hodnotu dosud nesplacených dříve poskytnutých zápůjček), pak zaměstnanci vzniká majetkový prospěch, ale je od daně z příjmů osvobozen a nepodléhá ani sociálnímu a zdravotnímu pojištění [§ 6 odst. 9 písm. v) ZDP] v případě překročení limitu jistiny se vzniklý majetkový prospěch ocení obvyklou úrokovou mírou v místě a čase (§ 6 odst. 3 ZDP) a zahrne se do základu daně zaměstnance alespoň jednou za zdaňovací období, a to nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec. Jak již bylo výše uvedeno, zdanění se pak týká pouze fiktivních úroků (majetkového prospěchu) z nadlimitní části jistiny, tedy z přesahu jistiny nad 300 000 Kč
Předmětem této kapitoly není poskytování úročených, případně „nízkoúročených“ zápůjček, kde jsou daňové dopady odlišné. Vratky záloh a stornopoplatky S obecným „poklesem“ ekonomiky dochází mnohem častěji k rušení objednávek, vznikají požadavky na vracení zaplacených záloh a v souladu s platnou smlouvou mnohdy vznikají smluvní pokuty (někdy nazývané také „stornopoplatky“). Příklad 4 Nevěstinka, s. r. o. – půjčovna svatebních šatů, plátce DPH, přijala zálohu ve výši 6 050 Kč na půjčení svatebních šatů na svatbu 1. 5. 2020, kterou pořádá Svatební agentura, a. s. Celková cena půjčovného činí 10 000 Kč + DPH. Ve smlouvě jsou sjednány stornopoplatky (smluvní pokuta) ve výši 30 % z celkové ceny půjčovného v úrovni bez DPH za předpokladu, že z důvodů na straně zákazníka nedojde k půjčení šatů. Vzhledem k tomu, že se mělo jednat o velkou svatbu a v době jejího původního konání byl počet hostů velmi omezen, zákazník půjčení zrušil a požadoval vrácení zálohy, která je kompenzována se smluvní pokutou. Účtování u půjčovny Nevěstinka, s. r. o.:
přijetí zálohy v hotovosti DPH 21 % (doklad k přijaté platbě) 5 000 Kč 1 050 Kč 211/324 211/343
zrušení smlouvy – vznik smluvní pokuty 3 000 Kč 311/644
opravný DD k dokladu k přijaté platbě na zálohu DPH 21 % −5 000 Kč −1 050 Kč 311/324 311/343
vrácení rozdílu převodem 3 050 Kč 311/221
Hledisko daně z příjmů smluvní pokuta na účtu 644 je zdanitelným výnosem, protože byla uhrazena formou zápočtu Hledisko DPH v souvislosti s vrácením zálohy je vystaven opravný daňový doklad k přijaté platbě, u níž vznikla povinnost přiznat daň [§ 42 odst. 1 písm. d) ZDPH] a k datu „vynaložení nezbytného úsilí k doručení“ plátce tento doklad uvede mínusem do kontrolního hlášení a daňového přiznání k DPH faktura na smluvní pokutu není předmětem DPH, neboť stornopoplatky nejsou uskutečněným plněním, ale pouze finančním vyrovnáním; tento doklad plátce neuvádí do daňového přiznání k DPH ani do kontrolního hlášení, jen do evidence pro daňové účely [§ 100 odst. 3 písm. a) ZDPH] Účtování u zákazníka Svatební agentury, a. s.:
platba zálohy v hotovosti DPH 21 % (dokladu k přijaté platbě) 5 000 Kč 1 050 Kč 314/211 343/211
zrušení smlouvy – vznik smluvní pokuty 3 000 Kč 544/321
opravný DD k dokladu k přijaté platbě na zálohu DPH 21 % −5 000 Kč −1 050 Kč 314/321 343/321
vrácení rozdílu převodem 3 050 Kč 221/321
Hledisko daně z příjmů smluvní pokuta na účtu 544 je daňově účinný nákladem, platba proběhla kompenzací Hledisko DPH ze zaplacené zálohy si mohl zákazník uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu na základě daňového dokladu od plátce o přijaté platbě v souvislosti s vrácením zaplacené zálohy je přijat opravný daňový doklad k přijaté platbě [§ 42 odst. 1 písm. d) ZDPH] a k datu, kdy se příjemce dokladu dozvěděl o důvodu vrácení zálohy, mu vzniká povinnost snížit svůj uplatněný nárok na odpočet daně na vstupu; příjemce tento doklad uvede mínusem do kontrolního hlášení a daňového přiznání k DPH faktura na smluvní pokutu není předmětem DPH, tento doklad nebude příjemce z pohledu DPH nikam uvádět
Poukazy na zájezdy pro zaměstnance Řešme situaci vyplývající ze zákona č. 185/2020 Sb., který stanoví postup cestovních kanceláří v souvislosti s epidemií. Zájezdy byly poměrně často poskytovaným zaměstnaneckým benefitem a doufáme, že ještě v budoucnosti tomu tak bude. Řada zaměstnavatelů situaci řešila tak, že pořadatel zájezdu vystavil fakturu na zaměstnavatele, ten inkasoval od zaměstnance rozdíl ve výši, na kterou nepřispíval, a poté fakturu pořadateli zájezdu proplatil. V současné době se zaměstnavatelé mohou setkat s těmito případy: a) zrušení zájezdu pořadatelem s následkem vystavení poukazu, který zaměstnanec v ochranné době použije na jiný zájezd, b) zrušení zájezdu pořadatelem s následkem odmítnutí poukazu zaměstnancem, který je vyjmenovanou osobou, c) zrušení zájezdu pořadatelem s následkem vystavení poukazu, který po ukončení ochranné doby bude proplacen, d) zrušení zájezdu zaměstnancem s povinností zaplacení odstupného a vrácení rozdílu platby za zájezd po odečtení odstupného, e) zájezd skutečně proběhne. Pokud vyjdeme z předpokladu, že zaměstnavatel při poskytnutí benefitu „zájezd pro zaměstnance“ uplatnil ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) bod 1 ZDP a zaměstnanci tento nepeněžní příjem do limitu 20 000 Kč osvobodil, je nutné sledovat, co se dále se zaplaceným zájezdem stane. Příklad 5 Zaměstnavatel v únoru 2020 poskytl nepeněžní benefit svému vedoucímu provozu ve výši 20 000 Kč v podobě příspěvku na dovolenou na Mallorce v ceně 50 000 Kč. Faktura byla v plné výši vystavena na zaměstnavatele.
faktura CK – výše do limitu příspěvku faktura CK – nad limit příspěvku 20 000 Kč 30 000 Kč 528/379 335/379
inkaso od zaměstnance 30 000 Kč 221/335
platba CK 50 000 Kč 379/221
vystavení poukazu 50 000 Kč neúčtuje se
proplacení poukazu – výše do limitu proplacení poukazu – nad limit 20 000 Kč 30 000 Kč 221/648 221/333
vrácení peněz zaměstnanci 30 000 Kč 333/221
Pátá a šestá operace nemůže nastat dříve než v září 2021. Výjimkou je situace, kdy je zaměstnanec vyjmenovanou osobou. Účtování na straně D účtu 648 bude vyňato ze základu daně na základě ustanovení § 23 odst. 4 písm. e) ZDP.
Schvalování účetní závěrky a s tím související problémy Původní právní úprava Ustálená zákonná úprava stanoví, že řádná účetní závěrka musí být projednána nejvyšším orgánem obchodní korporace do 6 měsíců po skončení účetního období (§ 181 odst. 2 ZOK pro s. r. o., § 403 odst. 3 pro a. s., § 638 odst. 2 pro družstva). Tím se dostáváme u řádných účetních závěrek u (nejobvyklejšího) účetního období kalendářního roku k nejpozdějšímu datu schválení 30. 6. 2020. V současné situaci je nemožné, nebo minimálně velmi komplikované valné hromady pořádat, proto hrozí nesplnění této zákonem dané lhůty. To je důvodem nové právní úpravy (zákon č. 191/2020 Sb.), která je pouze dočasného charakteru, a natrvalo neruší původní úpravu ZOK. Nová úprava Pokud by zákonná lhůta k projednání řádné účetní závěrky společnosti s ručením omezeným, akciové společnosti nebo družstva měla uplynout dříve než 3 měsíce po skončení mimořádného opatření při epidemii, uplyne 3 měsíce po skončení tohoto opatření, nejpozději však 31. 12. 2020. Příklad 6 Pokud skončí mimořádná opatření 8. 6. 2020, pak lhůta pro projednání řádné účetní závěrky roku 2019 končí k 8. 9. 2020 (8. 6. + 3 měsíce). Pro účetní jednotky se zdaňovacím obdobím hospodářského roku se můžeme dostat například do následující situace (uvažujme ukončení mimořádných opatření k 8. 6. 2020):
Konec účetního období Původní lhůta Prodloužená lhůta
30. 9. 2019 31. 3. 2020 8. 9. 2020
31. 10. 2019 30. 4. 2020 8. 9. 2020
30. 11. 2019 31. 5. 2020 8. 9. 2020
31. 3. 2020 30. 9. 2020 lhůta se neprodlužuje
Návaznosti na toto ustanovení Zveřejnění účetní závěrky roku 2019 ve veřejném rejstříku Na konání valné hromady schvalující účetní závěrku navazuje také ustanovení § 21a ZÚ, které stanoví povinnosti zveřejnění účetní závěrky a výroční zprávy ve veřejném (v tomto případě obchodním) rejstříku. Zákon o účetnictví není třeba novelizovat, neboť se odvíjí od data konání valné hromady: pro účetní jednotky podléhající povinnému auditu proběhne zveřejnění do 30 dnů od souběhu dvou skutečností (ověření účetní závěrky auditorem a schválení účetní závěrky valnou hromadou, případně členskou schůzí v případě družstev); při využití možnosti posunutí konání valné hromady se toto promítne také ve lhůtě zveřejnění, pro účetní jednotky nepodléhající povinnému auditu se nic nemění, neboť pro ně platí stále původní lhůta pro zveřejnění, a to 12 měsíců – tj. do 31. 12. 2020. Zúčtování zůstatku účtu 431 Na rozhodnutí valné hromady o rozdělení zisku navazuje také Český účetní standard č. 018 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky, který v bodu 3.1.11 svazuje povinnost zúčtování zůstatku účtu 431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení právě s rozhodnutím valné hromady. I v „normálním“ stavu se mohlo stát, že se valná hromada nesešla, nebo nedošlo ke schválení účetní závěrky, tak si zopakujme, že v takovém případě je nutné zůstatek účtu 431 převést na účet 428 – Nerozdělené zisky minulých let, nebo 429 – Neuhrazené ztráty minulých let i bez rozhodnutí valné hromady, a to nejpozději v okamžiku uzavření účetních knih. Je možné, že toto ustanovení budeme potřebovat častěji. Pro ty společnosti, které mají se shromažďováním problém a zároveň by rády valnou hromadu uspořádaly, by mohlo být zajímavé ustanovení § 19 zákona č. 191/2020 Sb. o možnosti hlasování „per rollam“ i v případech, kdy tak nestanoví zakladatelský dokument. Hlasování per rollam je hlasování mimo shromáždění (mimo valnou hromadu), jedná se o hlasování korespondenční nebo pomocí komunikační techniky. Vzájemně se nevidíme, ale můžeme hlasovat a přijímat rozhodnutí. Audit účetní závěrky v mimořádné době KA ČR v současné době vydala doporučení Komory auditorů České republiky pro auditory při vydávání zpráv auditora k účetním závěrkám za účetní období končící 31. 12. 2019 a později v souvislosti s COVID-19 v ČR. Data sestavení účetních závěrek (ne data vydání auditorských zpráv) jsou pro tyto účely rozdělena na tři období, přičemž úprava stanoví, jak na současnou situaci při auditu účetní závěrky nahlížet: Účetní období končící 31. 12. 2019 – současná krizová situace je obecně chápána jako neupravující událost, která by obecně neměla mít vliv na ocenění majetku a závazků vykazovaných v účetní závěrce (s výjimkou situace, kdy v důsledku neupravující události není splněn předpoklad nepřetržitého trvání). Účetní období končící od 1. 1. 2020 do 11. 3. 2020 – při auditu je nutné posoudit, zda se jedná o upravující nebo neupravující událost, a to zejména s přihlédnutím k oboru podnikání a dodavatelsko-odběratelským vztahům a dalším skutečnostem. Účetní období končící po 11. 3. 2020 – při auditu je nutné zohlednit dopady krizové situace jako upravující událost, která má přímý dopad na ocenění majetku a závazků v účetních závěrkách dotčených účetních jednotek. Auditoři tedy na mimořádnou situaci budou zcela jistě reagovat. Budou také v nových podmínkách prověřovat předpoklad nepřetržitého trvání účetní jednotky a trvat na popisu následných skutečností v příloze v účetní závěrce (§ 7 odst. 3 zákona o účetnictví). Možnost odkladu splátky úvěru Zákon č. 177/2020 Sb. stanoví novou a dočasnou úpravu možnosti „odkladu“ splácení půjčených peněz ze zákonem stanovených typů úvěrů, a to po dobu trvání ochranné doby (do 31. 10. 2020, nebo do 31. 8. 2020). Aniž bychom zacházeli do podrobností této právní úpravy, soustřeďme se na základní fakta a jejich zobrazení v účetnictví podnikatelů a zmapování daňových dopadů. Koho a před čím chrání ochranná doba - odkládá se čas plnění ze smlouvy o úvěru a o tuto délku ochranné doby se prodlužuje doba trvání úvěru úrok stále běží, a to ve výši sjednané výše úroku podle smlouvy splátky úroků jsou modifikovány:pro fyzickou osobu jsou splátky úvěru stále ve stejné výši, nicméně doba trvání úvěru se prodlouží a v této době se úroky doplatí; pokud není sjednáno splátkování, úrok je splatný po skončení ochranné doby spolu s odloženým plněním dluhupro právnickou osobu jsou úroky splatné beze změny v čase a výši podle platné úvěrové smlouvy poplatky za vedení úvěru a další poplatky placené úvěrujícímu:fyzická osoba (včetně fyzických osob, které jsou podnikateli) poplatky po dobu trvání ochranné doby neplatíprávnická osoba poplatky dále beze změny platí po dobu ochranné doby úroky z prodlení neběží, což je pochopitelné, neboť splátky jsou oznámením odloženy Příklad 7 Alegro, a. s., využila možnosti oznámení vůči úvěrujícímu („komerční“ banka) a následkem toho po dobu 6 měsíců (květen–říjen 2020) nebude platit splátky úvěru, který je jištěn nemovitostí ve vlastnictví účetní jednotky. Původní splatnost úvěru se z původního data 11. 11. 2021 prodlouží o 6 měsíců – tedy na 11. 5. 2022. Vykázání úvěru v rozvaze sestavené k 31. 12. 2020 bude na základě tohoto odkladu rozděleno na část jistiny úvěru, která bude splatná v roce 2021 (závazek krátkodobý) a část jistiny úvěru, která bude splatná následkem využití nové úpravy až v roce 2022 (závazek dlouhodobý). Bez využití tohoto opatření by dlouhodobý závazek již vykázán nebyl, neboť původní splatnost by uplynula do roka od rozvahového dne. Účtování u Alegro, a. s., v době trvání ochranné doby:
zůstatek úvěru 2 000 000 Kč …/461
naběhlý měsíční úrok sražený bankou z BÚ 5 000 Kč 562/221
Tato souvztažnost se opakuje každý měsíc
poplatek za vedení úvěru 1 000 Kč 568/221
pravidelná splátka úvěru 35 000 Kč se neplatí a neúčtuje
V podrozvahové evidenci se o dobu trvání ochranné doby prodlouží zástavní právo na nemovitost, kterou je úvěr jištěn. Hledisko daně z příjmů úrok na účtu 562 podléhá všem testům daňové účinnosti, které se na něj vztahovaly i v minulosti, včetně nového testu nadměrných výpůjčních výdajů (§ 23e ZDP) neplacení jistiny nemá na daňovou účinnost úroku žádný vliv s výjimkou situace § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP, kdy je dlužníkem neúčtující fyzická osoba, což je však jiný případ, než v řešeném příkladu
Důležitý dovětek k ochraně úvěrujícího Po dobu využité ochranné doby se úvěrovaný – který je právnickou osobou – musí zdržet nakládání s majetkem, který by mohl sloužit k uspokojení úvěrujícího, pokud by mělo jít o podstatné změny ve skladbě, využití, nebo určení tohoto majetku anebo o jeho nikoliv zanedbatelné zmenšení. Příklad 8 Alegro, a. s., využila možnosti oznámení vůči úvěrujícímu a následkem toho po dobu 6 měsíců (květen–říjen 2020) nebude platit splátky úvěru, který je jištěn nemovitostí ve vlastnictví účetní jednotky. Vzhledem k tomu, že akcionář Alegro, a. s., není ve společnosti zaměstnán, ani nemá uzavřenou smlouvu o výkonu funkce, pobírá příjmy výhradně z podílu na zisku společnosti. Je však potřeba si uvědomit, že po dobu trvání ochranné doby, není možné ani vyplácet podíly na zisku („dividendy“), ani čerpat z jiných zdrojů vlastního kapitálu (například vrácení příplatku mimo základní kapitál), ani splácet ze společnosti případné zápůjčky společníkovi. K tomu je možné se vrátit až po ukončení ochranné doby. Samozřejmě je možné financovat „normální chod společnosti“, naopak, pokud se tak nedělo, těžko by společnost vydělala peníze na splacení odložených splátek. Změny v nájemních vztazích Předmětem úpravy zákona č. 210/2020 Sb. je nájem nebo podnájem či pacht prostoru nebo místnosti, je-li účelem nájmu provozování podnikatelské činnosti a je-li prostor nebo místnost takto alespoň převážně užíván. Obsahem úpravy je pak dočasné omezení pronajímatele, který nemůže v ochranné době (od 27. 4. 2020 do 31. 12. 2020) nájem jednostranně ukončit pouze z důvodu, že je nájemce v prodlení s placením nájemného, pokud prodlení nastalo v rozhodné době (12. 3. 2020 – 30. 6. 2020) a zároveň převážně v důsledku omezení ve vztahu k mimořádným opatřením. Tuto skutečnost musí nájemce pronajímateli prokázat. Aniž bychom zacházeli do právních podrobností, ukažme si dopady této úpravy „dočasného neplacení nájemného“ na oba účastníky právního vztahu. Účetní a daňové dopady „nové regulace“ na pronajímatele Nová právní úprava se u pronajímatele, který je účetní jednotkou, projeví následovně: a) pronajímatel i po dobu běhu rozhodné doby nadále účtuje o výnosech a pohledávkách z platné nájemní smlouvy, b) pohledávka z titulu nájemného za dobu trvání rozhodné doby je pohledávkou krátkodobou a bude tak vykázána v rozvaze (splatnost je 31. 12. 2020), c) lhůta pro možnost tvorby opravné položky podle § 8a se odvine od této splatnosti, d) následné prominutí vzniklé pohledávky znamená vznik daňově neúčinného nákladu z odpisu pohledávky [§ 24 odst. 2 písm. y) ZDP]. Účetní a daňové dopady „nové regulace“ na nájemce Je zřejmé, že se bude jednat o „zrcadlový“ obraz zachycení u pronajímatele: a) nájemce i nadále účtuje o nákladech a závazcích plynoucích z platné nájemní smlouvy, b) závazek je závazkem krátkodobým a bude tak vykázán v rozvaze (splatnost je 31. 12. 2020), c) lhůta pro aplikaci „dodanění polhůtních závazků“ se odvine od této splatnosti [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 11 ZDP], následné prominutí vzniklého závazku znamená vznik zdanitelného výnosu z titulu zániku závazkového vztahu. Příklad 9 Vlastník a pronajímatel obchodního centra Bella mia, s. r. o., má ve svých prostorách nájemce – restauraci Apetit, a. s., která za období duben–červen přestala platit nájemné (měsíční částka činí 50 000 Kč + 21 % DPH) s tím, že si vyřizuje úvěr, ze kterého dlužné nájemné za rozhodnou dobu doplatí, a to nejpozději do konce listopadu 2020. Účtování pronajímatele Bella mia, s. r. o., v době trvání ochranné doby:
nájemné za duben 50 000 Kč 311/602
DPH 21 % 10 500 Kč 311/343
Obdobně se účtuje za období květen a červen:
splacení nájemného v listopadu 181 500 Kč 221/311
úrok z prodlení 7 800 Kč 311/644
Požadování úroku z prodlení je právem, nikoliv však povinností pronajímatele. Úroky z prodlení by neměly v prvním pololetí 2020 přesáhnout 10 % p. a., a to ani v případě, že jsou smluvně stanoveny ve vyšší sazbě (§ 29 zákona č. 191/2020 Sb. ve vazbě na § 2 nařízení vlády č. 351/2013 Sb.). Hledisko daně z příjmů výnos z nájemného je zdanitelný bez ohledu na jeho zaplacení výnos na účtu 644 je zdanitelný až po zaplacení Hledisko DPH z úplatně poskytované služby nájmu vzniká daňová povinnost na výstupu (předpokládejme, že nebylo zvoleno osvobození podle § 56 ZDPH) Účtování nájemce Apetit, a. s., v době trvání ochranné doby:
nájemné za duben 50 000 Kč 518/321
DPH 21 % 10 500 Kč 343/321
Obdobně se účtuje za období květen a červen:
splacení nájemného v listopadu 181 500 Kč 321/221
úrok z prodlení 7 800 Kč 544/321
Úrok z prodlení bude nájemce účtovat na základě vzneseného požadavku pronajímatele. Pokud úrok z prodlení požadován nebude, je možné situaci řešit tvorbou účetní rezervy, případně o něm neúčtovat vůbec (v případě nemateriální částky). Hledisko daně z příjmů náklad z nájemného je daňově účinný bez ohledu na jeho zaplacení a bez ohledu na dočasné omezení provozu restaurace (§ 24 odst. 1 ZDP) náklad na účtu 544 je daňově účinný až po zaplacení Ve všech případech snižování ceny či poskytování jiných výhod mezi spojenými osobami (§ 23 odst. 7 ZDP) je potřeba respektovat zásadu obvyklých cen. Tato zásada je stále součástí daně z příjmů a její vliv není nijak oslaben. Obvyklá cena však v současné situaci nemusí nutně odpovídat výši obvyklé ceny před koronakrizí. Hledisko DPH z úplatně poskytované zdanitelné služby nájmu vzniká nájemci nárok na odpočet daně, a to bez ohledu na dočasné omezení provozu a neplacení nájemného
Problematické pohledávky ve vztahu k insolvencím Již v bodu 2. tohoto článku jsme se dotkli zákona č. 191/2020 Sb. – tzv. „Lex Covid“. Jeho součást (III. hlava) se týká úpravy insolvencí. Opět budu stručná, shrneme si hlavní body nové úpravy a reakci daní a účetnictví na tuto úpravu. 1. V intervalu od 24. 4. 2020 do 6 měsíců od ukončení mimořádného opatření dočasně neplatí povinnost prohlásit na sebe insolvenci. To znamená, že neplatí povinnost daná § 98 insolvenčního zákona, podle kterého je fyzická či právnická osoba povinna podat insolvenční návrh bez zbytečného odkladu poté, co se dozvěděla nebo při náležité pečlivosti měla dozvědět o svém úpadku. Toto ustanovení bez ohledu na dobu trvání mimořádného opatření při epidemii zanikne nejpozději 31. 12. 2020. Úprava neplatí, pokud úpadek nastal již před přijetím mimořádného opatření. Prakticky Pro členy statutárních orgánů právnických osob je tímto způsobem také zamezeno případnému riziku odpovědnosti z důvodu, že porušili zákonnou povinnost a nepostupovali s péčí řádného hospodáře. Výše uvedené se rozhodně netýká situace, kdy dotyčný podnikatel (ať již fyzická, či právnická osoba) byl v úpadku ještě před mimořádnými opatřeními. V takovém případě povinnost podat insolvenční návrh trvá. Moment vzniku povinnosti prohlášení úpadku je potřeba tedy pečlivě zkoumat. „Ochraňujeme“ pouze ty dlužníky, kteří se do problémů dostali následkem mimořádných opatření, nikoliv pak ty, kteří v problémech již byli a nyní se situace pouze zhoršila či pokračuje. 2. Obdobné „pozastavení“ platí také pro věřitele. K insolvenčnímu návrhu, který věřitel podá v intervalu od 24. 4. 2020 do 31. 8. 2020, se nepřihlíží. To samozřejmě věřiteli nebrání po uplynutí tohoto časového intervalu svůj návrh podat opakovaně jako nový návrh. Dopad do účetnictví Skutečnost, že na dlužníka není možné podat insolvenční návrh ovšem neznamená, že se tímto pohledávka stává likvidnější. Určitě nestává. „Odklad“ možnosti prohlášení insolvence na dlužníka (za podmínek uvedených výše) nijak nemění náhled na „problematickou“ pohledávku a stejně jako dříve k ní tvoříme účetní opravnou položku. Samozřejmě bez ohledu na to, zda je či není pohledávka zaúčtovaná do zdanitelných výnosů a zda je či není možné k ní tvořit zákonnou opravnou položku. Dopad do zákona o rezervách Pokud ve výše uvedeném intervalu podáme v roli věřitele insolvenční návrh, není platný, a není tudíž možné tvořit k dotyčné pohledávce zákonnou opravnou položku podle § 8 ZoR. Pokud je však lhůta po splatnosti pohledávky dostatečná, je možné i bez podání insolvenčního návrhu tvořit zákonnou opravnou položku podle § 8a ZoR. Účetní a daňové dopady mimořádných opatření - první díl Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 06/2020.