Vydáno: 29. 7. 2020
Prošlo odborným dohledem
Opravné položky – účetně i daňově Bc. Zuzana Bartůšková Při sestavování účetní uzávěrky účetní jednotka zohledňuje zásadu opatrnosti – v účetní závěrce je třeba zohlednit i případná rizika snižující hodnotu majetku vykázaného v závěrce. K vyjádření přechodného snížení účetní hodnoty majetku slouží opravné položky. V určitých případech může být tvorba opravných položek pro daňový subjekt též daňově uznatelným nákladem. V článku se seznámíme jak s pravidly pro tvorbu zákonných opravných položek, tak s tím kdy se tvoří ostatní opravné položky. Opravné položky v účetnictví Zákon o účetnictví (dále jen „“) v § 25 odst. 3 vyžaduje po účetní jednotce, aby při oceňování majetku a závazků k rozvahovému dni vzala v potaz také všechna předvídatelná rizika a snížení hodnoty majetku. Pro naplnění tohoto požadavku slouží dle § 26 odst. 3 rezervy, opravné položky a odpisy majetku. Zatímco opravnými položkami se vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku, odpisy majetku vyjadřují trvalé snížení jeho hodnoty. Rezervy jsou určeny k pokrytí závazků nebo nákladů, jejichž povaha je jasně definována a u nichž je k rozvahovému dni buď pravděpodobné, že nastanou, nebo jisté, že nastanou, ale není jistá jejich výše nebo okamžik jejich vzniku. Vytváření účetních opravných položek je pro účetní jednotku povinné a představuje respektování zásady opatrnosti. Povinnost vytvářet opravné položky neplatí pro účetnictví vedené ve zjednodušeném rozsahu (§ 13a odst. 1 ZÚ), resp. je zde omezena pouze na zákonné opravné položky, ani pro jednoduché účetnictví (§ 13b odst. 4 ZÚ), na rozdíl od daňových opravných položek, jejichž použití záleží na rozhodnutí daňového subjektu. Dle § 55 odst. 2 vyhlášky se zahrnují do kategorie účetních opravných položek i tzv. daňové opravné položky vytvářené dle zákona o rezervách, přestože obecně nemusí splňovat kritéria zásady opatrnosti. Např. insolvenční zákonnou opravnou položku (dle § 8 zákona o rezervách, dále jen „ZoR“) lze vytvořit v plné výši 100 % ihned při zahájení insolvenčního řízení s dlužníkem. A to i když pohledávka ještě nebyla splatná a věřitel ji má kvalitně zajištěnu, a proto se příliš nemusí obávat o její úhradu – takže by normální „ostatní“ opravnou položku netvořil. Opravné položky se vytváří na základě inventarizace majetku – v případě, že bylo zjištěno přechodné snížení hodnoty majetku (viz § 55 vyhlášky č. 500/2002 Sb., dále jen „vyhláška“). Při inventarizaci je třeba posoudit výši a odůvodněnost vytvořených opravných položek, tj. zda skutečně došlo ke snížení reálné hodnoty proti účetní hodnotě majetku. Opravné položky se nevytváří v případě trvalého snížení hodnoty majetku – k tomu slouží odpisy. Opravné položky se nevytváří na zvýšení hodnoty majetku – nelze vytvářet záporné opravné položky. Opravné položky se nevytváří k majetku oceněnému reálnou hodnotou nebo ekvivalencí (např. akcie). Pokud tvoříme opravnou položku k pohledávce v cizí měně, je třeba nejprve provést přecenění aktuálním kursem ČNB. Teprve poté k této přeceněné hodnotě pohledávky tvoříme opravnou položku. V případě, že se při inventarizaci zjistí, že pro opravnou položku již není opodstatnění (pominulo dočasné snížení hodnoty majetku, došlo k úhradě pohledávky apod.), opravná položka se rozpustí, popř. se sníží, pokud se při inventarizaci prokáže, že došlo ke změnám ve skutečnostech, např. při částečné úhradě pohledávky kryté opravnou položkou. Vykazování opravných položek ve výkazech účetní závěrky V rozvaze účetní jednotky se opravné položky zobrazují u jednotlivých složek majetku ve sloupci korekce (§ 4 odst. 4 vyhlášky). OBRÁZEK 1 Ve výkazu zisku a ztráty se opravné položky vykazují v položce „E. Úpravy hodnot v provozní oblasti“ (§ 24a vyhlášky). V případě položky na řádku 16 se nejedná o opravné položky, ale o odpisy (551), případně oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku (557). Opravné položky k finančnímu majetku se vykazují ve výkazu zisků a ztrát v položce „I. Úpravy hodnot a rezervy ve finanční oblasti“. Zde kromě opravných položek (579) může případně být rovněž finanční rezerva (574). V případě rušení opravné položky mohou mít položky E. a I. ve výkazu zisků a ztrát i záporný zůstatek. Informace o stanovení výše opravných položek a důvody pro jejich tvorbou jsou součástí základních informací v příloze v účetní závěrce dle § 39 vyhlášky. Tyto informace jsou povinné pro účetní jednotky všech velikostí – od mikro po velkou jednotku. Malá a mikro účetní jednotka, které mají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem a každá střední a velká účetní jednotka v příloze v účetní závěrce uvádějí navíc informace o výši opravných položek na začátku a na konci účetního období a jejich zvýšení či snížení během účetního období (§ 39a a § 39b vyhlášky). Střední a velké účetní jednotky, které jsou obchodními společnostmi (s výjimkou některých finanční institucí) sestavují povinně přehled o peněžních tocích. Mikro a malé jednotky ho mohou sestavovat dobrovolně. V přehledu o peněžních tocích se tvorba nebo rozpuštění opravných položek vykazuje jako nepeněžní transakce v provozní činnosti. Účtování opravných položek Opravné položky se vytváří k majetku – k dlouhodobému majetku (hmotnému, nehmotnému i finančnímu), k zásobám, ke krátkodobému finančnímu majetku a k pohledávkám. Účtuje se o nich v rámci jednotlivých tříd majetku (tj. třída 0–3). V každé účtové třídě mají opravné položky vyčleněnou skupinu končící číslem 9, tj.: účtová skupina 09 – Opravné položky k dlouhodobému majetku (kromě účtů 097-Oceňovací rozdíl k nabytému majetku a 098-Oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku), účtová skupina 19 – Opravné položky k zásobám, účtová skupina 29 – Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku, účtová skupina 39 – Opravné položky ke zúčtovacím vztahům (kromě účtů 395 a 398, které slouží k jiným účelům). Tvorba a zvýšení opravných položek se účtuje na stranu MD v rámci skupiny 55. Snížení a zrušení (rozpuštění) se účtuje na stranu D v rámci skupiny 55. Obvykle se pro účtování používají účty: 558-Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek – pro daňové opravné položky 559-Tvorba a zúčtování ostatních opravných položek – pro účetní opravné položky (nedaňové). Konkrétní volba účtů je v případě podnikatelů v jejich kompetenci a musejí respektovat jen závaznou směrnou účtovou osnovu (§ 14 ZÚ, příloha 4 vyhlášky). Příklad účtového rozvrhu dle § 14 ZÚ – pro účtování o opravných položkách
Číslo účtu Název
sk. 09 Opravné položky k dlouhodobému majetku
091 Opravná položka k dlouhodobému nehmotnému majetku
092 Opravná položka k dlouhodobému hmotnému majetku
093 Opravná položka k dlouhodobému nedokončenému nehmotnému majetku
094 Opravná položka k dlouhodobému nedokončenému hmotnému majetku
095 Opravná položka k poskytnutým zálohám na dlouhodobý majetek
096 Opravná položka k dlouhodobému finančnímu majetku
sk. 19 Opravné položky k zásobám
191 Opravná položka k materiálu
192 Opravná položka k nedokončené výrobě
193 Opravná položka k polotovarům vlastní výroby
194 Opravná položka k výrobkům
195 Opravná položka k mladým zvířatům
196 Opravná položka ke zboží
197 Opravná položka k zálohám na materiál
198 Opravná položka k zálohám na zboží
199 Opravná položka k zálohám na mladá zvířata
sk. 29 Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku
291 Opravná položka ke krátkodobému finančnímu majetku
sk. 39 Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování
391 Opravná položka k pohledávkám
sk. 55 Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti
558 Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek
559 Tvorba a zúčtování ostatních opravných položek
sk. 57 Rezervy a opravné položky ve finanční oblasti
579 Tvorba a zúčtování opravných položek ve finanční činnosti
Opravné položky k dlouhodobému majetku V praxi nejméně časté je vytváření opravných položek k dlouhodobému majetku. Opravné položky k dlouhodobému majetku použijeme např. v případě dočasného snížení hodnoty majetku z důvodu odstranitelné škody (např. odstávka výrobní linky z důvodu závady, dočasné snížení hodnoty firemního vozidla v důsledku dopravní nehody apod.). Trvalé snížení hodnoty majetku z důvodu zastarávání vyjadřují odpisy dlouhodobého majetku. Tvorba opravné položky k majetku přichází v úvahu, když řešíme pojistnou událost k majetku. Ať už škodu – pojistnou událost zavinila třetí osoba nebo zásah vyšší moci, je pravděpodobné, že poškozením majetku došlo k dočasnému snížení hodnoty majetku. Obdobně je tomu v případě nehmotného majetku. Zatímco jeho opotřebení, a tudíž trvalé snížení představují odpisy, opravné položky slouží k vyjádření přechodného snížení hodnoty. V případě nehmotného majetku může jít např. o odstranitelnou programátorskou chybu v software. Z různých důvodů může být dočasně omezena funkčnost webových stránek nebo e-shopu, který taktéž patří mezi software. I zde je na místě vytvořit s přihlédnutím ke konkrétnímu snížení hodnoty opravnou položku. Důvodem pro tvorbu opravné položky může být také dočasné snížení poptávky po výrobcích či službách k jejichž produkci je konkrétní dlouhodobý majetek používán. Opravné položky tvoříme jak k odepisovanému, tak k neodepisovanému dlouhodobému majetku. V případě nedokončeného majetku může jít o škody na nedokončené stavbě (pro vlastní užití účetní jednotky) v důsledku různých odstranitelných škod, které mají za následek dočasné snížení hodnoty stavby. V případě záloh na dlouhodobý majetek je potřeba si uvědomit, že nerealizovaná zaplacená záloha je z pohledu odběratele pohledávka, a tudíž nese podobná rizika jako neuhrazená pohledávka. Jde zejména o riziko, že z různých důvodů nebude dodavatel schopen dostát svému závazku – realizovat dodávku nehmotného majetku ani vrátit uhrazenou zálohu. Pokud takovéto důvody nastanou je na místě vytvořit opravnou položku k zaplacené záloze na dlouhodobý majetek. Opravnou položku k dlouhodobému finančnímu majetku tvoříme u dlouhodobého finančního majetku (cenných papírů, podílů) v případě, kdy jejich aktuální hodnota je nižší než účetní hodnota. Zároveň musí být splněna podmínka, že u daného finančního majetku nepoužíváme metodu přecenění ekvivalencí nebo ocenění reálnou hodnotou. Obdobě by se použila opravná položka ve skupině 29 u krátkodobého finančního majetku.
Předpis MD D
Tvorba opravných položek k dlouhodobému nehmotnému majetku 559 091
Tvorba opravných položek k dlouhodobému hmotnému majetku 559 092
Snížení, zrušení opravných položek k dlouhodobému nehmotnému majetku 091 559
Snížení, zrušení opravných položek k dlouhodobému hmotnému majetku 092 559
Tvorba opravných položek k nedokončenému nehmotnému majetku 559 093
Snížení, zrušení opravných položek k nedokončenému nehmotnému majetku 093 559
Tvorba opravných položek k nedokončenému hmotnému majetku 559 094
Snížení, zrušení opravných položek k nedokončenému hmotnému majetku 094 559
Tvorba opravných položek k zálohám na dlouhodobý majetek 559 095
Snížení, zrušení opravných položek k zálohám na dlouhodobý majetek 095 559
Tvorba opravných položek k dlouhodobému finančnímu majetku 579 096
Snížení, zrušení opravných položek k dlouhodobému finančnímu majetku 096 579
Opravné položky k zásobám Použití opravných položek k zásobám bývá v praxi o něco častější než v případě dlouhodobého majetku. Důvodem je, že u zásob se častěji stane, že dojde k dočasnému snížení hodnoty zásob. Pokud by došlo k trvalému snížení hodnoty zásob např. z důvodu neodstranitelné škody, manka apod. je potřeba zásobu vyřadit ze skladu. Důvodem pro dočasné snížení hodnoty zásob může být např. dočasná (opravitelné) škoda, dočasné snížení tržní ceny zásob pod účetní hodnotu z důvodu snížení poptávky po výrobcích či zboží. Snížení hodnoty zásob z důvodu sezónnosti, blížící se vypršení doby expirace, zastarávání – zboží je obvykle možné prodat, ale za nižší cenu. Obdobně jako u záloh na dlouhodobý majetek se i opravná položka k zálohám na zásoby tvoří v případě kdy existuje riziko, že dodávka nebude realizována nebo záloha vrácena.
Předpis MD D
Tvorba opravných položek k materiálu 559 191
Snížení, zrušení opravných položek k materiálu 191 559
Tvorba opravných položek k nedokončené výrobě 559 192
Snížení, zrušení opravných položek k nedokončené výrobě 192 559
Tvorba opravných položek k polotovarům vlastní výroby 559 193
Snížení, zrušení opravných položek k polotovarům vlastní výroby 193 559
Tvorba opravných položek k výrobkům 559 194
Snížení, zrušení opravných položek k výrobkům 194 559
Tvorba opravných položek k mladým zvířatům 559 195
Snížení, zrušení opravných položek k mladým zvířatům 195 559
Tvorba opravných položek ke zboží 559 196
Snížení, zrušení opravných položek ke zboží 196 559
Tvorba opravných položek k zálohám na 559 197
Snížení, zrušení opravných položek k zálohám na materiál 197 559
Tvorba opravných položek k zálohám na na zboží 559 198
Snížení, zrušení opravných položek k zálohám na na zboží 198 559
Tvorba opravných položek k zálohám na mladá zvířata 559 199
Snížení, zrušení opravných položek k zálohám na mladá zvířata 199 559
Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku V účtové třídě 2 se opravné položky vytváří pouze ke krátkodobému finančnímu majetku – cenným papírům. Podobně jako v případě dlouhodobého finančního majetku nelze opravné položky vytvářet k finančnímu majetku, u kterého používáme metodu přecenění ekvivalencí nebo ocenění reálnou hodnotou. I v případě krátkodobého finančního majetku vyjadřuje opravná položka přechodné snížení hodnoty finančního majetku pod účetní hodnotu.
Předpis MD D
Tvorba opravných položek ke krátkodobému finančnímu majetku 579 291
Snížení, zrušení opravných položek ke krátkodobému finančnímu majetku 291 579
Opravné položky k pohledávkám Opravné položky k pohledávkám potkávám v praxi nejčastěji. Zároveň jsou to jediné opravné položky, jejichž tvorba u běžné podnikatelské účetní jednotky představuje při splnění podmínek daňový náklad. Výše opravné položky k pohledávce nesmí přesáhnout účetní hodnotu pohledávky na rozvahovém účtě, tzn. „daňová“ opravná položky a „účetní“ opravná položka k téže pohledávce může dohromady tvořit maximálně 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky zachycené v účetnictví. Při účtování o opravných položkách k pohledávkám doporučuji si analyticky rozdělit účet 391 na opravné položky zákonné (daňové) a opravné položky ostatní (čistě účetní – nedaňové). Rozdíly mezi ostatními (nedaňovými) a zákonnými (daňovými) opravnými položkami vstupují do výpočtu odložené daně. I když v praxi je významnější přechodný rozdílný vliv na účetní výsledek hospodaření versus daňový základ daně u opravných položek k zásobám.
Předpis MD D
Tvorba zákonných opravných položek k pohledávkám (daňové opravné položky) 558 391
Snížení, zrušení zákonných opravných položek k pohledávkám (daňové opravné položky) 391 558
Tvorba opravných položek k pohledávkám (účetní opravné položky) 559 391
Snížení, zrušení opravných položek k pohledávkám (účetní opravné položky) 391 559
Účtování o opravných položkách v příkladech Příklad 1 Během inventarizace účetní jednotka zjistila mimo jiné následující skutečnosti: 1. Ve skladu materiálu byl nalezen znehodnocený kovový materiál (zkorodovaný), který již není možné použít žádným způsobem. Tento materiál byl vyřazen z evidence materiálu a odvezen do sběrných surovin. Materiál byl v souladu s vnitřní směrnicí oceněn cenou 5 000 Kč a v této hodnotě byl vyřazen ze skladu. Částka za odevzdání kovů (výkup) do sběrných surovin činila 2 000 Kč a byla vyplacena hotově do pokladny. 2. Ve skladu výrobků byly nalezeny výrobky s poškozením. V důsledku poškození bylo určeno snížení jejich ceny o 30 000 Kč. Po opravě nátěru budou výrobky opět funkční a určeny k prodeji. 3. Z důvodu vyhoření pohonu linky byla odstavena výrobní linka. V důsledku této závady se její hodnota k 31. 12. snížila o 100 000 Kč. Předpokládá se, že v dalším roce bude linka opravena a uvedena zpět do provozu. 4. Účetní jednotka eviduje ve svém majetku nedokončenou stavbu administrativní budovy v hodnotě 5 000 000 Kč. Tuto stavbu bude po dokončení používat k vlastní činnosti. Z důvodu havárie vodovodního potrubí a vytopení stavby došlo k dočasnému snížení hodnoty nedokončené stavby o 500 000 Kč. 5. Účetní jednotka eviduje ve svém účetnictví specializovaný software na správu zakázek v hodnotě 150 000 Kč. V daném účetním období byla zjištěna zásadní chyba v programu, v důsledku které je program dočasně nepoužitelný (na odstranění chyby v programu pracuje tým programátorů). Kvůli chybě se hodnota programu dočasně snížila o 50 000 Kč. 6. V daném účetním období účetní jednotka zaplatila zálohu na dodávku nového stroje ve výši 100 000 Kč. Vzhledem k tomu, že dodavatel před dodáním vstoupil do insolvence vznikla důvodná obava, že záloha nebude vrácena ani dodán stroj. Účetní jednotka se řádné přihlásila do insolvenčního řízení a doufá, že její pohledávka v podobě zaplacené zálohy bude alespoň částečně uhrazena během insolvenčního řízení. V souladu se zásadou opatrnosti se rozhodla vytvořit 90% opravnou položku na poskytnutou zálohu. 7. V důsledku snížení poptávky po zboží A došlo k dočasnému snížení jeho tržní ceny o 10 000 Kč pod jeho účetní hodnotu. 8. Na skladu je evidováno módní zboží z loňské kolekce. Z důvodu prodeje již nové módní kolekce bylo nutné snížit cenu loňského zboží o 50 %. V důsledku toho došlo ke snížení hodnoty zboží o 20 000 Kč. 9. V účetnictví eviduje účetní jednotka pohledávku po splatnosti vůči odběrateli ABC ve výši 20 000 Kč. Pohledávka splňuje podmínky pro tvorbu zákonné opravné položky dle § 8c ZoR ve výši 100 % (viz výklad k daňovým opravným položkám dále). 10. V účetnictví je evidována pohledávka po splatnosti z minulých období. V minulém roce činila rozvahová hodnota pohledávky 100 000 Kč. Byly k ní tvořeny 50% zákonné opravné položky ve výši 50 000 Kč – v účetnictví na analytickém účtě 391.100 a 50% účetní opravné položky ve výši 50 000 Kč – v účetnictví na analytickém účtě 391.200. V běžném účetním období došlo k úhradě 20 000 Kč. Rozvahová hodnota pohledávky ke konci období činí 80 000 Kč. Zároveň bylo v běžném účetním období zjištěno, že pohledávka již splnila podmínku § 8a ZoR (viz výklad dále) pro tvorbu 100% zákonné opravné položky – je více než 30 měsíců po splatnosti. 11. Účetní jednotka koupila akcie akciové společnosti – podíl činí 30 % na základním kapitálu. Účetní jednotka akcie pořídila za 5 000 000 Kč. Akcie účetní jednotka nepořídila za účelem obchodování, ale jako dlouhodobou investici. Daná a. s. ve sledovaném období utrpěla významnou ztrátu, v důsledku níž klesla hodnota 30% podílu na částku 3 000 000 Kč. Došlo ke snížení hodnoty dlouhodobého finančního majetku o 2 000 000 Kč. Účetní jednotka nepoužívá přecenění ekvivalencí. Vyhodnoťte, ke kterým složkám majetku se budou tvořit opravné položky. Zaúčtujte účetní případy související s operacemi s majetkem. Při řešení příkladu neuvažujte pro zjednodušení o DPH. Řešení 1. Došlo k trvalému snížení hodnoty materiálu a jeho vyřazení. Nevytváříme opravnou položku. Účtujeme o vyřazení materiálu. Jelikož došlo k prodeji materiálu do sběrných surovin, účtujeme jako o prodeji materiálu. 2. Jedná se o dočasné snížení hodnoty. Vytvoříme účetní opravnou položku k výrobkům. 3. Jedná se o dočasné snížení hodnoty. Vytvoříme účetní opravnou položku k dlouhodobému hmotnému majetku – výrobní lince. 4. Jedná se o dočasné snížení hodnoty. Vytvoříme účetní opravnou položku k nedokončenému dlouhodobému hmotnému majetku – stavbě. 5. Jedná se o dočasné snížení hodnoty. Vytvoříme účetní opravnou položku k dlouhodobému nehmotnému majetku – software. 6. Jedná se o dočasné snížení hodnoty. Vytvoříme účetní opravnou položku k zaplacené záloze na dlouhodobý hmotný majetek. 7. Jedná se o dočasné snížení hodnoty. Vytvoříme účetní opravnou položku ke zboží. 8. Jedná se o dočasné snížení hodnoty. Vytvoříme účetní opravnou položku ke zboží. 9. Jedná se o dočasné snížení hodnoty. Vytvoříme daňovou opravnou položku k pohledávce po splatnosti. 10. Nejprve zrušíme účetní opravnou položku z minulého roku každou na 50 000 Kč – došlo k částečné úhradě. A následně vytvoříme novou – daňovou opravnou položku na 80 000 Kč. 11. Účetní jednotka nepoužívá přecenění ekvivalencí, je proto potřeba vytvořit na snížení hodnoty dlouhodobého finančního majetku účetní opravnou položku (nedaňovou).
Číslo příkladu Text Částka Kč MD D
1a Vyřazení materiálu ze skladu z důvodu prodeje 5 000 542 112
1b Prodej materiálu za hotové 2 000 211 642
2 Tvorba opravné položky k výrobkům 30 000 559 194
3 Tvorba opravné položky k dlouhodobému hmotnému majetku 100 000 559 092
4 Tvorba opravné položky k nedokončenému dlouhodobému majetku 500 000 559 094
5 Tvorba opravné položky k dlouhodobému nehmotnému majetku 50 000 559 091
6 Tvorba opravné položky k zaplacené záloze na dlouhodobý majetek 100 000 559 095
7 Tvorba opravné položky ke zboží 10 000 559 196
8 Tvorba opravné položky ke zboží 20 000 559 196
9 Tvorba zákonné opravné položky k pohledávce 20 000 558 391
10a Rozpuštění zákonné opravné položky k pohledávce 50 000 391.100 558
10b Rozpuštění ostatní opravné položky k pohledávce 50 000 391.200 559
10c Tvorba zákonné opravné položky k pohledávce (v praxi je obvykle pro přehlednost zvolena jiná analytika pro jiný typ zákonné OP, zde „insolvenční“ proti výše zrušené „časové“) 50 000 558 391.100
11 Tvorba opravné položky k dlouhodobému finančnímu majetku 2 000 000 579 096
Daňové opravné položky Podmínky pro tvorbu daňových (zákonných) opravných položek upravuje zákon 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění p. p. Skutečnost, že opravné položky vytvořené podle tohoto zákona jsou daňovým nákladem, potvrzuje § 24 odst. 2 písm. i) ZDP. Podmínky, za jakých je odpis pohledávek daňovým nákladem, uvádí § 24 odst. 2 písm. y) ZDP. Kromě jiného zde uvádí, že daňovým nákladem je odpis pohledávky do výše kryté použitím opravné položky vytvořené podle zvláštního zákona. Kdy nelze tvořit zákonné opravné položky Opravné položky se tvoří k nepromlčeným pohledávkám. Promlčecí lhůtu upravuje zákon 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění p. p. Obecná promlčecí lhůta dle § 629 NOZ činí tři roky. Může být však v souladu s § 630 NOZ dohodou obou stran zkrácena nebo prodloužena na 1–15 let. Problematika promlčecí lhůty je složitější, protože někdy neběží nebo se staví, případně se počítá znova, i začátek lhůty není vždy snadné určit. Pokud byla vytvořena daňová opravná položky k nepromlčené pohledávce a během času dojde k promlčení pohledávky, je nezbytné zákonnou opravnou položku zrušit, a to ihned po promlčení. Příklad 2 Při inventarizaci bylo zjištěno, že v účetnictví evidujeme pohledávku ve výši 20 000 Kč. K této pohledávce byla tvořena 100% zákonná opravná položka. U této pohledávky platí obecná promlčecí lhůta 3 roky – byla tedy promlčena (aniž by byla uhrazena) 15. 8. 2020. Účetní jednotka nepředpokládá, že bude pohledávka ještě někdy uhrazena. Jak bude postupovat? Před promlčením pohledávky je potřeba rozpustit zákonnou opravnou položku. Zároveň je vhodné pohledávku odepsat. Pokud odpis proběhne před uplynutím promlčecí lhůty v okamžiku, kdy je pohledávka kryta zákonnou opravnou položkou, bude odpis pohledávky daňovým nákladem. 1. 8. 2020 Zrušení zákonné opravné položky 20 000 Kč, MD 391/D 558 1. 8. 2020 Daňový odpis pohledávky 20 000 Kč, MD 546/D 311 Odepsanou pohledávku je třeba sledovat na podrozvahové evidenci. Opravné položky se tvoří k rozvahové hodnotě pohledávek, tj. k hodnotě zachycené v účetnictví v účtové třídě 3 (nejčastěji na účtě 311). U pohledávek nabytých postoupení se opravné položky vytváří k pořizovací ceně. Nutnou podmínkou pro tvorbu daňových opravných položek k pohledávkám nabytým postoupením je úhrada pořizovací ceny za postoupení pohledávky. Při tvorbě zákonných opravných položek k pohledávkám musí jít o pohledávky, které byly při svém vzniku účtovány do zdanitelných výnosů (nelze tvořit k osvobozeným příjmům, nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů, příjmům zdaněným srážkovou daní a vyloučeny jsou i výnosy spadající do samostatného základu daně dle § 20b ZDP). Výjimku z tohoto pravidla představují pohledávky nabyté postoupením. Zde není podmínka účtování do výnosů u nabyvatele, ale posuzuje se, zda byla pohledávka účtována do výnosů v okamžiku svého vzniku – tedy u prvního postupitele. Pokud nemáme informaci o účtování postoupené pohledávky při jejím vzniku, nemůžeme k ní vytvářet zákonné opravné položky. Opravné položky se netvoří k pohledávkám vzniklým z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, úvěrů, zápůjček, ručení, záloh, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty obchodní korporace, smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů, k pohledávkám nabytým bezúplatně a k souboru pohledávek. Podmínku, že před vytvářením opravným položek je potřeba nejprve provést vzájemný zápočet pohledávek a závazků, stanoví § 2 odst. 4 ZoR. Toto se týká též opravných daňových dokladů. Přestože v praxi je běžnější uzavírat na vzájemný zápočet pohledávek a závazků dohodu, není to povinné. Vzájemný zápočet pohledávek a závazků lze provést i jednostranně – oznámením o provedení vzájemného zápočtu (viz § 1982 NOZ). Výjimku z tohoto pravidla představuje situace popsaná v § 2 odst. 5 ZoR: „V případě zpochybnění pohledávky právním jednáním dlužníka se ustanovení odstavce 4 u věřitele nepoužije na tu část hodnoty pohledávek, která převyšuje hodnotu dluhů dlužníkem zpochybněných, pokud věřitel postupuje podle § 8a a zápočet provede ke dni pravomocného ukončení řízení.“ Daňové opravné položky nelze tvořit k pohledávkám mezi spojenými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP. Splnění této podmínky se posuzuje při vzniku pohledávky, nikoliv v okamžiku tvorby opravné položky. Daňovou opravnou položku poplatník zruší v období, kdy pominou důvody pro její tvorbu. Daňové opravné položky musí být zaúčtovány v účetnictví účetní jednotky. Nezaúčtovanou zákonnou opravnou položku nelze daňově uplatnit v přiznání za dané zdaňovací období. Zákonné opravné položky k „malým“ pohledávkám dle § 8c ZoR V praxi je nejlepší při tvorbě daňových opravných položek začít u tzv. „malých“ pohledávek do 30 000 Kč a k nim vytvářet opravné položky dle § 8c ZoR. 100% opravnou položku můžeme tvořit při splnění následujících podmínek: Nejedná se o pohledávku vůči spojené osobě. Rozvahová hodnota pohledávky v okamžiku jejího vzniku nepřesáhla částku 30 000 Kč. Při postoupení pohledávky se také posuzuje hodnota pohledávky v okamžiku jejího vzniku, nikoliv hodnota, za kterou byla pohledávka postoupena. Od konce sjednané doby splatnosti uplynulo nejméně 12 měsíců. Celková hodnota pohledávek bez příslušenství (tj. zejména úroků z prodlení) vzniklých vůči témuž dlužníkovi, u nichž uplatňuje postup podle tohoto ustanovení, nepřesáhne za období, za které se podává daňové přiznání, částku 30 000 Kč. Pokud evidujeme vůči témuž dlužníkovi více pohledávek do 30 000 Kč, které dohromady přesahují hodnotu 30 000 Kč, postačí pro splnění podmínky, když v jednom období vytvoříme daňovou opravnou položku jen k jedné pohledávce. V dalším roce můžeme opět vytvořit 100% daňovou opravnou položku k další pohledávce do 30 000 Kč atd. Zároveň nesmí být k pohledávce již vytvořena daňová opravná položka dle jiného ustanovení ZoR. Podle § 8c ZoR je poplatník povinen k pohledávce, ke které byla tvořena opravná položka, vést samostatnou evidenci. Podoba této evidence není nikde specifikována a je jen na poplatníkovi, aby zvolil vhodnou formu – přeúčtování na jiný účet, evidenci v excelu apod. Příklad 3 Poplatník eviduje ve svém účetnictví následující pohledávky vůči jednomu dlužníkovi mající více než 12 měsíců po splatnosti: a) pohledávku 40 000 Kč, v daném zdaňovacím období bylo uhrazeno 20 000 Kč b) pohledávku 30 000 Kč c) pohledávku 10 000 Kč K pohledávce a) nelze tvořit opravnou položku dle § 8c ZoR, protože v okamžiku vzniku měla vyšší hodnotu než 30 000 Kč. K této pohledávce budeme tvořit opravnou položku dle § 8a. K pohledávce b) 30 000 Kč vytvoříme zákonnou opravnou položku ve výši 100 % dle § 8c. K pohledávce c) 10 000 Kč nemůžeme již v daném období vytvářet opravnou položku dle § 8c – přesáhli bychom limit 30 000 Kč u téhož poplatníka. Nabízí se možnost vytvořit opravnou položku dle § 8a. Nicméně bude pravděpodobně výhodnější v daném období k této pohledávce opravnou položku nevytvářet a vytvořit ji až v dalším období, a to ve výši 100 % dle § 8c. Jde-li o problémové tzv. nedobytné pohledávky, rok po splatnosti, tak by bez ohledu na případné zákonné opravné položky měly být již plně pokryty „ostatními“ čistě účetními opravnými položkami s ohledem na účetní zásadu opatrnosti... Opravné položky dle § 8a ZoR Tvorbu zákonných opravných položek upravuje § 8a ZoR u pohledávek, u kterých není možné vytvářet opravné položky dle § 8 ani § 8c ZoR. Kromě obecných podmínek přidává ještě podmínku, že opravnou položku nelze tvořit k odepsaným pohledávkám (při odpisu pohledávky je nutné zrušit opravné položky), k pohledávkám vzniklým za členy obchodní korporace za upsaný vlastní kapitál a mezi spojenými osobami vymezenými v zákoně o daních z příjmů. Rozhoduje stav v okamžiku vzniku pohledávky, nikoliv v okamžiku tvorby opravné položky. Pokud pominou důvody pro tvorbu opravné položky (pohledávka je uhrazena) nebo dojde k promlčení pohledávky, je nutné opravné položky zrušit. U běžných pohledávek, které splňují všechny podmínky stačí pro tvorbu daňové opravné položky dle § 8a splnění uplynutí doby od sjednané doby splatnosti, a to: a) 18 měsíců – opravná položka až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky b) 30 měsíců – opravná položka až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky Přísnější podmínky jsou nastaveny pouze pro pohledávky nabyté postoupením. U těchto pohledávek lze tvořit daňové opravné položky pouze do výše rozvahové hodnoty bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku méně než 200 000 Kč. Pokud byla u pohledávky nabyté postoupením rozvahová hodnota bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku vyšší než 200 000 Kč, lze daňovou opravnou položku tvořit jen pokud pohledávka byla přihlášena k rozhodčímu, soudnímu nebo správnímu řízení. Pozor, pokud by poplatník evidoval ve svém účetnictví nepromlčené pohledávky vzniklé a splatné před 1. 1. 2014, musí vytvářet zákonné opravné položky dle § 8a ve znění platném do konce roku 2013. Nicméně vzhledem k tomu, že obecná promlčecí lhůta je 3 roky, je pravděpodobné, že takovýchto pohledávek bude velmi málo. Příklad 4 Poplatník eviduje ve svém účetnictví následující nepromlčené pohledávky, všechny vzniklé po 1. 1. 2014 a splňují obecné podmínky pro tvorbu zákonných OP: a) pohledávka 100 000 Kč, neuhrazená, splatná 30. 11. 2019 b) pohledávka 200 000 Kč, uhrazeno 50 000 Kč, neuhrazená část pohledávky činí 150 000 Kč, splatná 15. 3. 2018 c) pohledávka nabytá postoupením, původní hodnota pohledávky v okamžiku jejího vzniku 300 000 Kč, pořizovací cena postoupené pohledávky činila 100 000 Kč, pohledávka byla splatná 31. 10. 2018 Posuďte možnost tvorby zákonné opravné položky dle § 8a za zdaňovací období 2020. Pohledávka a) je 13 měsíců po splatnosti k 31. 12. 2020. Za zdaňovací období 2020 není možné vytvářet daňovou opravnou položku dle § 8a. Ve zdaňovacím období 2021 bude k 31. 12. 2021 pohledávka 25 měsíců po splatnosti a bude možné vytvořit daňovou opravnou položku ve výši 50 %, tj. 50 000 Kč. Pohledávka b) je k 31. 12. 2020 po splatnosti 33 měsíců. Lze vytvořit 100% daňovou opravnou položku k neuhrazené pohledávce ve výši 150 000 Kč. Pohledávka c) byla nabyta postoupením a její původní hodnota v okamžiku vzniku přesáhla částku 200 000 Kč. K této pohledávce bude možné vytvořit daňovou opravnou položku pouze tehdy, když bude přihlášena k soudnímu, správnímu nebo rozhodčímu řízení a zároveň musí být věřitel aktivní a řádně se účastnit procesu. Problém může nastat, pokud soudce/rozhodce pohledávku popře nebo uzná jen její část. I v případě, že nejsou splněny podmínky pro tvorbu zákonné (daňové) opravné položky je třeba z důvodu opatrnosti vytvořit ostatní opravnou položku. Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení dle § 8 ZoR Daňovou opravnou položku ve výši 100% rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek lze tvořit u pohledávek přihlášených u soudu od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku nebo do konce lhůty podle insolvenčního zákona. Tuto opravnou položku nelze tvořit k pohledávkám u kterých to ZoR vylučuje a u pohledávek vůči spojeným osobám. V praxi bývá potíž s popřením pohledávky nebo její části insolvenčním správcem, což dle výkladu správců daně může znamenat, že právně neexistuje – a tudíž domnělý věřitel může mít velký problém s tvorbou zákonné opravné položky. Takto vytvořenou opravnou položku eviduje věřitel v účetnictví po celou dobu trvání insolvenčního řízení a ruší ji při skončení insolvenčního řízení. Dle bodu 4.4.3. Českého účetního standardu č. 005 – Opravné položky nelze až do úplného (pravomocného) skončení insolvenčního řízení účetně a tedy zřejmě ani daňově odepsat předmětnou pohledávku. Zákonnou opravnou položku dle § 8 ZoR je potřeba vytvořit v období přihlášení pohledávky do insolvenčního řízení. Pokud je pohledávka přihlášena do insolvenčního řízení po lhůtě nebo nejsou naplněny podmínky pro tvorbu 100% opravné položky dle § 8, lze k takovéto pohledávce vytvářet opravné položky dle § 8a ZoR. Příklad 5 V srpnu 2020 vznikne daňovému poplatníkovi pohledávka splatná 15. 9. 2020. V listopadu 2020 zjistí, že na dlužníka bylo zahájeno insolvenční řízení. Věřitel se v řádné lhůtě stanovené insolvenčním soudem pro přihlašování pohledávek do konce roku 2020 přihlásí do insolvenčního řízení. Pohledávka nebyla nikým popřena. V roce 2020 vytvoří poplatník 100% opravnou položku dle § 8 ZoR. V tomto případě musí být opravná položka vytvořena v roce 2020 i kdyby to znamenalo navyšování daňové ztráty. Na rozdíl od opravných položek dle § 8a a § 8c ZoR nelze opravnou položku dle § 8 ZoR vytvořit v pozdějším období – musí být vytvořena v roce přihlášení do insolvence. V daném případě není na překážku tvorbě opravné položky, že od splatnosti pohledávky uplynuly jen 3 měsíce. Pokud by věřitel nestihl přihlásit pohledávku do insolvenčního řízení včas nemůže vytvořit 100% opravnou položku dle § 8 ZoR. Shrnutí základních pravidel k opravným položkám 1. Opravné položky představují přechodné snížení účetní hodnoty majetku a podkladem pro jejich tvorbu je inventarizace. 2. Opravné položky se tvoří předpisem 558, 559, 579/x9x. Ruší se obráceným předpisem, tj. x9x/558, 559, 579. 3. V účetnictví účtujeme o účetních i o daňových opravných položkách, které vytváříme dle zákona o rezervách. Rozdíly mezi účetními a daňovými opravnými položkami vstupují do výpočtu odložené daně. 4. Před zahájením tvorby daňových opravných položek k pohledávkám musíme nejprve provést vzájemný zápočet pohledávek a závazků. Kromě výjimky uvedené v § 2 odst. 5 ZoR. 5. Daňové opravné položky nelze tvořit k pohledávkám, které jsou promlčené. Pokud dojde k promlčení pohledávky, musíme rozpustit daňové opravné položky. 6. Daňové opravné položky lze tvořit pouze k pohledávkám, o kterých bylo účtováno do zdanitelných výnosů 7. Daňové opravné položky nelze tvořit k vyjmenovaným pohledávkám, např. zaplaceným zálohám, smluvním pokutám, úrokům z prodlení apod. a k pohledávkám za spojenými osobami. 8. Při tvorbě daňových opravných položek je vhodné začít u opravných položek k „malým“ pohledávkám do 30 000 Kč dle § 8c ZoR. Teprve poté přistoupit ke tvorbě opravných položek dle § 8a ZoR. 9. Přísnější podmínky (hodnota 200 000 Kč, jinak přihlášení k soudnímu, správnímu nebo rozhodčímu řízení) pro tvorbu opravných položek dle § 8a ZoR se týkají pouze pohledávek nabytých postoupením. U běžných pohledávek stačí uplynutí doby od splatnosti 18, resp. 30 měsíců. 10. Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení dle § 8 ZoR vytváříme hned v roce přihlášení pohledávky do insolvence (nelze je vytvořit v pozdějším období) a evidujeme je v účetnictví celou dobu trvání insolvenčního řízení. Při skončení insolvenčního řízení rozpustíme opravnou položku. Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020.