Vydáno: 16. 2. 2021
Prošlo odborným dohledem
Jak uplatníme daňovou ztrátu v době „covidové“? Ing. Martin Bureš V této nelehké době připadá ještě více do úvahy uplatňování daňové ztráty. Kdy ji vykážeme, za jakých podmínek ji uplatníme – to a mnoho dalšího se dozvíte v tomto článku. Na začátek mi dovolte upozornit, že tento článek se nezabývá: českými daňovými nerezidenty (např. tzv. stálými provozovnami); poplatníky, kteří jsou veřejně prospěšní poplatníci; poplatníky, kteří vedou jednoduché účetnictví; společníky veřejné obchodní společnosti (VOS), komplementáři komanditní společnosti (KS); VOS a KS; poplatníky s investičními pobídkami; uplatňováním daně zaplacené v zahraničí, kterou bychom využili k případnému k zápočtu; společnostmi, jejichž účetní závěrky jsou povinně ověřovány nezávislým auditorem (tj. není řešena problematika odložené daně). Co to je daňová ztráta a jakým způsobem vznikne Když se řekne ztráta, nikdy to nevěstí nic dobrého. Pokud babička ztratí svého jediného psího kamaráda, může to být i ztráta osudová. Pokud Karel ztratí klíče od bytu a celou noc prospí přede dveřmi, také to není nic pozitivního. Nicméně pro naše účely budeme pracovat s trochu jinou ztrátou, takovou, kterou můžeme přesně spočítat. V ekonomii vznikne ztráta, pokud od něčeho pozitivního odečteme něco negativního, a nakonec nám vyjde negativní výsledek. Pokud hospodský dostane od svých zákazníků méně peněz, než zaplatí svým dodavatelům, vznikne mu ztráta. Ztráta může vzniknout také v dani z příjmů. V dani z příjmů platí určitá specifika pro: daň z příjmů fyzických osob („DPFO“); a daň z příjmů právnických osob („DPPO“). Pro účely DPFO vycházíme obecně z rozdílu mezi příjmy a výdaji (hledíme tedy obecně na „cash“ princip), zatímco v případě DPPO vycházíme z účetnictví příslušného poplatníka DPPO. Základ daně z příjmů obecně dostaneme modifikací rozdílu mezi příjmy a výdaji (v případě DPFO); nebo účetního výsledku hospodaření před zdaněním (v případě DPPO). Podle § 23 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů („ZDP“). Tímto postupem můžeme dosáhnout následujících situací „daňového zisku“ (pokud jsou zdanitelné příjmy (resp. výnosy) vyšší než daňově účinné výdaje (resp. náklady) upravené podle § 23 ZDP); daňové ztráty (pokud jsou daňově účinné výdaje (resp. náklady) vyšší než zdanitelné příjmy (resp. výnosy) upravené podle § 23 ZDP (§ 38n odst. 1 ZDP). Když situaci velmi zjednodušíme, můžeme si daňovou ztrátu představit jako jakýsi „záporný základ daně z příjmů“. Nicméně v tomto případě nemůžeme na základě podaného daňového přiznání od finančního úřadu žádat vrácení záporné daně, jako např. při uplatnění nadměrného odpočtu u daně z přidané hodnoty. Zákonodárci nám v tomto případě pouze umožnili za splnění určitých podmínek snížit základ daně z příjmů v jiných obdobích o výši daňové ztráty. Příklad 1 Je účetní zisk/ztráta také daňový zisk/ztráta? Společnost Bobříček, s. r. o. (dále jen „Bobříček“), zabývající se výrobou zubních past pro děti, neměla úspěšný rok 2019. Přestože vykázala účetní výsledek hospodaření před zdaněním ve výši 1,5 mil. Kč, 2 mil. Kč z této hodnoty představovala zaúčtovaná smluvní pokuta vůči společnosti Krisa, a. s., která už přes rok společnosti Bobříček nic nezaplatila. Společnost Bobříček v rámci transformace účetního výsledku hospodaření (před zdaněním) na základ daně z příjmů sníží svůj výsledek hospodaření (1,5 mil. Kč) o výši nezaplacených výnosových smluvních sankcí (2 mil. Kč). Všichni víme, že výnosové smluvní sankce zdaňujeme až při jejich zaplacení (nebo jiném vypořádání). Společnost Bobříček tedy vykázala za zdaňovací období 2019 daňovou ztrátu ve výši 0,5 mil. Kč. Útěchou pro společníky společnosti Bobříček může být fakt, že si může vyplatit přes vykázanou daňovou ztrátu podíl na zisku. Účetní zisk tedy nemusí vždy znamenat daňový zisk. U poplatníků DPFO zjišťujeme výši daňové ztráty složitějším způsobem, neboť každý z pěti dílčích základů daně (dále jen „DZD“), a to ze závislé činnosti (§ 6 ZDP); ze samostatné (zjednodušeně podnikatelské) činnosti (§ 7 ZDP); z kapitálového majetku (§ 8 ZDP); z nájmu (§ 9 ZDP); z ostatních příjmů (§ 10 ZDP) má odlišná pravidla. Těchto pět DZD si můžeme z hlediska pravidel vykázání daňové ztráty rozdělit do tří skupin: U § 7 a 9 ZDP můžeme vykázat dílčí daňové ztráty, které můžeme uplatnit oproti těmto DZD pouze tehdy, pokud uplatňujeme výdaje na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve skutečné výši (pokud bychom uplatňovali výdaje paušální částkou (§ 7 odst. 7 ZDP), obecně bychom se do „dílčí“ daňové ztráty nemohli dostat). Přestože u § 8 a 10 ZDP nemůžeme vykázat dílčí daňové ztráty, můžeme tyto DZD snížit o dílčí daňové ztráty vykázané z DZD § 7 a 9 ZDP (až do výše příslušného DZD). U § 6 ZDP nemůžeme vykázat dílčí daňovou ztrátu a ani tento DZD nemůžeme snížit o výši dílčí daňové ztráty vykázané z DZD § 7 nebo 9 ZDP (do 31. 12. 2020 s výjimkou tzv. solidárního zvýšení daně, které bylo s účinností od 1. 1. 2021 zrušeno). Odpočet daňové ztráty vzniklé za příslušné zdaňovací období můžeme uplatnit v daňovém přiznání za toto zdaňovací období pouze do výše součtu DZD podle § 7 až § 10 ZDP za zdaňovací období. V daňovém přiznání tedy vykážeme finální (nikoli dílčí) daňovou ztrátu pouze v případě, že nemáme příjmy ze závislé činnosti (§ 6 ZDP). V jednom zdaňovacím období tedy můžeme vykázat základ daně z příjmů i daňovou ztrátu, pokud úhrn našich DZD (§ 7 až 10 ZDP) bude záporný a zároveň máme příjmy ze závislé činnosti (§ 6 ZDP). Daňovou ztrátu vykážeme také v případě, kdy jsme při výkonu naší činnosti, z níž mohou plynout příjmy uvedené v § 7 nebo § 9 ZDP, nedosáhli ve zdaňovacím období žádných příjmů, nicméně měli jsme pouze výdaje na dosažení, zajištění a udržení našich zdanitelných příjmů. V tomto případě je rozhodné, že samostatnou činnost vykonáváme nebo pronajímáme příslušný majetek. (Viz Pokyn GFŘ D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP [„Pokyn D-22“] k § 5 odst. 3 ZDP). Příklad 2 Vykázání daňového zisku i daňové ztráty v jednom zdaňovacím období Studentka a influencerka, slečna Natálie Toulavá (vystupující pod svým nickem „NaTo“), vykázala v prvním roce svého podnikání (tj. 2019) daňově účinné výdaje přesahující zdanitelné příjmy o 500 000 Kč. V dalším roce (tj. 2020) objevila různé další možnosti spolupráce a „unboxing“ produktů a její zdanitelné příjmy převýšily daňově účinné výdaje o 350 000 Kč. Slečna NaTo byla také zaměstnaná ve společnosti svého tatínka s měsíčním DZD (tj. „superhrubou“ mzdou) ve výši 50 000 Kč. Slečna NaTo vykáže ve svém daňovém přiznání za rok 2019 následující údaje: DZD § 6 ZDP ve výši 600 000 Kč (tj. 12 x 50 000 Kč); a DZD § 7 ZDP (resp. „dílčí“ daňovou ztrátu) ve výši 500 000 Kč. Slečna NaTo nemůže oproti DZD § 6 uplatnit „dílčí“ daňovou ztrátu z § 7. V rámci daňového přiznání k DPFO za rok 2019 tedy bude postupovat „standardně“ z DZD § 6 ZDP (tj. může uplatnit nezdanitelné částky základu daně a slevy na dani) a zároveň vykáže „finální“ daňovou ztrátu ve výši 500 000 Kč. Slečna NaTo vykáže ve svém daňovém přiznání za rok 2020 následující údaje: DZD § 6 ZDP ve výši 600 000 Kč (tj. 12 x 50 000 Kč); a DZD § 7 ZDP ve výši 350 000 Kč. Přitom může snížit dílčí daňovou ztrátu § 7 ZDP o výši finální daňové ztráty za rok 2019 nejvýše do nulového DZD § 7 ZDP (tj. 350 000 Kč), tudíž do dalších let může uplatnit část finální daňové ztráty za rok 2019 (tj. 150 000 Kč). Slečna NaTo v rámci daňového přiznání za rok 2020 bude postupovat standardně z DZD § 6 ZDP (tj. může uplatnit nezdanitelné částky základu daně a slevy na dani). Můžeme vykázat současně daňovou povinnost a daňovou ztrátu také u právnických osob? Ano, opravdu za určitých okolností může právnická osoba ve svém daňovém přiznání k DPPO vykázat současně daňovou povinnost i daňovou ztrátu, přestože v praxi k těmto situacím spíše nedochází. K takové situaci může dojít, pokud vykážeme daňovou ztrátu v rámci obecného základu daně z příjmů a současně naplníme podmínky pro tzv. samostatný základ daně z příjmů (§ 20b ZDP). Do tohoto speciálního základu daně zahrnujeme vybrané příjmy (výnosy) z kapitálového majetku ze zahraničí (podíly na zisku, vypořádací podíly a podíly na likvidačním zůstatku nebo jim obdobná plnění), které podléhají speciální 15 % sazbě daně z příjmů. Shrnutí 1. Daňovou ztrátu představují daňově účinné výdaje (resp. náklady) vyšší než zdanitelné příjmy (resp. výnosy) upravené podle § 23 ZDP. 2. U § 7 a 9 ZDP můžeme vykázat dílčí daňové ztráty, které můžeme uplatnit oproti těmto DZD. 3. Přestože u § 8 a 10 ZDP nemůžeme vykázat dílčí daňové ztráty, můžeme tyto DZD snížit o dílčí daňové ztráty vykázané z DZD § 7 a 9 ZDP (až do výše příslušného DZD). 4. U § 6 ZDP nemůžeme vykázat dílčí daňovou ztrátu ani tento DZD nemůžeme snížit o výši dílčí daňové ztráty vykázané z DZD § 7 nebo 9 ZDP. Jakým způsobem uplatníme daňovou ztrátu? Už víme, jakým způsobem a v jaké výši daňová ztráta vznikne. Nicméně pro její praktické použití ji potřebujeme také umět správně uplatňovat. Pro daňovou ztrátu platí následující pravidla správy daně: Daňovou ztrátu pro účely správy daní považujeme za daň (§ 2 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“). Při správě daňové ztráty postupujeme obdobně jako při správě daně, přičemž daňovou ztrátu také vyměřujeme, resp. stanovujeme (viz § 38n odst. 2 ZDP). Zákonodárci nově používají pojem stanovení daňové ztráty, do kterého zahrnujeme vyměření i doměření daňové ztráty. Daň (a tedy také daňovou ztrátu) vyměřujeme na základě podaného daňového přiznání nebo z moci úřední (viz § 139 odst. 1 DŘ). Pokud podáme opožděně daňové přiznání k dani z příjmů s vykázanou daňovou ztrátou, hrozí nám pokuta za opožděné daňové přiznání ve výši 0,01 % stanovené daňové ztráty za každý následující den prodlení [až do výše 5 % stanovené daňové ztráty, viz § 250 odst. 1 písm. c) DŘ]. Pokud finanční úřad zjistí (např. prostřednictvím provedené daňové kontroly), že jsme vykázali daňovou ztrátu v daňovém přiznání k dani z příjmů v nesprávné výši, hrozí nám penále za nesprávně uplatněnou vyšší daňovou ztrátu ve výši 1 % z částky doměřené daně z příjmů [viz § 251 odst. 1 písm. c) DŘ]. Všichni zajisté vědí, že daňovou ztrátu v dalších obdobích můžeme uplatnit ke snížení základu daně z příjmů jako tzv. položku odčitatelnou od základu daně (dále jen „OPZD“). Nicméně v praxi se trochu pozapomíná, že pro uplatnění daňové ztráty jako OPZD potřebujeme naplnit veškeré podmínky stanovené v ZDP. V praxi poplatníci někdy chybují, když neuvedou daňovou ztrátu ve svých daňových přiznáních a následně ji chtějí uplatnit jako OPZD. Pro uplatnění daňové ztráty jako OPZD potřebujeme daňovou ztrátu vykázat v našem daňovém přiznání k dani z příjmů, přičemž nezáleží na výši daňové ztráty. Upozorněme, že povinnost vykázat daňovou ztrátu v daňovém přiznání se týká fyzických osob (viz § 38g odst. 1 ZDP), i právnických osob (viz § 38m odst. 1 ZDP). Nejznámějším omezením je možnost uplatnit daňovou ztrátu jako OPZD nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta vyměřuje (viz § 34 odst. 1 až 3 ZDP). V této souvislosti se někdy v praxi chybuje, když poplatníci (zejména fyzické osoby) považují daňovou ztrátu za daňově účinný výdaj, resp. náklad (nikoli OPZD) a díky těmto výdajům (resp. nákladům) uplatní v dalším zdaňovacím období daňovou ztrátu z předchozího zdaňovacího období a opět vykážou daňovou ztrátu. Nicméně s ohledem na charakter daňové ztráty jako OPDZ (nikoli daňově účinného výdaje, resp. nákladu) ji můžeme uplatnit maximálně do (nulové) výše základu daně z příjmů. Pokud nevykážeme kladný základ daně z příjmů za příslušné období, nemůžeme uplatnit daňovou ztrátu jako OPZD. Ano, skutečně se jedná o pět zdaňovacích období bezprostředně následujících po období, za které jsme příslušnou daňovou ztrátu vykázali. Z tohoto důvodu si například nemůžeme vybrat, že začneme pravidlo pro uplatnění v pěti bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích pro vykázanou daňovou ztrátu za zdaňovací období 2018 počítat až od zdaňovacího období 2022. Ano, skutečně se jedná o pět zdaňovacích období bezprostředně následujících po období, za které předmětná daňová ztráta vznikla. Pokud tedy máme období, které není zdaňovacím obdobím, nýbrž obdobím, zda které se podává daňové přiznání (dále tzv. „pidiobdobí“), viz § 38ma ZDP, můžeme v takových pidiobdobích daňovou ztrátu uplatnit jako OPZD a taková pidiobdobí nepočítáme do omezujícího testu pěti zdaňovacích období pro uplatnění daňové ztráty jako OPZD. Pidiobdobí můžeme mít například v případě, kdy se rozhodneme pro „krátké“ období při změně účetního období z kalendářního roku na hospodářský rok. Z praktického pohledu bychom neměli zapomínat, že nevykazujeme jednu souhrnnou daňovou ztrátu, nýbrž několik samostatných daňových ztrát za příslušná období. Každou daňovou ztrátu za příslušné období tedy považujeme za samostatnou OPZD. Obecně si můžeme zvolit kdy, kterou a v jaké výši uplatníme daňovou ztrátu za příslušné období jako OPDZ. Pokud vykazujeme daňovou ztrátu z roku 2018, můžeme ji uplatnit kdykoli do pěti zdaňovacích období (např. část v roce 2019 a část z poloviny až v roce 2022). Co máme nového v pravidlech pro uplatňování daňové ztráty jako OPZD? Zákonodárci se rozhodli, že vyslyší požadavky praxe a s účinností od 1. 7. 2020 (zákon č. 299/2020 Sb., kterým se mění některé daňové zákony v souvislosti s výskytem koronaviru SARS CoV-2 a zákon č. 159/2020 Sb., o kompenzačním bonusu v souvislosti s krizovými opatřeními v souvislosti s výskytem koronaviru SARS CoV-2, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „Novela“) zavedli kromě následného uplatnění daňové ztráty jako OPZD do budoucna také její zpětné uplatnění jako OPZD. Nejednoho člověka překvapilo, že se nejedná o jednorázové opatření pro řešení stávající ekonomické situace, nýbrž o „vestavěný automatický stabilizátor“, použitelný také při budoucích ekonomických propadech poplatníků. Toto pravidlo platí jak pro fyzické, tak pro právnické osoby. Jakým způsobem můžeme uplatňovat zpětně daňovou ztrátu jako OPZD? Máme na výběr z následujících možností, přičemž záleží pouze na našem rozhodnutí, kterou si zvolíme. Pravomocně stanovenou daňovou ztrátu můžeme uplatňovat jako OPZD postaru pouze do budoucna v pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které daňovou ztrátu stanovíme.Tato varianta může nastat, pokud v předcházejících dvou obdobích1) neuplatníme daňovou ztrátu jako OPZD a uplatníme ji jako OPZD pouze v pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které byla daňová ztráta stanovena (samozřejmě předpokládáme, že se nevzdáme práva na uplatnění daňové ztráty).V tomto případě není ani nově stanoven žádný hodnotový limit pro uplatnění daňové ztráty jako OPZD do budoucna (limitem je pouze poslední, páté zdaňovací období). nově zpětně ve dvou obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období nebo pidiobdobí, za která daňovou ztrátu stanovíme. V tomto případě platí podmínka, že můžeme uplatnit daňovou ztrátu jako OPZD zpětně ve dvou bezprostředně předcházejících obdobích pouze do souhrnné výše nepřesahující 30 mil. Kč (tj. limit se váže v součtu k oběma obdobím zpětného uplatnění).Pokud neuplatníme celou výši daňové ztráty zpětně ve dvou bezprostředně předcházejících obdobích, můžeme i nadále uplatnit její neuplatněnou část jako OPZD v pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které byla daňová ztráta stanovena (tj. můžeme tedy kombinovat uplatnění daňové ztráty jako OPZD zpětně a do budoucna) (samozřejmě předpokládáme, že se nevzdáme práva na uplatnění daňové ztráty). Poprvé můžeme zpětně uplatnit daňovou ztrátu stanovenou za období, které končí 30. 6. 2020 (tj. nejdříve za hospodářský rok od 1. 7. 2019 do 30. 6. 2020).Pro zpětné uplatnění daňové ztráty jako OPZD postupujeme obdobně podle Pokynu D-22 k § 34 odst. 1 ZDP. Ve většině případů budeme využívat pro zpětné uplatnění daňové ztráty jako OPZD podání dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů společně s podáním řádného daňového přiznání k dani z příjmů za zdaňovací období vykázání daňové ztráty (obvykle bude k oběma krokům docházet s minimálním časovým odstupem). Nově považujeme toto dodatečné daňové přiznání za podané v okamžiku, kdy je stanovena (resp. vyměřena) daňová ztráta z řádného daňového přiznání k dani z příjmů, pokud ho podáme současně (tj. s minimálním časovým rozmezím) s takovým řádným daňovým přiznáním k dani z příjmů (§ 38zh ZDP po Novele). Nicméně pamatujme, že tímto postupem bychom si zavřeli možnost podat další dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů před tímto dnem (§ 38zh ZDP po Novele). Příklad 3 Jak funguje uplatňování daňové ztráty jako OPZD zpětně? Společnost Retráček, s. r. o. (dále jen „Retráček“), která se zabývá nákupem a prodejem „zachovalých“ gramofonových desek, vykázala za zdaňovací období 2020 daňovou ztrátu ve výši 2 mil. Kč. Za zdaňovací období 2019 vykázala základ daně z příjmů ve výši 5 mil. Kč (tj. zaplatila na DPPO za zdaňovací období 2019 ve výši 950 000 Kč). Společnost Retráček se rozhodla, že uplatní zpětně daňovou ztrátu za zdaňovací období 2020 jako OPZD ve zdaňovacím období 2019. Podala tedy dodatečné daňové přiznání k DPPO za zdaňovací období roku 2019, kde uplatnila plnou výši daňové ztráty (za zdaňovací období 2020) jako OPZD. Společnost Retráček tedy bude za zdaňovací období 2019 vykazovat doměřenou DPPO ve výši 570 000 Kč (tj. 19 % z rozdílu 5 mil. Kč a 2 mil. Kč). Společnosti Retráček tím vznikl oproti poslední známé dani za zdaňovací období 2019 přeplatek na DPPO ve výši 380 000 Kč. Před několika desítkami let lidé jezdili na koních (někdy na koních s kočárem), následně bylo vynalezeno auto, nicméně lidé ho museli stále řídit. V poslední době opět došlo k dalšímu podstatnému vylepšení – auta se možná budou řídit a jezdit sama a lidé se budou pouze vozit. Život je plný takových podstatných vylepšení a jedno z nich jsme zaznamenali také v oblasti zpětného uplatňování daňové ztráty jako OPZD. Nově můžeme daňovou ztrátu pouze zpětně ve dvou obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období nebo „pidiobdobí“, za která daňovou ztrátu stanovíme. Zákonodárci zavedli do ZDP novou možnost vzdání se na uplatnění daňové ztráty jako OPZD do budoucna. V tomto případě se vzdáme práva na uplatnění daňové ztráty postaru do budoucna v pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících, za které tato daňovou ztrátu stanovíme, definitivně a na vždy celou výši daňové ztráty. Vzdání se práva na uplatnění daňové ztráty tedy nemůžeme uplatnit pouze na vybraná následující zdaňovací období nebo pouze na část daňové ztráty. V takovém případě můžeme uplatnit daňovou ztrátu pouze zpětně ve dvou zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících období, za kterou jsme daňovou ztrátu stanovili. Nově to budeme provádět oznámením finančnímu úřadu ve lhůtě pro podání daňového přiznání za období, za které daňovou ztrátu stanovíme. Struktura oznámení není v současné době úplně vyjasněná. V této souvislosti dávejme pozor, neboť lhůtu pro podání tohoto oznámení nemůžeme navrátit v předešlý stav. Vzdání práva na uplatnění daňové ztráty jako OPZD do budoucna nemůžeme vzít zpět. Příklad 4 Jak se úspěšně vzdáme uplatnění daňové ztráty jako OPZD do budoucna? Pan Bedřich Páv (dále jen „Páv“) se dlouho pyšnil svojí úspěšnou výrobou obleků na míru, nicméně v průběhu roku 2020 ho kvůli restriktivním opatřením postihla karanténa a také značné omezení zakázek. Pan Páv se rozhodl, že nevyužije marketingovou podporu podnikatelů a raději se snažil získávat další klienty pro svoje obleky na míru. Nicméně i přes enormní snahu ve zdaňovacím období 2020 vykázal daňovou ztrátu ve výši 2 mil. Kč. Pan Páv očekává, že v dalších nejméně dvou zdaňovacích obdobích opět nevyužije další marketingovou podporu podnikatelů a vykáže daňovou ztrátu z důvodu značného omezení zakázek způsobenou dalšími restriktivními opatřeními. Pan Páv vykázal za zdaňovací období 2018 základ daně z příjmů (§ 7 ZDP) ve výši 1,5 mil. Kč a za zdaňovací období 2019 dokonce základ daně z příjmů (§ 7 ZDP) ve výši 3 mil. Kč. Rozhodl se využít žhavou novinku a vzdát se práva na uplatnění daňové ztráty (za zdaňovací období 2020) jako OPZD do budoucna, neboť očekává, že by ji ani v dalších zdaňovacích obdobích tímto způsobem nemohl uplatnit. Pan Páv se tedy rozhodl oznámit finančnímu úřadu, že se vzdává práva na uplatnění daňové ztráty (za zdaňovací období 2020) jako OPZD do budoucna; podat řádné daňové přiznání k DPFO za zdaňovací období 2020 s vykázanou daňovou ztrátou ve výši 2 mil. Kč; a podat dodatečná daňová přiznání za zdaňovací období 2018 a 2019, ve kterých uplatní daňovou ztrátu (za zdaňovací období 2020) jako OPZD. Nezapomeňme, že pan Páv má stále nárok na uplatnění základní slevy na dani na poplatníka ve výši 24 840 Kč. Bude postupovat tak, aby při uplatnění daňové ztráty (za zdaňovací období 2020) jako OPZD stále mohl uplatnit plnou výši základní slevy na dani na poplatníka. Je si také vědom, že základ daně z příjmů za zdaňovací období 2019 může případně snížit daňovou ztrátou stanovenou za zdaňovací období 2021, nicméně tuto daňovou ztrátu by nemohl uplatnit za zdaňovací období 2018. Z tohoto důvodu využije co nejvyšší možnou část daňové ztráty (za zdaňovací období 2020) jako OPZD za zdaňovací období 2018. Pan Páv uplatní část daňové ztráty (za zdaňovací období 2020) jako OPZD za zdaňovací období 2018 ve výši 1 350 000 Kč. Tímto krokem finanční úřad vrátí panu Pávovi přeplatek na dani z příjmů za zdaňovací období 2018 ve výši cca 202 500 Kč (tj. 1 350 000 Kč x 0,15). Pan Páv tedy uplatní část daňové ztráty (za zdaňovací období 2020) jako OPZD za zdaňovací období 2019 ve výši 650 000 Kč. Tímto krokem finanční úřad vrátí panu Pávovi přeplatek na dani z příjmů za zdaňovací období 2019 ve výši cca 97 500 Kč (tj. 650 000 Kč x 0,15). Celkově finanční úřad vrátí panu Pávovi cca 300 000 Kč. Tím, že se pan Páv vzdal práva na uplatnění daňové ztráty jako OPZD do budoucna, za zdaňovací období 2021 (a následující), už ji nemůže uplatnit jako OPZD, přestože by se po nějaké době takto rozhodl. Vzdání se práva na uplatnění daňové ztráty jako OPZD do budoucna je pouze naše jednorázové a definitivní rozhodnutí, které už nemůžeme v budoucnu měnit. Měli bychom tedy k tomuto kroku vždy přistupovat s rozvahou. Shrnutí 1. Daňovou ztrátu můžeme uplatnit jako OPZD do budoucna v pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které daňovou ztrátu stanovíme. 2. Daňovou ztrátu můžeme uplatnit jako OPZD zpětně ve dvou obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období nebo pidiobdobí, za která daňovou ztrátu stanovíme. Nicméně v tomto případě platí podmínka, že můžeme uplatnit daňovou ztrátu jako OPZD zpětně ve dvou bezprostředně předcházejících obdobích pouze do souhrnné výše nepřesahující 30 mil. Kč. 3. Daňovou ztrátu můžeme uplatnit jako OPZD pouze zpětně ve dvou obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období nebo „pidiobdobí“, za která daňovou ztrátu stanovíme, pokud se vzdáme uplatnění daňové ztráty jako OPZD do budoucna. Kromě výše uvedených obecných omezení, která platí pro obě kategorie, nalezneme i další specifika či omezení pro fyzické i právnické osoby. Jakým způsobem uplatníme daňovou ztrátu u fyzických osob? Výše jsme si uvedli, že daňovou ztrátu nemůžeme uplatnit proti úhrnu DZD (§ 7 až 10 ZDP) v roce jejího vzniku. Můžeme ji uplatnit do budoucna v následujících pěti zdaňovacích obdobích jako OPZD. Při jejím uplatnění v následujících zdaňovacích obdobích daňová ztráta nesníží veškeré DZD, nýbrž pouze úhrn DZD (§ 7 až 10 ZDP). Stále platí zákaz uplatnění daňové ztráty jako položky snižující DZD ze závislé činnosti (§ 6 ZDP)2). Přestože zákonodárci v rámci Novely zrušili stávající § 5 odst. 3 ZDP3), poplatníci DPFO mohou daňovou ztrátu uplatňovat jako OPZD stále do výše úhrnu DZD (§ 7 až § 10 ZDP). Z praktického pohledu můžeme vhodně kombinovat uplatnění daňové ztráty jako OPZD s dalšími daňovými úlevami. Poplatníci DPFO mohou využít mnoho daňových úlev, zejména nezdanitelné části základu daně z příjmů (§ 15 ZDP);nezdanitelné části základu daně z příjmů (§ 15 ZDP) mají přednost před OPZD (§ 34 ZDP); nezdanitelné části základu daně z příjmů (§ 15 ZDP), které nevyužijeme v příslušném zdaňovacím období, už nikdy nemůžeme uplatnit; slevu na dani z titulu zaměstnávání zaměstnanců se zdravotním postižením (§ 35 ZDP);slevu na dani z titulu zaměstnávání osob se zdravotním postižením, kterou nevyužijeme v příslušném zdaňovacím období, už nikdy nemůžeme uplatnit; základní slevu na dani na poplatníka (§ 35ba odst. 1 písm. a) ZDP) a slevu na dani na vyživovaného manžela / manželku (§ 35ba odst. 1 písm. b) ZDP);tyto slevy na dani, které nevyužijeme v příslušném zdaňovacím období, už nikdy nemůžeme uplatnit; slevu za umístění dítěte do školky (§ 35bb ZDP); slevu na dani za umístění dítěte do školky, kterou nevyužijeme v příslušném zdaňovacím období, už nikdy nemůžeme uplatnit; daňového zvýhodnění na vyživované děti (§ 35c ZDP)slevu na dani z titulu daňového zvýhodnění můžeme překlopit do daňového bonusu (nicméně s určitým omezením). Ve všech výše uvedených případech tedy potřebujeme vhodně vybrat správné zdaňovací období a správnou výši základu daně z příjmů. Z praktického pohledu tedy pro poplatníky DPFO nemusí ve všech případech výhodné uplatňovat daňovou ztrátu jako OPZD v maximální možné výši. Příklad 5 Optimální uplatnění daňové ztráty jako OPZD? Pan Ladislav Rypáček, který se živí výkopovými pracemi, se vždy snaží uplatňovat svoji dříve vykázanou daňovou ztrátou jako OPZD takovým způsobem, aby ji zcela vyčerpal (tj. do nulové výše). Ukažme si však příklad, kdy by se takový postup panu Rypáčkovi nevyplatil. Pokud by pan Rypáček vykázal za zdaňovací období 2020 základ daně z příjmů do 165 600 Kč, mohl by namísto uplatnění daňové ztráty (ze zdaňovacího období 2019) uplatnit základní slevu na dani na poplatníka ve výši 24 840 Kč, kterou v dalších zdaňovacích obdobích nebude moci uplatnit. Daňovou ztrátu (ze zdaňovacího období 2019) může pan Rypáček do budoucna uplatnit jako OPZD v pěti následujících zdaňovacích obdobích. Shrnutí 1. Daňovou ztrátu nemůžeme uplatnit proti úhrnu DZD (§ 7 až 10 ZDP) v roce jejího vzniku. 2. Daňovou ztrátu můžeme uplatnit zpětně ve dvou bezprostředně předcházejících obdobích a do budoucna v následujících pěti bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích jako OPZD, přičemž při jejím uplatnění jako OPZD v příslušných zdaňovacích obdobích daňová ztráta nesníží veškeré DZD, nýbrž pouze úhrn DZD (§ 7 až 10 ZDP). Stále platí zákaz uplatnění daňové ztráty jako položky snižující DZD ze závislé činnosti (§ 6 ZDP). 3. Daňovou ztrátu je vhodné kombinovat s dalšími daňovými úlevami pro poplatníky DPFO. Jakým způsobem uplatníme daňovou ztrátu u právnických osob? U poplatníků DPPO se potřebujeme při uplatnění daňové ztráty jako OPZD vypořádat s nástrahou – tzv. testem podstatné změny (§ 38na ZDP). Zákonodárci se v minulosti domnívali, že může docházet ke spekulacím s uplatňováním daňových ztrát jako OPZD, a z důvodu jejich omezení zavedli tento test do ZDP. Obecně nemůžeme uplatnit daňovou ztrátu jako OPZD, pokud došlo k podstatné změně ve složení osob, které se přímo účastní na kapitálu či kontrole (změna společníků nebo jejich podílů) příslušné obchodní korporace oproti období, za které nám byla ztráta stanovena (resp. vyměřena). Toto restriktivní pravidlo neuplatníme, pokud dokážeme prokázat, že v obou těchto obdobích jsme uskutečňovali (resp. zachovali) stejnou činnost. V minulém odstavci jsme použili několik pojmů. Co ZDP těmito pojmy rozumí? Změnou ve složení osob rozumímezměnu členů obchodní korporace; nebozměnu podílu členů obchodní korporace na kapitálu nebo kontrole příslušného poplatníka DPPO. Podstatnou změnou (§ 38na odst. 1 ZDP) rozumímenabytí nebo zvýšení podílu, které se v úhrnu týká více než 25 % základního kapitálu nebo hlasovacích práv; nebozměny, kterými získá člen obchodní korporace rozhodující vliv4). Test podstatné změny (tj. jestli došlo či nedošlo k podstatné změně) provádíme vždy za dvě období: období, za které chceme daňovou ztrátu uplatnit jako OPZD („období uplatnění“), porovnáme s obdobím, za které nám byla daňová ztráta stanovena, resp. vyměřena („období stanovení“). V období stanovení je rozhodné složení osob, které se přímo účastní na kapitálu nebo kontrole příslušné obchodní korporace k poslednímu dni tohoto období (pokud budeme mít jako zdaňovací období kalendářní rok, potom k 31. 12.). V období, kdy chceme uplatnit daňovou ztrátu jako OPZD (tj. období uplatnění) je rozhodný úhrn změn ve složení těchto osob v tomto období. Příklad 6 Co si máme představit pod testem podstatné změny? Společnost REX, s. r. o. (dále jen „REX“), zabývající se výrobou krmiva pro pejsky, měla tři společníky: pan Richard měl 15 % na základním kapitálu společnosti REX5); pan Ernest měl 35 % na základním kapitálu společnosti REX; a pan Xaver měl 50 % na základním kapitálu společnosti REX. Společnost REX vykázala za zdaňovací období 2019 daňovou ztrátu, kterou chce uplatnit jako OPZD ve zdaňovacím období 2020. Nemohla by uplatnit daňovou ztrátu za zdaňovací období 2019 jako OPZD ve zdaňovacím období 2020, pokud by k 31. 12. 2020 splnila test podstatné změny porovnáním se stavem k 31. 12. 2019. Co by se mohlo například stát? Pan Ernest by prodal svůj 35 % podíl ve společnosti REX novému společníkovi (změna vyšší než 25 %). Pan Xaver by prodal svůj 50 % podíl ve společnosti REX novému společníkovi (změna vyšší než 25 %). Pan Richard by zvýšil dodatečným vkladem do základního kapitálu společnosti REX svůj podíl z 15 % na 45 % (změna vyšší než 25 %). Na druhou stranu, pokud by pan Richard prodal svůj 15 % podíl ve společnosti REX novému společníkovi test podstatné změny by nebyl splněn, neboť pro splnění tohoto testu je zapotřebí změnu vyšší než 25 %. Pokud jsme test podstatné změny opravdu splnili, nemusí být uplatnění daňové ztráty jako OPZD ještě ztraceno. V takovém případě nám dávají zákonodárci ještě možnost prokázání testu stejné činnosti. Test stejné činnosti splníme, pokud nejméně 80 % tržeb za vlastní výkony a zboží zaúčtovaných do výnosů v období, kdy došlo k podstatné změně a v následujících obdobích, v nichž chceme uplatnit daňovou ztrátu (vzniklou před podstatnou změnou) jako OPZD, vytvoříme stejnou činností, jakou jsme v rámci svého předmětu podnikání provozovali za období stanovení. V této souvislosti můžeme využít Pokyn D-22 (k § 38na bod 1.), podle kterého vypočítáme test stejné činnosti následujícím (matematickým) způsobem: Limit 80 % příjmů zaúčtovaných do výnosů podle účetních předpisů stanovíme X/Y x 100, ve kterém X představuje tržby za zboží a vlastní výkony zaúčtované do výnosů z činností, které jsme vykonávali v rámci předmětu našeho podnikání jak v období uplatnění, tak v období stanovení; Y představuje tržby za zboží a vlastní výkony zaúčtované do výnosů z činností, které jsme vykonávali v rámci předmětu našeho podnikání v období uplatnění. Pokud v příslušném období uplatnění dosáhneme z testu stejné činnosti 80 % (a více), můžeme v tomto období uplatnit daňovou ztrátu jako OPZD. V opačném případě v tomto období daňovou ztrátu nemůžeme uplatnit jako OPZD. Ve většině případů tržby za zboží a vlastní výkony snadno zjistíme z našeho účetnictví a jednoduše je můžeme přiřadit k jednotlivým činnostem. Do tržeb za zboží a vlastní výkony nezahrnujeme výnosy, které nemůžeme přímo přiřadit k jednotlivým činnostem6) nebo výnosy vyplývající z účetních metod (Pokyn D-22 k § 38na bod 1.). Test stejné činnosti v obou porovnávaných obdobích splníme také v případě, kdy v období stanovení vynaložíme pouze výdaje (resp. náklady) na dosažení, zajištění a udržení našich zdanitelných příjmů (resp. výnosů), a tyto zdanitelné příjmy (resp. výnosy) vykážeme až v období uplatnění. Daňovou ztrátu můžeme v tomto případě uplatnit jako OPZD také v situaci, kdy dosáhneme v období stanovení nevýznamných, ojedinělých příjmů (resp. výnosů) mimo rámec předmětu podnikání (Pokyn D-22 k § 38na bod 2.). Příklad 7 Jak uplatňujeme oba testy pro uplatnění daňové ztráty jako OPZD? Dva starobní důchodci, pan Nemastný a pan Nesladký, vlastní každý 50 % podíl na úspěšné společnosti Cochonette, s r. o. (dále jen „Cochonette“), která se zabývá nákupem a prodejem sad na pétanque. Kvůli jednorázovému propadu poptávky společnost Cochonette vykázala za zdaňovací období 2019 daňovou ztrátu, kterou chce uplatnit daňovou ztrátu jako OPZD ve zdaňovacím období 2020. Společnost v průběhu roku 2020 nezměnila svůj předmět činnosti a stále nakupuje a prodává sady na pétanque. Nicméně pan Nesladký se rozhodl, že v průběhu roku 2020 prodá svůj podíl svému kamarádovi, panu Neslanému, čímž došlo u společnosti Cochonette k podstatné změně. Může společnost Cochonette uplatnit daňovou ztrátu (za zdaňovací období 2019) jako OPZD ve zdaňovacím období 2020? Přestože společnost Cochonette ve zdaňovacím období 2020 naplnila test podstatné činnosti, může za zdaňovací období 2020 uplatnit daňovou ztrátu (za zdaňovací období 2019) jako OPZD, neboť současně naplnila test stejné činnosti (tj. 100 % veškerých výnosů za vlastní výkony a zboží zúčtovaných do jejích výnosů odpovídá předmětu činnosti společnosti Cochonette jak ve zdaňovacím období 2019, tak ve zdaňovacím období 2020). Situace by samozřejmě byla odlišná, pokud by společnost Cochonette změnila svůj předmět činnosti ve srovnání se zdaňovacím období 2019. Nová pravidla pro zpětné uplatnění daňové ztráty jako OPZD nám ovlivnila také její provádění testu podstatné změny a testu stejné činnosti. Když pomineme drobné upřesnění pojmu „provozování stejné činnosti“, kdy nejprve vynakládáme výdaje (resp. náklady) a následně vykazujeme s nimi související příjmy (resp. výnosy) (§ 38na odst. 10 ZDP), při zpětném uplatnění daňové ztráty jako OPZD provádíme stejné testy, tedy test podstatné změny a případně test stejné činnosti, jako při uplatnění daňové ztráty jako OPZD do budoucna. Nicméně v případě zpětného uplatnění období obrátíme období uplatnění (tj. období dřívější); porovnáváme je s obdobím stanovení (tj. období pozdější). Pro uplatnění daňové ztráty jako OPZD si tedy postupně odpovídáme na následující otázky 1. Splnila příslušná obchodní korporace test podstatné změny? 2. Splnila příslušná obchodní korporace test stejné činnosti? Pokud nesplníme test podstatné změny, dál už se neptáme a můžeme uplatnit daňovou ztrátu jako OPZD. Pokud splníme test podstatné změny, ptáme se, zda splníme test stejné činnosti. Pokud splníme test stejné činnosti, můžeme uplatnit daňovou ztrátu jako OPZD. Pokud nesplníme test stejné činnosti, nemůžeme uplatnit daňovou ztrátu jako OPZD. V jednom případě ZDP stanovuje fikci, že k podstatné změně dochází vždy, pokud neprokážeme jinak. Je to v případě akciových společností (AS), které vydaly akcie na majitele (§ 38na odst. 2 ZDP). V těchto případech jsou obecně změny ve složení akcionářů komplikované a lehce nezjistitelné. Z praktického pohledu bychom měli v těchto případech připravit dostatečné důkazní prostředky, že nedošlo k tzv. „podstatné změně“. Pokud bychom je neměli k dispozici, měli bychom přejít přímo k testování „stejné činnosti“ (struktura výnosů podle jednotlivých činností). Pokud si nejsme jisti, zda splňujeme podmínky pro uplatnění daňové ztráty jako OPZD, můžeme požádat finanční úřad o závazné posouzení, zda splňujeme veškeré podmínky pro uplatnění daňové ztráty jako OPZD (§ 38na odst. 7 a 8 ZDP). Za tento úkon zaplatíme finančnímu úřadu správní poplatek ve výši 10 000 Kč. S ohledem na tuto částku se tedy vyplatí využívat závazná posouzení zejména u vyšších částek daňových ztrát, kde bychom si opravdu nebyli jisti s naplněním podmínek pro uplatnění daňové ztráty jako OPZD. Shrnutí 1. Daňovou ztrátu můžeme obecně uplatnit jako OPZD, pokud nesplníme test podstatné změny. 2. Pokud splníme test podstatné změny, můžeme uplatnit daňovou ztrátu jako OPZD pouze v případě splnění testu stejné činnosti. 3. V případě pochybností můžeme požádat finanční úřad o závazné posouzení. Můžeme přenést daňovou ztrátu vykázanou jiným poplatníkem? Můžeme přenést daňovou ztrátu vykázanou jedním poplatníkem na jiného poplatníka? U poplatníků DPFO nikoli, nicméně u poplatníků DPPO můžeme nalézt specifické případy, kdy můžeme daňovou ztrátu přenést, a to v případě: 1. vkladu obchodního závodu (nebo jeho části) do obchodní korporace (pokud naplníme speciální podmínky stanovené v § 23a ZDP) („eurovklad“); 2. vybrané přeměny obchodních korporací, nejčastěji fúze a rozdělení (pokud naplníme speciální podmínky stanovené v § 23c ZDP). Zákonodárci se stejně jako v případě podstatné změny i v případě přenosu daňových ztrát obávali případného zneužívání a stanovili do ZDP speciální pravidla, která by měla zabránit případným spekulacím s přenosem daňových ztrát na jiného poplatníka DPPO. V těchto případech by zákonodárcům nepomohlo provedení testu podstatné změny, neboť by daňová ztráta vznikla jinému poplatníkovi DPPO, než který by ji uplatnil jako OPZD. Příklad 8 Čemu chtěli zákonodárci zabránit Společnost Strýček Donald, s. r. o. (dále jen „Donald“), zabývající se realitní činností zejména v oblasti hotelnictví, vykazovala na své poměry nezvykle vysoký základ daně z příjmů. Společníci z tohoto důvodu zvažovali, jak snížit základ daně z příjmů společnosti Donald. Její sesterská společnost Žlutý Pluto Pes, s. r. o. (dále jen „Pluto“), zabývající se výrobou klasických hraček pro děti, vykazovala v posledních několika letech vysoké daňové ztráty, neboť na trhu přestal o tyto hračky být zájem. Společníci obou společností vymysleli plán, jakým způsobem snížit základ daně z příjmů společnosti Donald. Rozhodli se sloučit (prostřednictvím fúze sloučením) obě společnosti s rozhodným dnem 1. 1. 2020 s tím, že nástupnickou společností se stane společnost Donald, která bude moci přebrat daňové ztráty společnosti Pluto. Z výše popsané situace je patrné, že záměrem společníků obou společností bylo zejména přenést (resp. použít) vysokou výši kumulované daňovou ztráty společnosti Pluto ke snížení základu daně z příjmů společnosti Donald. Takovémuto především účelovému přenesení daňové ztráty na nástupce pouze za účelem snížení daňové povinnosti ZDP brání. Těchto situací si byli zákonodárci vědomi a do ZDP stanovili speciální podmínky pro zabránění takovým činnostem (§ 38na odst. 4 až 6 ZDP). Pokud převezmeme daňovou ztrátu od našeho předchůdce, můžeme ji uplatnit jako OPZD pouze do výše části základu daně připadající na stejnou činnost, jakou vykonával náš předchůdce, u kterého vznikla daňová ztráta za období stanovení. Tuto část základu daně z příjmů stanovíme obdobně jako v případě testu stejné činnosti na základě poměru tržeb za vlastní výkony a zboží zaúčtovaných do výnosů. V praxi byly určité výkladové nejasnosti ohledně pojmu „stejná činnost“ pro účely ustanovení § 38na odst. 4 a 5 ZDP. Vyjasnění tohoto pojmu přinesl Koordinační výbor č. 423/26.02.14 „Vymezení stejné činnosti pro účely převzetí daňových ztrát při přeměnách podle § 38na odst. 4 a 5 ZDP. Předkladatelé navrhovali, abychom pojem „stejná činnost“ (pro účely § 38na odst. 4 a 5 ZDP) vykládali ve smyslu obecně používaného vymezení ucelené činnosti v daném oboru podnikání (např. stavební činnost, reklamní činnost, výroba automobilů apod.), přičemž bychom přihlíželi také k vedlejší činnosti (nicméně nikoliv k ojedinělým činnostem). Vymezení živností, případně oboru činností u volné živnosti a statistická klasifikace činností CZ-NACE má pouze pomocný charakter. Podmínka stejné činnosti (§ 38na odst. 3, resp. 4 ZDP) je splněna, pokud se jedná o shodný oddíl, ve kterém jsou činnosti uvedeny, převážně i u shodné sekce (např. sekce B – těžba a dobývání, sekce F – stavebnictví, sekce P – vzdělávání, a další). Generální finanční ředitelství (dále jen „GFŘ“) souhlasilo s navrhovaným řešením s tím, že se musí skutečně jednat o aktivně vykonávané činnosti, které můžeme považovat za stejné (např. v případě nákupu a prodeje bez ohledu na případnou změnu prodávaného druhu zboží, kdy tato změna nijak nemění charakter činnosti, tedy nákup a prodej). GFŘ dále souhlasilo se závěrem předkladatelů, že se jedná o ucelené činnosti v příslušném oboru, a můžeme tedy připustit také vedlejší činnosti, které bezprostředně souvisí s hlavní činností a bez kterých by hlavní činnost nemohla být vykonávána. Příklad 9 Čemu zákonodárci (patrně nechtíce) zabránili Pan Čestmír Mazlil (dále jen „Mazlil“) chtěl od malička pomáhat lidem, a z tohoto důvodu se také stal praktickým lékařem a také jediným společníkem společnosti Růžovka, s. r. o. (dále „Růžovka“), zabývající se poskytováním lékařských služeb. Pro komfort svých zákazníků provozoval pan Mazlil také společnost Modřenka, s. r. o. (dále jen „Modřenka“), zabývající se nákupem a prodejem lékařského vybavení. Společnost Modřenka vykazovala v posledních letech daňovou ztrátu. Pan Mazlil byl nucen spořit na nákladech a v průběhu roku 2020 sloučil (prostřednictvím fúze sloučením) obě společnosti (s rozhodným dnem 1. 1. 2020). Jako nástupnickou zvolil společnost Růžovka, zatímco ztrátová společnost Modřenka zanikla. Nástupnická společnost Růžovka obecně může převzít daňové ztráty stanovené zaniklé společnosti Modřenka a uplatnit je jako OPZD. Nicméně v tomto případě stále platí jejich pětileté období pro uplatnění jako OPZD. Společnost Růžovka tedy může např. daňovou ztrátu společnosti Modřenka z roku 2019 uplatnit jako OPZD nejpozději za zdaňovací období roku 2024. Nicméně navíc společnost Růžovka musí naplnit také test stejné činnosti jako společnost Modřenka, aby ji mohla uplatnit jako OPZD. Společnost Růžovka může uplatnit daňové ztráty společnosti Modřenka pouze v poměrné části základu daně z příjmů připadající na stejné činnosti. Je tedy vysoká pravděpodobnost, že společnost Růžovka bude sice moci převzít daňové ztráty společnosti Modřenka, nicméně už je nebude moci uplatnit jako OPZD v následujících zdaňovacích obdobích. Nová pravidla pro zpětné uplatnění daňové ztráty jako OPZD nám ovlivnila také její přenos na jiného poplatníka DPPO. Pokud nástupce (např. nástupnická společnost při vybrané přeměně) vykáže po eurovkladu či vybrané přeměně daňovou ztrátu za období stanovení, předchůdce (např. zanikající společnost při vybrané přeměně) ji nemůže zpětně uplatnit jako OPZD za období uplatnění (tj. před eurovkladem či vybranou přeměnou); nástupce ji může zpětně uplatnit jako OPZD za období uplatnění (tj. před eurovkladem nebo vybranou přeměnou) pouze v rozsahu, v jakém tato daňová ztráta připadá na stejné činnosti, které nástupce vykonával před eurovkladem nebo vybranou přeměnou. Pokud nástupce přebírá daňovou ztrátu vykázanou předchůdcem (tj. před eurovkladem či vybranou přeměnou), nástupce ji může uplatnit jako OPZD do budoucna za stejných podmínek jako při zpětném uplatnění; předchůdce ani nástupce ji nemůžou žádným způsobem uplatnit jako OPZD zpětně. Pokud si nejsme jisti, zda splňujeme podmínky pro uplatnění daňové ztráty, můžeme i v tomto případě požádat finanční úřad o závazné posouzení, zda splňujeme veškeré podmínky pro uplatnění daňové ztráty (§ 38na odst. 7 a 8 ZDP). Za tento úkon zaplatíme finančnímu úřadu správní poplatek ve výši 10 000 Kč. Shrnutí 1. Ve vymezených případech můžeme převzít daňové ztráty připadající na předchůdce (tj. eurovklad a vymezené přeměny). 2. Daňovou ztrátu můžeme uplatnit jako OPZD pouze na stejné činnosti, které vykonával předchůdce. 3. V případě pochybností můžeme požádat finanční úřad o závazné posouzení. Prodlužuje daňová ztráta lhůtu pro stanovení (doměření) daně z příjmů? Omyly se týkají jak našeho běžného života, tak i toho daňového – daně z příjmů nevyjímaje. Aby se naše omyly v daních vyskytovaly v co nejmenší možné míře, má finanční úřad několik účinných nástrojů, jak nás přesvědčit, abychom se jich v našich daňových přiznání dopouštěli opravdu v co nejmenší možné míře. Nejznámějším takovým nástrojem je daňová kontrola. V poslední době omylů přibývá nejen z důvodu našich neznalostí, nýbrž zejména nejednoznačností a komplikovaností (nejen) daně z příjmů. Této situace samozřejmě využívají finanční úřady, které skoro v rámci každé daňové kontroly stanoví (resp. doměří) daň. Samozřejmě také hodně záleží na tom, jakým způsobem finanční úřad chce provést a následně jakým způsobem provede daňovou kontrolu. V tomto prostředí se tedy všichni těšíme na okamžik, kdy finanční úřad už nám nebude moci stanovit (resp. doměřit) daň. A právě takovým okamžikem je konec tzv. prekluzivní lhůty pro stanovení (resp. doměření) daně, neboť po jejím skončení už nemůžeme my (ale ani finanční úřad) výši daně změnit (samozřejmě až na výjimečné situace jako je spáchání trestného činu, kdy by lhůta pro stanovení daně mohla být ještě delší). Ne všichni vědí, že daňová ztráta pro nás není pouze výhodná, ale skýtá v sobě také jedno nepříjemné úskalí. Vykázaná daňová ztráta totiž významně prodlužuje dobu, kdy finanční úřad může zkontrolovat, zda máme správně stanovenou daň z příjmů za příslušné období (tj. finanční úřad nám může případně doměřit daň z příjmů). Lhůta pro případné stanovení (tj. vyměření a doměření) daně z příjmů (tj. lhůta pro stanovení daně) je obecně tříletá a začíná běžet od lhůty pro podání daňového přiznání nebo od lhůty, ve které se daň stala splatnou, pokud jsme neměli povinnost podat daňové přiznání (§ 148 odst. 1 DŘ). V dani z příjmů začínala lhůta pro stanovení daně běžet nejčastěji od 1. 4. nebo 1. 7. (pokud daňové přiznání zpracovával a podával poradce nebo příslušný poplatník měl povinně ověřenou účetní závěrku nezávislým auditorem) po skončení kalendářního roku, pokud jsme měli jako zdaňovací období kalendářní rok. Finanční úřad může daň z příjmů stanovit (tj. vyměřit a doměřit) pouze v tomto časovém období. Nicméně nebyl by to daňový zákon, aby z obecné tříleté lhůty pro stanovení daně neměl několik výjimek. Lhůta pro stanovení daně např. se prodlužuje o rok, pokud jsme v posledních 12 měsících před jejím uplynutím podali dodatečné daňové přiznání [§ 148 odst. 2 písm. a) DŘ]; běží znovu, pokud před jejím uplynutím finanční úřad zahájil daňovou kontrolu (§ 148 odst. 3 DŘ); neběží po dobu uvedených řízení (např. soudního), které je vedeno v souvislosti se stanovením daně [§ 148 odst. 4 písm. a) DŘ]. Nicméně nás bude zajímat další z důvodů, který toto období významně prodlouží. Vykázání daňové ztráty významně prodlouží lhůtu pro stanovení daně z příjmů nejen pro zdaňovací období vzniku daňové ztráty, nýbrž současně pro všechna bezprostředně následující zdaňovací období, kdy můžeme tuto daňovou ztrátu uplatnit jako OPZD (tj. nikoli pouze za zdaňovací období, kdy jsme jí takto využili), tedy o pět dalších zdaňovacích období (§ 38r odst. 2 ZDP). Daňová ztráta tedy trochu funguje jako metoda „cukru a biče“. Na jednu stranu ušetříme v dalších obdobích na dani z příjmů, nicméně na druhé straně významně prodlužuje dobu, kdy finanční úřad může stanovit (resp. doměřit) daň z příjmů. V některých případech tedy může být z pohledu správy daně výhodnější vykázat nízký kladný (nebo nulový) základ daně než malou výši daňové ztráty. I kdyby se stala některá z výše uvedených situací, lhůta pro stanovení (resp. doměření) daně z příjmů končí nejpozději uplynutím deseti let od jejího začátku (§ 148 odst. 5 DŘ). To bylo potvrzeno také nedávným rozsudkem Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) 9 Afs 81/2020-40 ze dne 2. 7. 2020. Dokonce finanční úřady tento rozsudek NSS budou akceptovat. Nicméně měli bychom pamatovat, že toto pravidlo neuplatníme na daňové trestné činy (§ 148 odst. 6 DŘ). Příklad 10 Jak ovlivní vykázání daňové ztráty lhůtu pro stanovení daně z příjmů Pan Libor Poctivý (dále „Poctivý“), zprostředkovatel životního pojištění, úspěšně složil veškeré potřebné zkoušky pro výkon své profese a v průběhu roku 2019 zahájil svou činnost úspěšného zprostředkovatele. V roce 2019 si koupil nové Audi R8, které mu slouží prokazatelně pouze pro jeho podnikání. Díky jeho daňovému odpisu vykázal „symbolickou“ daňovou ztrátu ve výši 2 000 Kč. Pan Poctivý uplatnit celou výši „symbolické“ daňové ztráty za rok 2019 jako OPZD v roce 2020. Do kdy může finanční úřad doměřit panu Poctivému daň z příjmů za rok 2019? Pan Poctivý může uplatnit daňovou ztrátu ve výši 2 000 Kč (za rok 2019) v dalších pěti letech (tj. od roku 2020 do roku 2024). Pokud by nevykázal „ymbolickou daňovou ztrátu, nýbrž nulový základ daně z příjmů, lhůta pro stanovení (resp. doměření) daně z příjmů by uplynula za rok 2019 k datu 1. 4. 2023 (předpokládejme, že pan Poctivý nevyužil služeb žádného poradce pro prodloužení lhůty pro podání svého daňového přiznání k DPFO do 1. 7.). Nicméně pan Poctivý vykázal symbolickou daňovou ztrátu za rok 2019. Z tohoto důvodu se prodlužuje lhůta pro stanovení (resp. doměření) daně z příjmů za rok 2019 (a také za roky 2020 až 2024) na lhůtou pro stanovení (resp. doměření) daně z příjmů za poslední možný rok uplatnění daňové ztráty za rok 2019 (tj. za rok 2024), k čemuž dojde až 1. 4. 2028. V tomto případě opravdu není důležité, že pan Poctivý uplatnil celou výši daňové ztráty za rok 2019 jako OPZD v roce 2020. Výše jsme si uváděli, že daňovou ztrátu můžeme nově uplatnit jako OPZD také zpětně. Změnila Novela také pravidla pro určování lhůty pro stanovení daně z příjmů v případě zpětného uplatnění daňové ztráty jako OPZD? Ano i ne. Pokud nebudeme uvažovat o zpětném uplatnění daňové ztráty a malém zpřesnění termínů, stávající pravidlo zůstalo nezměněno. Nabízí se pak otázka: Co je tedy nového? Změna přichází v momentě, kdy uplatníme daňovou ztrátu jako OPZD zpětně. Pokud uplatníme daňovou ztrátu (nebo její část) jako OPZD ve zdaňovacím období předcházejícím období stanovení (tj. období vzniku příslušné daňové ztráty), skončí lhůta pro stanovení daně z příjmů za období uplatnění (tj. období, kdy jsme zpětně uplatnili daňovou ztrátu jako OPZD) současně se lhůtou pro stanovení daně z příjmů za poslední zdaňovací období, ve kterém můžeme uplatnit daňovou ztrátu (nebo její část) jako OPZD (§ 38r odst. 2 ZDP po Novele). V tomto případě bychom tedy velice prodloužili lhůtu pro stanovení daně z příjmů za období uplatnění. Na rozdíl od uplatnění daňové ztráty jako OPZD do budoucna, při jejím uplatnění zpětně se nám prodlužuje lhůta pro stanovení daně z příjmů pouze v případě, pokud ji skutečně zpětně uplatníme jako OPZD. Pokud daňovou ztrátu jako OPZD zpětně neuplatníme, lhůta pro stanovení daně z příjmů se nám neprodlužuje. V tomto případě tedy neplatí pravidlo (které platí pro uplatnění daňové ztráty jako OPZD do budoucna), že se nám lhůta pro stanovení daně z příjmů prodlužuje i v případě, kdy ji neuplatníme jako OPZD. Lhůtu pro stanovení daně z příjmů tedy prodlužujeme v případě zpětného uplatnění daňové ztráty jako OPZD pouze v případě, že jsme ji tímto způsobem skutečně uplatnili (tj. nikoli pouze, že jsme ji mohli uplatnit a neuplatnili ji). Pokud jsme tedy neuplatnili zpětně daňovou ztrátu jako OPZD, lhůta pro stanovení daně z příjmů příslušného období zůstává nezměněna (tj. bude obecně tříletá, pokud jsme v příslušném období nevykázali daňovou ztrátu). Situaci budeme posuzovat trochu odlišně, pokud jsme se vzdali práva na uplatnění daňové ztráty jako OPZD do budoucna. V takovém případě lhůta pro stanovení daně z příjmů za období uplatnění (tj. období, kdy jsme daňovou ztrátu zpětně uplatnili jako OPZD) a za období stanovení (tj. období, kdy daňová ztráta vznikla) skončí současně se lhůtou pro stanovení daně z příjmů za období stanovení (§ 38r odst. 2 ZDP po Novele). Pokud se tedy vzdáme se práva na uplatnění daňové ztráty (do budoucna) a uplatníme daňovou ztrátu jako OPZD zpětně, lhůta pro stanovení daně z příjmů pro období (zpětného) uplatnění se nám prodlužuje na lhůtu pro stanovení daně z příjmů pro období stanovení (resp. období vzniku daňové ztráty). Příklad 11 Nová pravidla pro lhůtu pro stanovení daně z příjmů v případě zpětného uplatnění daňové ztráty jako OPZD Společnost Burundi, s. r. o. (dále jen „Burundi“), zabývající se vývozem potravin do stejnojmenné země střední Afriky mezi Rwandou a Demokratickou republikou Kongo, vykázala za zdaňovací období 2020 daňovou ztrátu ve výši 10 mil. Kč. Vykázala ve zdaňovacím období 2018 základ daně z příjmů ve výši 15 mil. Kč a ve zdaňovacím období 2019 ve výši 5 mil. Kč. Společnost Burundi má jako zdaňovací období kalendářní rok a využívá služeb svého daňového poradce, díky kterému má prodlouženou lhůtu pro podání svého daňového přiznání k DPPO do 1. 7. následujícího kalendářního roku po skončení příslušného zdaňovacího období (předpokládejme, že této situace společnost Burundi využije i do budoucna). Co může společnost Burundi například provést s vykázanou daňovou ztrátou za zdaňovací období 2020? 1. Společnost Burundi se může rozhodnout, že plnou výši daňové ztráty (tj. 10 mil. Kč) uplatní jako OPZD prostřednictvím podání dodatečného daňového přiznání k DPPO ve zdaňovacím období 2018. V tomto případě by lhůta pro stanovení daně z příjmů za zdaňovací období 2018 skončila ve lhůtě pro stanovení daně z příjmů za zdaňovací období 2020. Lhůta pro stanovení daně z příjmů za zdaňovací období 2018 a 2020 by tedy končila stejně (tj. 1. 7. 2029). Nicméně prodloužení lhůty pro stanovení daně z příjmů by se žádným způsobem nedotklo zdaňovacího období 2019, ve kterém by sice společnost Burundi mohla uplatnit daňovou ztrátu jako OPZD, nicméně by ji tímto způsobem neuplatila. 2. Společnost Burundi se může rozhodnout, že plnou výši daňové ztráty (tj. 10 mil. Kč) uplatní jako OPZD ve zdaňovacím období 2021. V tomto případě by lhůta pro stanovení daně z příjmů za zdaňovací období 2018 ani 2019 nebyla žádným způsobem ovlivněna, neboť by společnost Burundi neuplatnila daňovou ztrátu jako OPZD v těchto zdaňovacích obdobích. Lhůta pro stanovení daně z příjmů za zdaňovací období 2020 až 2025 by skončila stejně (tj. 1. 7. 2029) 3. Společnost Burundi se může rozhodnout, že se vzdá práva na následné uplatnění daňové ztráty jako OPZD (do budoucna) a uplatní daňovou ztrátu jako OPZD zpětně ve zdaňovacím období 2018. V tomto případě by lhůta pro stanovení daně z příjmů pro zdaňovací období 2018 a 2020 skončila stejně (tj. 1. 7. 2024). Lhůta pro stanovení daně z příjmů za zdaňovací období roku 2019 by se žádným způsobem neprodlužovala, neboť společnost Burundi ji v tomto zdaňovacím období neuplatnila jako OPZD. V tomto případě by se neprodlužovaly ani lhůty pro stanovení daně z příjmů za zdaňovací období 2021 až 2025, neboť se společnost Burundi vzdala práva na uplatnění daňové ztráty (do budoucna). 4. Společnost Burundi se může rozhodnout, že by se vzdala práva na následné uplatnění daňové ztráty (do budoucna), nicméně by neuplatnila daňovou ztrátu jako OPZD zpětně za zdaňovací období 2018 ani 2019. V tomto případě by lhůty pro stanovení daně z příjmů pro zdaňovací období 2018 až 2025 nebyly z tohoto titulu žádným způsobem prodlužovány, neboť společnost Burundi neuplatnila za zdaňovací období 2018 a 2019 daňovou ztrátu jako OPD a za zdaňovací období 2021 až 2025 se vzdala práva na uplatnění daňové ztráty jako OPZD (do budoucna). Má finanční úřad při určování délky lhůty pro stanovení daně z příjmů pravdu? Zdá se vše ohledně lhůty pro stanovení daně z příjmů v případě uplatnění daňové ztráty jasné? Možná to tak na první vypadá, nicméně už na ten druhý se mohou začít dít pozoruhodné věci. Ještě v nedávné době v této oblasti panovaly nejasnosti zejména kvůli různému výkladu ze strany poplatníků (převažující a mající oporu v ZDP) a finančních úřadů (menšinový a nemající oporu v ZDP). Všichni byli přesvědčeni o jasnosti a zřejmosti v počítání lhůty pro stanovení daně z příjmů při vykazování daňové ztráty. Všichni kromě finančních úřadů. Ty měly svůj vlastní výklad, na kterém po celou dobu lpěly. Tento nesoulad musel vyřešit až NSS ve svém přelomovém rozsudku 8 Afs 58/2019-48ze dne 13. 5. 2020. Až na základě tohoto průlomového rozsudku NSS finanční úřady zjistily, že opravdu nepostupují v souladu se ZDP a také to, že jejich formalistický výklad opravdu nemá (a nikdy neměl) v ZDP oporu. Finanční úřady tento průlomový rozsudek NSS budou akceptovat. V čem průlomový rozsudek NSS spočíval? Ukažme si celý příběh. Společnost s. r. o. (SRO) vykázala daňovou ztrátu za zdaňovací období 2008 a následně za zdaňovací období 2009 kvůli všude probíhající ekonomické recesi. Následně vykazovala kladné základy daně z příjmů.Obecně tedy SRO mohla uplatnit stanovenou první daňovou ztrátu (za 2008) ve zdaňovacích obdobích 2009 až 2013 a stanovenou druhou daňovou ztrátu (za 2009) ve zdaňovacích obdobích 2010 až 2014. SRO změnila v průběhu roku 2012 účetní období z kalendářního roku na tzv. hospodářský rok (začínající od 1. 4. a končící 30. 3.), přičemž následně po uplynutí dvou hospodářských roků (tj. od 1. 4. 2012 do 30. 3. 2013 a od 1. 4. 2013 do 30. 3. 2014) v průběhu roku 2014 změnila účetní období z tzv. hospodářského roku (od 1. 4. do 30. 3.) zpět na kalendářní rok (první kalendářní rok byl tedy 2015).SRO se musela v rámci změny účetního období vypořádat s „přechodovými“ obdobímiprvní od 1. 1. do 31. 3. 2012; adruhé od 1. 4. do 31. 12. 2014.SRO přidala první „přechodové“ období ke zdaňovacímu období 2011 a tímto krokem prodloužila zdaňovací období od 1. 1. 2011 do 31. 3. 2012. Druhé „přechodové“ období ponechala jako pidiobdobí od 1. 4. 2014 do 31. 12. 2014 (tj. toto období nebylo zdaňovacím obdobím). SRO mohla uplatnit první daňovou ztrátu (za 2008) jako OPZD v pěti bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích:kalendářní rok 2009;kalendářní rok 2010;„prodloužené“ období (1. 1. 2011 – 31. 3. 2012) (tj. toto období bylo zdaňovacím obdobím);hospodářský rok (1. 4. 2012 – 31. 3. 2013); ahospodářský rok (1. 4. 2013 – 31. 3. 2014). SRO mohla uplatnit druhou daňovou ztrátu (za 2009) jako OPZD v pěti bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích:kalendářní rok 2010,„prodloužené“ období (1. 1. 2011 – 31. 3. 2012) (tj. toto období bylo zdaňovacím obdobím);hospodářský rok (1. 4. 2012 – 31. 3. 2013);hospodářský rok (1. 4. 2013 – 31. 3. 2014); apidiobdobí7) od 1. 4. 2014 do 31. 12. 2014 (tj. toto období nebylo zdaňovacím obdobím); akalendářní rok 2015. SRO uplatnila první daňovou ztrátu (za 2008) a část druhé daňové ztráty (za 2009) jako OPZD v hospodářském roce od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014. SRO uplatnila část druhé daňové ztráty (za 2009) jako OPZD v pidiobdobí od 1. 4. do 31. 12. 2014. Finanční úřad zahájil v říjnu 2014 u SRO daňovou kontrolu na DPPO za zdaňovací období 2008 a 2009. Finanční úřad následně zahájil v dubnu 2018 u SRO daňovou kontrolu na DPPO za zdaňovací období hospodářského roku od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014 a za pidiobdobí od 1. 4. 2014 do 31. 12. 2014. Lhůta pro podání daňového přiznání k DPPO za hospodářský rok od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014 skončila 1. 7. 2014, přičemž lhůta pro stanovení daně z příjmů skončila 1. 7. 2017 pro zmiňovaný hospodářský rok a současně za období stanovení první daňové ztráty (tj. zdaňovací období 2008). Pokud tedy finanční úřad zahájil daňovou kontrolu za zdaňovací období hospodářského roku od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014 a za pidiobdobí od 1. 4. 2014 do 31. 12. 2014 až v dubnu 2018, uplynula už lhůta pro stanovení daně z příjmů za toto období (tj. finanční úřad už nemohl v těchto obdobích doměřit daň z příjmů). Nebo to tak nebylo? Nabízí se tu otázka: Prodlouží druhá daňová ztráta (za 2009) lhůtu pro stanovení daně z příjmů také za období stanovení první daňové ztráty (za zdaňovací období 2008)? Dochází tedy k tzv. řetězení daňových ztrát? Finanční úřad formalisticky vykládal lhůtu pro stanovení daně z příjmů takovým způsobem, že lhůta pro stanovení daně za první daňovou ztrátu (za zdaňovací období 2008) a dalších pěti bezprostředně následujících zdaňovacích období se prodlouží ještě o další rok, neboť SRO vykázala v tomto období (tj. v období, ze které mohla první daňovou ztrátu uplatnit) druhou daňovou ztrátu (za zdaňovací období 2009). Podle finančního úřadu ve zkoumaném případě lhůta pro stanovení daně z příjmů za období stanovení druhé daňové ztráty (za zdaňovací období 2009) i za všechna následující zdaňovací období, za která jí SRO mohla uplatnit (tj. za roky 2010 až 2014) končí současně se lhůtou pro stanovení daně z příjmů za zdaňovací období 2015 (tj. ve zkoumaném případě by tedy lhůta pro stanovení daně z příjmů obecně uběhla až k 1. 4. 2019). Finanční úřad se tedy (mylně) domníval, že včas zahájil daňovou kontrolu v dubnu roku 2018 na de facto období stanovení první daňové ztráty (tj. zdaňovací období 2008). SRO samozřejmě s (mylným) pohledem finančního úřadu nesouhlasila a podala ke krajskému soudu žalobu na ukončení nezákonné daňové kontroly za již prekludovaná období (tj. období po lhůtě pro stanovení daně z příjmů). Podle názoru SRO (a všech ostatních) § 38r odst. 2 ZDP neumožňuje (a nikdy neumožňoval) prodlužování lhůty pro stanovení daně z příjmů de facto do nekonečna (tzv. řetězení daňových ztrát), pokud ve lhůtě pro uplatnění jedné daňové ztráty dojde k vykázání další daňové ztráty. Krajský soud (překvapivě) žalobu zamítl se zajímavým zdůvodněním. Podle jeho názoru by mohl mít hospodářský rok od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014 dvě možnosti řešení: poslední (páté) zdaňovací období pro uplatnění „první“ daňové ztráty (za 2008), nebo čtvrté zdaňovací období pro uplatnění „druhé“ daňové ztráty (za 2009). Podle názoru krajského soudu taková dualita znamenající nejistotu ohledně možného stanovení daně z příjmů není možná. Z tohoto důvodu údajně logickým (samozřejmě v neprospěch poplatníků) důsledkem je stanovení lhůty pro daň z příjmů podle režimu pozdějšího období (ve zkoumaném případě zdaňovací období 2009) také pro dřívější zdaňovací období (ve zkoumaném případě zdaňovací období 2008). Podle krajského soudu lhůta pro stanovení daně z příjmů za zdaňovací období 2008 skončila současně se lhůtou pro stanovení daně z příjmů za zdaňovací období 2015 (tj. obecně 1. 4. 2019). Krajský soud tedy de facto posvětil nekonečné prodlužování lhůty pro stanovení daně z příjmů (tj. řetězení daňových ztrát). SRO se nechtěla spokojit s potvrzením nekonečného prodlužování lhůt pro stanovení daně z příjmů a podala kasační stížnost k NSS. Zdaňovací období hospodářského roku od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014 bylo posledním zdaňovacím obdobím, kdy SRO mohla uplatnit (a také uplatnila) první daňovou ztrátu (za zdaňovací období 2008). SRO nesouhlasila, aby lhůtu pro stanovení daně z příjmů za rok 2008 ovlivnilo také vykázání „druhé“ daňové ztráty (za zdaňovací období 2009). Takovým postupem by se poslední zdaňovací období pro účely lhůty pro stanovení daně z příjmů za rok 2008 stalo předposledním (čtvrtým) zdaňovacím obdobím. Při takovémto výkladu, který posvětil krajský soud, by např. uplatnění daňové ztráty v každém čtvrtém zdaňovacím období vedlo až k nekonečné lhůtě pro stanovení daně z příjmů, a tedy k nekonečně trvající lhůtě pro provedení daňové kontroly. NSS tento absurdní právní náhled připouštějící tzv. řetězení daňových ztrát bez omezení jednoznačně odmítl. Podle NSS by ad absurdum v důsledku opakované aplikace ustanovení § 38r odst. 2 ZDP lhůta pro stanovení daně z příjmů nemusela skončit nikdy, neboť by se i v případě dřívějších zdaňovacích období neustále prodlužovala na základě vzniku pozdějších daňových ztrát o dalších pět let. NSS tedy potvrdil názor SRO (a všech ostatních) a naprosto odmítl názor finančního úřadu, že lhůty pro stanovení daně z příjmů za zdaňovací období 2008 a 2009 na sobě běží nezávisle a není tedy možné řetězení daňových ztrát. Podle NSS umožnění řetězení daňových ztrát nerespektuje smysl § 38r odst. 2 ZDP a zejména nepřiměřeně zasahuje do právní jistoty daňových subjektů. V případě názoru finančního úřadu šlo tedy pouze o nepřípustně rozšiřující interpretaci tohoto ustanovení. I jeho samotný text váže prodloužení lhůty pro stanovení daně z příjmů výhradně na zdaňovací období, v němž byla příslušná daňová ztráta vykázána, a nikoliv na zdaňovací období jiné (týkající se jiné daňové ztráty). Smysl tohoto speciálního prodloužení lhůty pro stanovení daní z příjmů sice spočívá v poskytnutí delšího času správci daně ke kontrole jedné konkrétní daňové ztráty, žádným způsobem ale neodůvodňuje ani nepředpokládá jakékoliv ještě delší prodlužování (řetězení) této lhůty v návaznosti na jinou daňovou ztrátu. Podle názoru NSS tedy zdaňovací období, ve které jsme vykázali daňovou ztrátu, bude mít lhůtu pro stanovení daně z příjmů stejně jako lhůta pro stanovení daně z příjmů za poslední zdaňovací období, ve kterém můžeme uplatnit daňovou ztrátu jako OPZD. Lhůta pro stanovení daně za každé zdaňovací období přitom má svůj samostatný režim a nedochází k tzv. řetězení daňových ztrát. NSS také jednoznačně zamítl, aby se počítala od období, ve kterém byla daňová ztráta skutečně uplatněna. Můžeme tedy všichni věřit, že finanční úřady v podobných případech, kdy úmyslně nepřípustně rozšiřují interpretaci ustanovení ZDP, změní svou dosavadní praxi. Je politováníhodné, že tyto neojedinělé excesy finančních úřadů musí řešit a korigovat až NSS. Příklad 12 Jak dlouhá je lhůta pro stanovení daně z příjmů? Společnost Tlapička, s. r. o. (dále jen „Tlapička“), zabývající se provozem psích útulků, vykázala za zdaňovací období 2018 daňovou ztrátu. Ve zdaňovacím období 2022 se společnosti opět podařilo vykázat daňovou ztrátu. Jako účetní a tedy zdaňovací období má společnost Tlapička kalendářní rok a využila služeb poradce pro prodloužení lhůty pro podání svého daňového přiznání do 1. 7. Nejprve se pojďme podívat na pohled finančního úřadu (samozřejmě před rozsudkem NSS). Podle finančního úřadu daňová ztráta, kterou společnost Tlapička vykáže ve zdaňovacím období 2022, prodlouží lhůtu pro stanovení daně z příjmů za zdaňovací období 2018 až na lhůtu pro stanovení daně z příjmů za poslední zdaňovací období, kdy může společnost Tlapička uplatnit daňovou ztrátu za zdaňovací období 2022 jako OPZD (tedy zdaňovací období 2027). Podle finančního úřadu by tedy lhůta pro stanovení daně z příjmů za zdaňovací období 2018 měla skončit 1. 7. 2031. Dosavadní praxe finančních úřadů jim tak mohla umožnit provádět daňové kontroly i za zdaňovací období, kdy společnost Tlapička už reálně nemohla uplatnit daňovou ztrátu jako OPZD. Společnost Tlapička může uplatnit daňovou ztrátu jako OPZD do budoucna v pěti bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích (tj. do zdaňovacího období 2023). Až po rozsudku NSS také finanční úřad uznal, že lhůta pro stanovení daně z příjmů za zdaňovací období 2018 až 2023 končí společně se lhůtou pro stanovení daně z příjmů za zdaňovací období 2023 (tj. 1. 7. 2027). Pro určení lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období 2018 do budoucna je zcela nepodstatné, zda společnost Tlapička vykáže v dalších zdaňovacích obdobích daňovou ztrátu či nikoli. Shrnutí 1. Daňová ztráta obecně prodlužuje lhůtu pro stanovení daně z příjmů příslušného zdaňovacího období na lhůtu pro stanovení daně posledního zdaňovacího období, kdy můžeme daňovou ztrátu uplatnit jako OPZD (tj. o obecně o dalších pět zdaňovacích období). 2. Pokud využijeme daňovou ztrátu jako OPZD zpětně, lhůta pro stanovení daně z příjmů skončí společně s jejím obdobím stanovení. 3. Pokud se vzdáme práva na uplatnění daňové ztráty jako OPZD do budoucna, lhůta pro stanovení daně z příjmů za období uplatnění a za období stanovení skončí současně se lhůtou pro stanovení daně z příjmů za její období stanovení. 4. Lhůta pro stanovení daně z příjmů skončí nejpozději uplynutím deseti let od jejího začátku. 5. NSS jednoznačně odmítl tzv. řetězení daňových ztrát. Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 2/2021. 1) V tomto případě máme na mysli vždy dvě období, přičemž nezáleží na tom, zda se jedná o zdaňovací období nebo „pidiobdobí“ (období, za které se podává daňové přiznání). 2) S drobnou výjimkou pro solidární zvýšení daně, které zákonodárci s účinností od 1. 1. 2021 zrušili. 3) Nově zahrnuto v § 34 odst. 1 ZDP po Novele. 4) Pod rozhodujícím vlivem si velmi zjednodušeně můžeme přestavit situaci, kdy příslušný společník obchodní korporace má vyšší než 40 % podíl na této obchodní korporaci (pokud jiný společník neprokáže, že má vyšší podíl). 5) Podíl na základním kapitálu společnosti REX přesně odpovídal podílu na hlasovacích právech na společnosti REX. 6) Např. výnosy z prodeje hmotného a nehmotného majetku, úroky, kurzové zisky, výnosy z prodeje cenných papírů, výnosy z postoupení pohledávek, ostatní výnosy z právně zaniklých dluhů, výnos vzniklý přijatou úhradou pohledávky nabyté postoupením, která převýší její pořizovací cenu, apod. 7) Podle Pokynu D-22 k § 34 odst. 1 ZDP můžeme uplatnit daňovou ztrátu jako OPZD také v pidiobdobí (tj. také za období, které není zdaňovací), pokud se vejdeme do omezení v podobě pěti bezprostředně následujících zdaňovacích období.