Vydáno: 20. 11. 2020
BSC – metoda vyvážených ukazatelů – II. Část Ing. Jana Bellová, Ph.D., Ing. Jaroslav Zlámal, Ph.D. V první části našeho příspěvku jsme se zabývali problematikou desítek ukazatelů, které zobrazují ekonomickou realitu. Některé ukazatele jsou velmi složité a jejich konstrukce vyžaduje i několikateré matematické operace. Přesto nelze pro hodnocení výkonnosti a úspěšnosti využít jenom tyto, byť složité ukazatele, každý finanční analytik má obvykle svůj vlastní soubor několika ukazatelů, kterými posuzuje stav i vývoj firmy. Vesměs se však jedná o ukazatele, které zobrazují pouze minulost. I kdyby se jednalo o velké soubory ukazatelů, většina těchto souborů vesměs neumožňuje predikovat budoucnost. Určitou naději v poměrně široké škále metod zachycujících pouze minulost, představuje metoda BSC, jejíž název již sám o sobě naznačuje, že do posuzování výkonnosti firmy jsou zahrnovány právě ukazatele, které predikují budoucnost. Právě zobrazení stavu a vývoje hybných sil firmy činí z této metody ojedinělou a originální metodu pro hodnocení výkonnosti a úspěšnosti firem. BSC – metoda vyvážených ukazatelů Cíle a hodnocení metodou BSC vycházejí z mise, vize a strategie firmy a sledují její výkonnost ve čtyřech strategických oblastech: finance, zákazníci a trhy, interní procesy, učení se a růst. Tyto čtyři základní faktory tvoří obsah a rámec metody BSC. Metoda BSC tak jde nad rámec dosavadních systémů sledování a hodnocení výkonnosti pouze technickými či finančními ukazateli a rozšiřuje celý měřicí systém směrem k budoucnosti. Zjišťuje tedy, jakým způsobem vytvářejí prvky, SBU (Strategic bussines united, překládá se jako strategická organizační jednotka), popřípadě celá firma hodnoty pro současné i perspektivní budoucí zákazníky, jak se musí zlepšovat kvalita a schopnosti interních procesů, lidských zdrojů, organizace práce atd., tedy všech aspektů fungování nižších i vyšších celků pro naplnění firemních cílů směrem k dlouhodobé výkonnosti a konkurenceschopnosti. Metodika BSC se tak stává nejen nástrojem řízení svou metodickou částí, ale především se jedná o novou filosofii, o novou koncepci sledování a měření výkonnosti vycházející ze strategie a směřující k budoucnosti. Metoda BSC vyžaduje při svém pragmatickém uplatnění v etapě možné aplikace na konkrétní podmínky dané firmy splnění několika zásadních předpokladů a podmínek, především zaměření na důsledné měření mise, vizí a strategických cílů všech hodnocených prvků, útvarů či celé firmy. Model začlenění systému měření výkonnosti do strategického řízení firmy vycházející z dané metody ukazuje následující obrázek. Obr. 1: Začlenění systému měření výkonnosti do systému strategického řízení firmy Z modelu je patrné, že systémy měření výkonnosti: musí vycházet z vize rozvoje firmy na určitý počet let budoucnosti, musí respektovat čtyři základní strategické oblasti, musí měřit dosahování strategických cílů těchto oblastí, každá oblast musí mít stanoveny kritické faktory úspěchu, každá oblast musí mít stanoven adekvátní systém měření, model předpokládá možné strategické iniciativy, jakož i nutné reakce na změny. Těmto předpokladům je třeba přizpůsobit i soustavu ukazatelů a způsoby jejich měření i vykazování a hodnocení. Pro tyto ukazatele pak platí, že: systém ukazatelů musí tvořit vyváženou soustavu (harmonicky sladěnou, například v poměru musí být ukazatelé měřící stav a vývoj interních procesů s ukazateli vnější úspěšnosti, ve vyváženém poměru musí být ukazatele zaměřené k hodnocení minulosti s ukazateli zaměřenými do budoucnosti), soustava ukazatelů nemůže být velká a nepřehledná, uvádí se počet maximálně 5–6 ukazatelů v každé ze sledovaných strategických oblastí, tj. maximálně 24 ukazatelů, soustava ukazatelů musí vycházet z kritických faktorů úspěchu strategických cílů; tzn. že tyto kritické faktory úspěchu musí být jasně a jednoznačně formulovány, soustava ukazatelů musí být vytvořena pro všechny prvky, SBU i firmu, tj. pro všechny hierarchické organizační úrovně ve vzájemné návaznosti, se změnami strategií a podmínek okolí se musí změnit, nebo upravit i systémy ukazatelů. Horizontální, věcná struktura ukazatelových systémů pro měření výkonnosti se může lišit vzhledem ke specifickým rysům odvětvového a oborového začlenění firmy. Metoda BSC doporučuje sledování zmíněných čtyř strategických oblastí, to však není striktní podmínkou, autoři metody připouštějí možnost v závislosti na odvětvích a oborech tyto oblasti rozšířit, popřípadě i omezit. Koncern ABB implementoval například metodu BSC ve dvou oblastech, a to v oblasti lidských zdrojů a inovací a vývoje. Nejčastější aplikací jsou však měřicí systémy v doporučovaných čtyřech oblastech. Vertikální struktura ukazatelového systému musí být respektována tak, že celý firemní systém bude rozpracován do systémů měření organizačních jednotek. Ukazatelový systém nižších organizačních úrovní musí být konzistentní od shora dolů i od spodu nahoru. Každá organizační jednotka musí mít stanoven svůj ukazatelový systém, podle něhož bude hodnocena a odměňována. Personální útvary vypracovávají roční výkonnostní plány pro každého zaměstnance. Každému pracovníkovi musí být jasné jeho hodnocení i to, jak přispívá plněním svého podílu k plnění celkových firemních záměrů a cílů. Základní strukturu a vazby měřicího ukazatelového systému pro naplnění konkrétní vize a firemní strategie ukazuje následující obrázek. Obr. 2: Vazby a struktura ukazatelového systému metody BSC Pro úspěšnou aplikaci je nezbytné, aby tento systém měření výkonnosti byl součástí celého strategického manažerského systému. Tuto podmínku můžeme vyjádřit obrázkem číslo 3. Obr. 3: Zapojení měřícího systému jako součásti strategického řízení Takto vytyčené vazby měřicího ukazatelového systému mohou tedy sloužit pro: převedení vize a strategie do konkrétních cílů a ukazatelů, ke komunikaci a propojení strategických plánů a ukazatelů, k plánování a stanovení cílů a koordinaci strategických iniciativ, ke zlepšení strategické zpětné vazby. Je nepochybné, že v současných podmínkách prudkých změn musí být systémy strategického řízení koncipovány na základě dvojité zpětnovazební smyčky, kdy manažeři musí na základě porovnání a vyhodnocování právě patřičných ukazatelů navrhovat a realizovat včas změny strategie. Přitom musí reagovat nejen na vnější prostředí, ale i na podněty, iniciativy či ukazatele vycházející z nižších stupňů řízení. Strategii, její tvorbu i změny, je třeba chápat jako stále se zdokonalující proces, k jehož konečné podobě mohou přispívat všichni zaměstnanci firmy. Měření výkonnosti interních procesů výrobní firmy Všechny měřicí systémy zobrazené na obrázku 3 jsou u metody BSC založeny na soustavě dvou typů ukazatelů. Jednak se používají ukazatele výsledkové, zobrazující minulost, metoda BSC však zavádí v symbióze s nimi i ukazatele hybných sil indikujících budoucnost. Výsledkové ukazatele i ukazatele hybných sil musí být opět vyvážené, musí tvořit vzájemně provázanou soustavu, kdy ukazatele budoucnosti musí být doloženy údaji o skutečném výsledku těchto hybných sil vývoje firmy. a) Ukazatele výsledkové jsou rozhodující pro posuzování výkonnosti, neboť se pomocí nich přesvědčujeme nejen o skutečném stavu řízené organizace, ale zpětně ukazují i výsledky aktivit hybných sil a jejich měření, indikují tedy i stav, zda skutečně hybné síly byly úspěšné, zda metody, které jsme zvolili jako nástroje aktivace hybných sil byly adekvátní a přinesly žádoucí výsledky. Těmito ukazateli (tzv. zpožděnými indikátory – ukazují minulost) můžeme měřit výkonnost prakticky ve všech firmách bez ohledu na odvětví či obor, snad pouze se zohledněním určitého oborového průměru při použití komparace. Jsou to především ukazatele používané při finanční analýze, ale také celá škála ukazatelů vyplývající z činnosti marketingového průzkumu, jako například přijetí našich výrobků zákazníky, spokojenost zákazníků atd. b) Ukazatele hybných sil považujeme za ukazatele vývoje budoucnosti, indikují faktory potenciálního vývoje v příštích obdobích (nazýváme je také předstižené indikátory), jejich vývoj modeluje, vytváří budoucnost firmy. Tady už musíme vybírat komplex těchto ukazatelů jednoznačně oborově, neboť každé odvětví, každý obor lidské činnosti může mít tyto hybné síly specifické, může mít různou dobu působení těchto sil, účinnost i efektivnost. Těmito ukazateli mohou být například ukazatele zvyšování počtu zákazníků, zrychlování procesu technického rozvoje, změny ve struktuře pracovníků směrem k žádoucímu zvýšení kvalifikace apod. Výběr soustavy ukazatelů pro měření výkonnosti a úspěšnosti musí být takový, aby zahrnoval obě skupiny ukazatelů v určité vyváženosti, ale rovněž aby měl vnitřní příčinnou souvislost, a navíc přímou vazbu na finance, neboť právě ty ve svém důsledku vyjadřují účinnost celkové strategie firmy. Zásadním, novým a charakteristickým znakem pro metodu BSC je stanovení hodnotového řetězce. Na rozdíl od například Porterova hodnotového řetězce, který kladl hlavní důraz a pozornost manažerů na provozní procesy (výrobní a logistiku), je v metodě BSC jako výchozí proces hodnotového řetězce zařazen inovační proces, obsahující řešení současných i budoucích potřeb zákazníků i výzkum a vývoj nových způsobů uspokojování těchto potřeb. Hodnotový řetězec metody BSC ukazuje obrázek. Obr. 4: Hodnotový řetězec metody BSC 1. Inovační proces představuje činnosti spjaté s marketingovým průzkumem potřeb zákazníků a následné využití výsledků tohoto průzkumu při výzkumu a vývoji nových výrobků a služeb poskytovaných firmou. 2. Provozní proces představuje výrobu se všemi jejími atributy, tj. dodržováním termínů zakázky, kvality výrobků, úspory nákladů atd., tedy všechny měřitelné veličiny, na které byla zaměřena v předcházejících měřicích systémech hlavní pozornost. Skutečností zůstává, že měřitelnost těchto hodnot a stanovení adekvátních ukazatelů právě v této oblasti, je snazší než v předcházejícím procesu. Je zásluhou metody BSC, že obrací pozornost před tento proces, tj. do oblasti inovací, které v mnoha oborech představují základ pozdějších úspěchů podnikání. 3. Poprodejní proces představuje servis a služby, které se při vyrovnaných kvalitách vzájemně si konkurujících firem, stávají často právě oním faktorem, jenž ovlivňuje chování zákazníků. Rychlý, kvalitní servis a doplňkové služby se stávají mnohdy jazýčkem na vahách u skupiny nerozhodných zákazníků a jejich podchycení se může stát právě na základě osobního kontaktu pracovníků firmy se zákazníkem v této firemní činnosti. Interní procesy výrobní firmy byly touto metodou postaveny do jiné roviny, než na jakou byli dosud manažeři zvyklí. Zásadním přínosem metody BSC je nový pohled autorů na základní štěpení interních procesů. Znamená to, že na výrobní firmu a jeho procesy je třeba se dívat jinýma očima, a že je třeba přijmout východiska nové klasifikace růstových zdrojů a hodnotit vývoj firmy v intencích její celkové strategie pro naplňování firemních cílů. V tom je originalita této metody, s tím je třeba počítat i při implementaci měřících systémů ve všech těchto firemních procesech. Ve všech třech oblastech interních procesů je nutné instalovat odpovídající systém ukazatelů jejich výkonnosti. 4. Měření výkonnosti inovačního procesu Pro metodu BSC je inovační proces základním a nejdůležitějším procesem. Jak je zřejmé z obrázku 3, autoři jej člení na část „určení trhu“ a „výzkum a vývoj nových výrobků a služeb“. V situaci, kdy konkurenční firmy musí usilovat o funkční dokonalost a jejich výrobky či služby se od sebe kvalitativně příliš neliší, kdy se všichni snaží zkrátit výrobní časy a snížit náklady, je evidentní, že konkurenční výhody mohou přinést právě inovace. Určení trhu je část interních procesů, které realizuje marketingový útvar firmy. Jedná se o činnosti spočívající ve vymezení segmentu trhu, zjišťování možností pronikat na nové trhy, identifikaci potenciálních nových zákazníků, jejich potřeb, změn potřeb, preferencí stálých zákazníků atd., tedy činnosti patřící do arzenálu průzkumu trhu. Firmu musí zajímat především velikost segmentu, jeho struktura a také zda existuje „kout“, do kterého se dá proniknout, tedy jak se dá předběhnout konkurence získáním onoho koutu. Výzkum a vývoj nových výrobků a služeb navazuje na první část tím, že pro získaný trh anebo stávající stálé zákazníky přináší novinky, překvapení či dokáže realizovat jejich představy a požadavky. Teorie inovací rozeznává několik stupňů inovačních změn, každá z nich má své opodstatnění v určitém časovém horizontu. Úspěšnost inovačního procesu je nutné měřit vhodnými ukazateli. Jako možný příklad lze uvést ukazatele jako: ukazatel procentuálního zastoupení nových výrobků ve stávající struktuře za určité časové období, procentuální zastoupení nových výrobků chráněných patenty z celkového prodeje, frekvenci uvádění nových generací výrobků oproti konkurenci apod. 5. Měření výkonnosti provozního procesu Provozní proces představuje časový úsek od přijetí zakázky až po dobu dodávky výrobku či služby zákazníkovi, v čem se realizuje zhodnocovací proces, kdy se ve firmě tvoří přidaná hodnota. V minulosti byl tento proces vesměs měřen klasickou soustavou ukazatelů, především finančních. Sledování výkonnosti provozního procesu však musí být širší. V současné době se pro způsob sledování, měření a hodnocení výkonnosti nejvíce užívá různých ukazatelů měřících: průběžnou dobu trvání procesu, kvalitu procesu, náklady, produktivitu. Zákazníka samozřejmě nezajímá žádná organizace provozních procesů jednotlivých konkurujících si firem, jejich nákladů či produktivita, ale především jak rychle bude mít výrobek, tedy jak dlouho bude čekat na výrobek či službu od podání objednávky, v jaké kvalitě výrobek bude a kolik stojí peněz. Tyto veličiny pak poměřuje u konkurence. Pro výrobní firmu je především nutné co nejvíce zkrátit dobu provozního procesu, ale činit tak efektivně, tj. při snižováním výrobních nákladů a zvyšováním produktivity práce při dodržení vysoké kvality výrobků. K těmto požadavkům existuje zase určitá škála ukazatelů, z nichž uvádíme jen několik možných typických příkladů: pro oblast výroby například ukazatel efektivnosti výrobního cyklu (doba zpracování / doba průchodu v procentech), pro oblast kvality provozního procesu například počet reklamací, pro měření nákladů provozního procesu například metoda ABC, pro měření produktivity některý z četných ukazatelů například počet výrobků za čas, na pracovníka, na středisko atd. Produktivita by měla být měřena vždy a metoda BSC s ní také počítá v souhrnu možných ukazatelů měření výkonnosti. 6. Měření poprodejního procesu Především u výrobků investičního charakteru platí, že zákazník pečlivě zkoumá i servisní služby firmy, tedy všechny součásti, které dle teorie marketingu tvoří „obal“ jádra. Zákazník u drahých a dlouhodobě užívaných věcí zkoumá a porovnává tzv. komplexní výrobek, k němuž patří všechny složky jako rychlost případných oprav, záruční doba, rozsah záruk, možnost náhrady, možnost pravidelného testování kvality apod. Je zřejmé, že servisní služby jsou v bezprostředním kontaktu se zákazníky (někdy nespokojenými, reklamujícími závady, požadujícími opravy či zlepšení), proto je nezbytné, aby právě servisní pracovníci měli přiměřené chování, empatii vůči zákazníkům, reprezentovali firmu svým vystupováním, znalostmi, dovednostmi a zkušenostmi, poradili a uspokojili zákazníky. I v této oblasti můžeme stanovit řadu možných ukazatelů měřících výkonnost jako například: frekvence reklamací na činnost servisu, běžná délka vyřízení reklamace, běžná cena opravy, počet reklamovaných součástek atd. Uvedli jsme členění a možné ukazatele pro měření interních procesů výrobní firmy tak, jak je pojímá metoda BSC. Je to pouze jedna ze čtyř základních strategických oblastí, kterou jsme v předcházejících textech stručně analyzovali a uváděli možné ukazatele pro měření výkonnosti. Měření finanční výkonnosti firmy Metoda BSC je založena na vytvoření soustavy vyvážených ukazatelů ve všech čtyřech strategických oblastech, tj. v oblasti financí, interních procesů, zákazníků a trhů a v oblasti učení se a růstu. Z toho vyplývá, že možné ukazatele pro sledování výkonnosti lze definovat i v těch dalších oblastech, tedy jak v strategické oblasti financí, tak i v oblasti sledování, měření a vyhodnocování spokojenosti zákazníků či hodnocení trhů, tak i v oblasti procesů učení se a růstu. Ve všech těchto oblastech můžeme stanovit opět škály možných ukazatelů a je pouze otázkou jejich výběr, kombinace a charakter, a to z hlediska, zda se jedná o ukazatele výsledkové či ukazatele hybných sil. Možné finanční ukazatele měřící výkonnost firmy většinou vycházejí nebo přímo přejímají finanční ukazatele poměrové analýzy. Jejich výběr, skladba a periodicita závisí na účelu sledování, vyhodnocování a používání. Z množství ukazatelů se v poslední době věnuje zvýšená pozornost ukazateli EVA (Economic Value Added) – ekonomická přidaná hodnota. Ten bývá považován za velmi komplexní ukazatel, který má pro celou řadu účelů zásadní význam. Je složitý a jeho konstrukce je založena na skladbě několika dílčích ukazatelů. Tento ukazatel přináší nový pohled na měření výkonnosti firmy. Používá se i v ČR, rozborům tohoto ukazatele je v poslední době věnována značná část odborné literatury. V zahraničí je jeho používání již standardní, především při hodnocení výkonnosti akciových společností. Nehodnotí totiž pouze rentabilitu vloženého kapitálu, ale i úspěšnost pro investory. Matematické vyjádření tohoto souhrnného ukazatele lze vyjádřit takto: EVA = NOPAT – WACC × C Konstrukce ukazatele vychází ze tří dílčích ukazatelů. Zahrnuje tedy výpočty: hodnoty čistého provozního zisku zvýšeného o úroky (NOPAT), celkového investovaného kapitálu C, dlouhodobého kapitálu (vlastní kapitál a dlouhodobé závazky), průměrných nákladů kapitálu (WACC). Ukazatel EVA vyjadřuje, nakolik je úspěšný investor do dané firmy. Firma je úspěšná, pokud EVA je větší než nula. Pokud je tomu naopak, investoři dostanou méně, než by mohli získat průměrnou investicí. Investor je tedy úspěšný tehdy, jestliže efekt dosažený firmou přesahuje „normu“ danou náklady ušlé příležitosti. Vzhledem k tomu, že tento ukazatel v sobě zahrnuje právě i zohlednění faktoru nákladů ušlé příležitosti, vyjadřuje prakticky tyto tři důležité aspekty investování: velikost kapitálu a jeho vnitřní strukturu, náklady na kapitál, efektivní využití investovaných zdrojů. Hodnota tohoto ukazatele určuje úspěšnost investice do dané firmy, je tedy významnou informací pro majitele firmy (akcionáře, společníky), kteří na základě výsledku tohoto ukazatele mohou hodnotit výkonnost firmy i úspěšnost činnosti vrcholového managementu firmy. Pro měření finanční výkonnosti firmy lze samozřejmě využívat i celé sady poměrových ukazatelů, respektive složitých ukazatelů. Měření výkonnosti v oblasti „Zákazníci a trhy“ Ve strategické oblasti „Zákazníci a trhy“ lze měřit například následující aspekty: tržní podíl firmy na celkovém obchodu daného segmentu, věrnost zákazníků (měří se procento stálých zákazníků z celkového počtu), akvizice nových zákazníků (procento nových zákazníků z celkového počtu), procento znovu získaných zákazníků, procento ztracených zákazníků, spokojenost zákazníků (dle zadaných kritérií), rentabilitu zákazníků atd. Měření výkonnosti v oblasti „Učení se a růst“ Ve strategické oblasti „Učení se a růst“ lze měřit například následující aspekty: potenciál schopnosti zaměstnanců, zaměstnanecké cíle: spokojenost zaměstnanců,věrnost zaměstnanců, produktivitu (přidanou hodnotu na zaměstnance), hybné síly oblasti učení se a růstu: rekvalifikace, možnosti informačního systému,pracovní klima atd. Vztahy a rámec měření procesu „Učení se a růst“ zobrazuje následující obrázek. Obr. 5: Vztahy a rámec měření procesu „Učení se a růst“ Problematika sledování a hodnocení výkonnosti a úspěšnosti firmy v turbulentním tržním prostředí je problematika stále živá, neboť zejména vnější faktory, jako jsou restriktivní opatření v době pandemie a v důsledku toho omezování obchodů či konkurenční tlaky zejména záplavou laciných (a vesměs méně kvalitních) výrobků z Asie, kladou před mnohé firmy otázky, jak se vyrovnávat s těmito jevy a jak posuzovat vlastní úspěšnost a budoucnost. BSC - metoda vyvážených ukazatelů - I. Část Literatura DRUCKER, P. F. Výzva managementu pro 21. století. Management Press, 2001. BLAHA, S. Z., JINDŘICHOVSKÁ, J. Jak posoudit finanční zdraví firmy. 2. doplněné vydání. Praha, Management Press, 1996. KAPLAN, R. S., NORTON, D. P. Balanced Scorecard. Praha, Management Press, 2000. KARLÔF, F. B., ÔSTBLOM, S. Benchmarking. Praha, Victoria Publishing, 1995. KOTLER, P. Marketing od A do Z. Praha, Management Press, 2003. Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 11/2020.