Vydáno: 15. 9. 2020
Daňové důsledky ukončení činnosti osoby samostatně výdělečně činné - 1. část - daň z příjmů Ing. Ivana Pilařová Je možné, že události předchozích týdnů přiměly některé podnikatele – fyzické osoby k zamyšlení nad ukončením své podnikatelské činnosti. Nemusí se jednat hned o nejhorší variantu „absolutní nemožností“ pokračování z důvodů koronavirové krize, možná se chystáme ukončit činnost již delší dobu, nebo chceme své aktivity převést na s. r. o. a činnost fyzické osoby tak ukončit. Ať je již důvod ukončení činnosti jakýkoliv, je potřeba předem vědět, jaké daňové následky tento krok vyvolá. V tomto článku se budeme zabývat následky ukončení podnikání osoby samostatně výdělečně činné za jejího života. Daňové následky úmrtí osoby samostatně výdělečně činné jsou odlišné. Alternativy ukončení podnikání Pokud důvodem ukončení podnikání není přímo „krach“ a nemožnost pokračování v činnosti, ale naopak činnost je možné provozovat i dále, ale fyzická osoba se činnosti již nechce účastnit, přichází v úvahu: prodej obchodního závodu fyzické osoby jiné fyzické osobě, nebo právnické osobě, nebo vklad obchodního závodu fyzické osoby jiné fyzické osobě, nebo právnické osobě. Kupujícím či nabyvatelem, pokud se jedná o právnickou osobu, může být i právnická osoba, kterou vlastní prodávající či převádějící fyzická osoba. Podnikatelská činnost tak bude pokračovat, jen se změní právní a daňové poměry. Souběžně může, ale taky nemusí pokračovat podnikatelská činnost fyzické osoby. Pokud však současná situace směřuje spíš k úplnému ukončení činnosti osoby samostatně výdělečně činné, případně dojde k převodu a následně k ukončení podnikání, čtěte pozorně následující řádky. Oznámení o ukončení podnikání Abychom nemuseli složitě definovat fyzickou osobu a její podnikání, které bude za života této osoby ukončeno, vypomůžeme si obecně používaným pojmem „osoba samostatně výdělečně činná“ (dále jen „OSVČ“), která realizovala příjmy zdaňované jako příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Obvykle se jedná o osobu podnikající na základě živnostenského oprávnění. Mohou však existovat OSVČ i bez živnostenského oprávnění jako například soukromě hospodařící zemědělci, osoby mající příjmy podle autorského zákona, či osoby podnikající podle zvláštního jiného oprávnění (např. auditoři, daňoví poradci, advokáti, lékaři atd.). Svůj úmysl ukončit podnikání musí OSVČ oznámit těmto institucím: živnostenskému úřadu [§ 58 odst. 1 písm. c) zákona č. 455/1991 Sb., živnostenský zákon, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „živnostenský zákon“) a § 17 odst. 3 živnostenského zákona], pokud se jedná o držitele živnostenského oprávnění. Na základě § 48 odst. 1 živnostenského zákona živnostenský úřad oznámí přerušení či ukončení živnosti také správci daně, místně příslušné správě sociálního pojištění, zdravotní pojišťovně, kde je fyzická osoba registrována, a obchodnímu rejstříku, pokud je tam osoba zapsána. Toto oznámení však není možné postavit na roveň skutečnému odhlášení podnikatele a zrušení registrací u těchto institucí. Tuto skutečnost je třeba na zmíněných institucích minimálně prověřit, a to zejména proto, že zánik živnostenského oprávnění nemusí být nutně spojen s ukončením celé činnosti OSVČ. Okresní či pražské správě sociálního pojištění, a to do 8. dne následujícího kalendářního měsíce po ukončení činnosti (§ 48 odst. 1 a 4 zákona č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, ve znění pozdějších předpisů). Zdravotní pojišťovně, a to 8 dnů od ukončení činnosti (§ 10 odst. 3 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů). Správci daně. Ve vztahu ke správci daně je potřeba zvážit, zda zejména na dani z příjmů nevznikají další povinnosti (například z nájemného). Nepotřebné registrace k jednotlivým daním je vhodné zrušit v návaznosti na § 136 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, a to použitím tiskopisu „Žádost o ukončení registrace“. Oznámeným ukončením činnosti OSVČ zaniká povinnost placení záloh na dani z příjmů (§ 38a odst. 8 ZDP). Na základě uzavřených smluv je obvykle oznamovací povinnost ukončení podnikání požadována bankami, které vedou podnikatelský účet, poskytovateli dotací a pojišťovnami, které kryjí podnikatelská rizika. Tuto informaci ocení i naši obchodní partneři, v mnoha případech je pro uzavřenou smlouvu stěžejní, zda se jedná o OSVČ či nikoliv. Následky ukončení podnikání na dani z příjmů Právě daňové dopady ukončení podnikání na dani z příjmů by mohly podnikatele zásadně překvapit. Úvodem je potřeba připomenout tři důležité věci: a) Daňové následky ukončení podnikání se týkají „úplného“ ukončení podnikání (činnosti OSVČ). b) Je třeba přesně zjistit, jakého zdaňovacího období se následky ukončení podnikání týkají. c) Daňové následky ukončení podnikání jsou odlišné pro OSVČ, která:je účetní jednotkou, vede daňovou evidenci, uplatňuje výdaje paušální částkou. Ukončení jedné z více činností Je časté a pravděpodobné, že OSVČ – podnikatel vlastní více živnostenských listů, či pobírá příjmy i z jiné samostatné výdělečné činnosti, než je činnost živnostníka. Může se jednat o honoráře plynoucí z činnosti umělce, spisovatele, nebo ze svobodného povolání sportovce atp. Pokud řešíme ukončení činnosti a její daňové následky, pak se musí jednat o ukončení všech činností, ze kterých příjmy ze samostatné činnost plynou. Tedy nejen činnosti živnostníka, ale i činnost soukromě hospodařícího zemědělce, či umělce, sportovce, advokáta, lékaře atp. Naopak, pokud fyzické osobě plynou příjmy z nájemného, které zdaňuje podle § 9 ZDP, ty nejsou na překážku ukončení činnosti OSVČ. Pokud by došlo k pouhému přerušení podnikání na dobu, která přesahuje lhůtu pro podání daňového přiznání za období, kdy došlo k přerušení podnikání, nastanou stejné daňové dopady jako při přerušení podnikání (přerušení činnosti OSVČ). Přestože problematika příjmů z nájemného (§ 9 ZDP) přesahuje rozsah tohoto článku, je vhodné si uvědomit, že při přerušení či ukončení nájmu nastávají stejné daňové dopady, jako při ukončení činnosti OSVČ. Moment vzniku dopadů ukončení činnosti do základu daně OSVČ Je zřejmé, že ukončení podnikání zanechá poslední „stopu“ v základu daně fyzické osoby. Výši těchto dopadů budeme zkoumat podrobně, nyní se však zaměřme na dobu, kdy se tak stane. V návaznosti na § 23 odst. 8 ZDP je oním obdobím, do kterého budeme daňové dopady směřovat, zdaňovací období, do kterého spadá den předcházející den ukončení činnosti. PŘÍKLAD 1 OSVČ na základě svého rozhodnutí ukončí činnost dne 30. 6. 2020. Následky tohoto kroku budou řešeny ve zdaňovacím období roku 2020. PŘÍKLAD 2 OSVČ na základě svého rozhodnutí ukončí činnost dne 31. 12. 2020. Následky tohoto kroku budou řešeny ve zdaňovacím období roku 2020, kam spadá den 30. 12. 2020 (den předcházející ukončení činnosti). PŘÍKLAD 3 OSVČ na základě svého rozhodnutí ukončí činnost dne 1. 1. 2021. Následky tohoto kroku budou řešeny také ve zdaňovacím období roku 2020 (ke dni předcházejícímu ukončení činnosti). Překvapivě tedy nedochází k žádné změně oproti předchozí situaci. PŘÍKLAD 4 OSVČ na základě svého rozhodnutí ukončí činnost dne 2. 1. 2021. Následky tohoto kroku budou řešeny ve zdaňovacím období roku 2021. Z výše uvedeného je zřejmé, že i jeden den rozdílu ve volbě ukončení podnikání může hrát velkou roli. Dopady do základu daně spojené s ukončením podnikání mohou být značné, proto je vhodné tento den pečlivě zvážit. Dopady ukončení podnikání tak můžeme řešit „ihned“ v reálném zdaňovacím období, nebo „až za rok“ ve zdaňovacím období následujícím. Ukončení podnikání účetní jednotky Daňové dopady ukončení činnosti podnikatele, který vede v posledním roce svého podnikání účetnictví a uplatňuje své výdaje ve skutečné výši, jsou regulovány ustanovením § 23 odst. 8 písm. b) bodem 1 ZDP. Výsledek hospodaření, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období předcházející dni ukončení činnosti, se upraví následujícím způsobem: Zvýší se o: zůstatky vytvořených zákonných rezerv [zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o rezervách“)], zůstatky zákonných opravných položek [zákon č. 593/1992 Sb. o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů], zůstatky přijatých záloh, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů výnosů, pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím dohadného účtu aktivního do výnosů, zůstatky výnosů příštích období, zůstatky výdajů příštích období. Sníží se o: zůstatky zaplacených záloh, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů nákladů, pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím dohadného účtu pasivního do nákladů, zůstatky výdajů příštích období, zůstatky nákladů příštích období; avšak nájemné u finančního leasingu hmotného majetku se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti a do ukončení finančního leasingu. Naopak, pro řadu fyzických osob překvapivě, se při ukončení podnikání podnikatele, který vede účetnictví, nijak v daňovém přiznání nepracuje s hodnotou zásob, zůstatkovou cenou dlouhodobého majetku, hodnotou pohledávek ani hodnotou závazků. Daňové odpisy Pokud k ukončení činnosti dojde dříve než k poslednímu dni zdaňovacího období (31. 12.), je možné uplatit daňové odpisy hmotného majetku pouze ve výši poloviny ročního odpisu [§ 26 odst. 7 písm. a) bod 3 ZDP]. Den „poté“ Pokud je podnikatelem fyzická osoba, po skončení podnikatelské činnosti stále jako fyzická osoba existuje a je velmi pravděpodobné, že jí z doby podnikání zůstanou ve vlastnictví určité složky aktiv i pasiv. Nabízí se otázka – co s nimi? Co nám může zbýt: a) Peníze v hotovosti a na běžném účtu – ty jsou od začátku ve vlastnictví fyzické osoby, jejich použití je zcela volné bez následných daňových dopadů. b) Hmotný majetek – není podstatné, zda je či není plně odepsaný, podstatné je, že byl součástí obchodního majetku OSVČ. Jako i v době podnikání, tak i nyní po jeho ukončení, se jedná o majetek ve vlastnictví fyzické osoby. Zpozorníme pouze v případě jeho prodeje ve lhůtě 5 let od ukončení podnikání. Příjem z prodeje se stává zdanitelným příjmem podle § 10 ZDP. V případě prodeje po 5 letech od ukončení podnikání se jedná o příjem od daně osvobozený [§ 4 odst. 1 písm. b) bod 1 ZDP, [§ 4 odst. 1 písm. c) bod 3 ZDP]. Pokud si hmotný majetek bývalý podnikatel ponechá a spotřebuje, nemá tato skutečnost žádné daňové dopady. c) Zásoby – stejně jako v případě hmotného majetku, jsou zásoby, které dříve byly součástí obchodního majetku, stále ve vlastnictví fyzické osoby. Zásoby jsou movitými věcmi, při jejich případném prodeji jsme vázáni lhůtou v § 4 odst. 1 písm. c) bodu 3 ZDP. Pokud si zásoby bývalý podnikatel ponechá a spotřebuje, nemá tato skutečnost žádné daňové dopady. d) Následné úhrady pohledávek a závazků z doby podnikání – tyto platby nemají žádné daňové dopady, mohou přicházet i odcházet ze soukromých účtů a není třeba je „daňově sledovat“. Ukončení podnikání v daňové evidenci Daňové dopady ukončení činnosti podnikatele, který vede v posledním roce svého podnikání daňovou evidenci, jsou regulovány ustanovením § 23 odst. 8 písm. b) bodu 2 ZDP. Rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období předcházející dni ukončení činnosti, se upraví následujícím způsobem: Zvýší se o: hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem s výjimkou:pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, azaplacených záloh. Placené zálohy by byly daňovým výdajem již při zaplacení, ale protože jde současně o pohledávky za dodavateli, znamenalo by zvýšení základu daně nespravedlivé zrušení jejich již realizovaného daňového vlivu. Proto mají z povinnosti zvýšení základu daně výjimku. hodnotu nespotřebovaných zásob podle stavu k poslednímu dni podnikání. Zásoby je potřeba vnímat v širokém slova smyslu. Nejedná se o jen o zásoby nakoupené (materiál, zboží), ale i o zásoby vlastní výroby (nedokončená výroba, polotovary a výrobky). U zásob vlastní výroby je důležité správné ocenění podle § 49 odst. 5 vyhlášky č. 500/2002 Sb.). zůstatky vytvořených zákonných rezerv (zákon č. 593/1992 Sb. o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů). Sníží o: hodnotu dluhů, které by byly daňově účinnými výdaji s výjimkou přijatých záloh. Přijaté zálohy byly zdanitelným příjmem při přijetí od zákazníka, ale protože jde současně o dluh vůči němu, znamenalo by snížení základu daně nespravedlivé zrušení jejich již realizovaného vlivu. Proto se o hodnotu přijatých záloh základ daně nesnižuje. Analogicky jako v účetnictví se nájemné z finančního leasingu do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení činnosti poplatníka. Daňové odpisy Pokud k ukončení činnosti dojde dříve, než k poslednímu dni zdaňovacího období (31. 12.), je možné uplatit daňové odpisy hmotného majetku pouze ve výši poloviny ročního odpisu [§ 26 odst. 7 písm. a) bodu 3 ZDP]. Den „poté“ I v případě ukončení podnikání při vedení daňové evidence mohou bývalému podnikateli zbýt určité složky majetku a závazků. Následné nakládání s nimi je shodné s tím, co je uvedeno v části 4.3 pro podnikatele vedoucího účetnictví. Odlišné je pouze následné nakládání se zásobami. Při jejich následném prodeji se do základu daně zahrne jen rozdíl, o který prodejní cena převyšuje „přidaněnou“ cenu zásob [viz § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP], nepůjde-li již o příjem osvobozený v souladu s § 4 odst. 1 písm. c) ZDP. Ukončení podnikání při uplatňování paušálních výdajů Daňové dopady ukončení činnosti podnikatele, který v posledním roce svého podnikání uplatňoval paušální výdaje procentem z příjmů, jsou regulovány ustanovením § 23 odst. 8 písm. b) bodu 3 ZDP. Rozdíl mezi příjmy a paušálními výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období předcházející dni ukončení činnosti, se upraví následujícím způsobem: Zvýší se o: hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem s (jedinou) výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP. Je velmi důležité si uvědomit, že „dodanění“ hodnoty pohledávek není klasickým příjmem ze samostatné činnosti, ale úpravou rozdílu mezi příjmy a výdaji. Z tohoto důvodu není možné k této hodnotě pohledávek uplatnit paušální výdaje. Jsme překvapení jednoduchostí tohoto postupu? Je to skutečně jediná úprava, nedochází ani k dodanění záloh, ani zásob, o hodnotu závazků se základ daně nesnižuje. Co jsou „vyloučené pohledávky“ z povinnosti zvýšit základ daně? Aneb jak máme chápat ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP. Nenechme se zaskočit návětím tohoto ustanovení, kde se hovoří o pohledávkách, ke kterým je možné tvořit zákonné opravné položky. To v daňové evidenci a při uplatňování paušálních výdajů určitě možné není. Daný výčet je potřeba chápat jako definici „stavu dlužníka“. Pokud se dlužník nachází v níže uvedených situacích, věřitel-podnikatel vedoucí daňovou evidenci či uplatňující paušální výdaje, svoji pohledávku vůči takovému dlužníkovi pří ukončení vlastní činnosti danit nemusí. Jedná se o dlužníka: u něhož soud zrušil konkurs pro zcela nepostačující majetek dlužníka, a pohledávku poplatník (věřitel) přihlásil u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty, který je v úpadku nebo jemuž úpadek hrozí, který zemřel, a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka, který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a v době vzniku předmětné pohledávky věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP, na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba, jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí. Pokud by následně po ukončení podnikání (a nedodanění příslušné pohledávky) přece jen k příjmu došlo, bude zdaněn jako příjem ostatní v roce, kdy byl přijat. Den „poté“ Na rozdíl od předchozích dvou situací (vedení účetnictví a vedení daňové evidence) při uplatňování paušálních výdajů nevzniká obchodní majetek. To neznamená, že by podnikatel nemohl mít zásoby, auta či stroje, ale tyto věci nebyly součástí obchodního majetku pro účely ZDP (§ 4 odst. 4 ZDP). Odpadá tedy následné sledování osudu tohoto majetku ve vztahu k dani z příjmů. Bývalý podnikatel tedy kdykoliv (například ihned po ukončení podnikání) může dotyčné věci prodat. Příjem je od daně osvobozený. Existuje však jedna výjimka a tou je motorové vozidlo, letadlo nebo loď. Pro vznik osvobozeného příjmu z prodeje musí mezi nabytím a prodejem uplynout alespoň lhůta jednoho roku [§ 4 odst. 1 písm. c) bod 2 ZDP]. Tato lhůta platí obecně i mimo podnikatelské prostředí. Podávání daňového přiznání k dani z příjmů Ať se již jedná o podnikatele, který je účetní jednotkou, či vede daňovou evidenci, nebo uplatňuje paušální výdaje, jeho rozhodnutí o ukončení podnikání nevede ke vzniku povinnosti podat daňové přiznání v žádném mimořádném termínu. Vzhledem k tomu, že fyzická osoba ve svém daňovém přiznání daní více druhů dílčích základů daně, je i v případě ukončení podnikatelské činnosti zachováno původní zdaňovací období fyzické osoby, a to kalendářní rok. Lhůty pro podání daňového přiznání na daň z příjmů fyzických osob jsou tedy standardní – za zdaňovací období roku 2020 se jedná o lhůtu 1. 4. 2021, případně prodlouženou lhůtu 1. 7. 2021 (§ 136 odst. 1 a 2 daňového řádu). Dopady ukončení registrace plátce DPH si probereme v dalším dílu.
Zdroj: Daňová a hospodářská kartotéka. DHK, 11/2020.