Vydáno: 22. 2. 2021
Některé poznámky k dani z příjmů právnických osob u veřejně prospěšných poplatníků Ing. Zdeněk Morávek, daňový poradce Vzhledem k blížícímu se termínu pro podání daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob v tomto příspěvku připomeneme některé skutečnosti, důležité pro správné vyplnění daňového přiznání a vypořádání se s touto nepříjemnou povinností. Veřejně prospěšný poplatník Vzhledem k tomu, že příspěvek je zaměřen na veřejně prospěšné poplatníky, nejdříve stručně uveďme, kdo je veřejně prospěšným poplatníkem. Definici veřejně prospěšného poplatníka vymezuje § 17a zákona č. 586/1992 Sb., zákon o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“) a jedná se o poplatníka, který v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním. Tito poplatníci mají pak v § 18a ZDP vymezen speciální režim zdanění pouze vyjmenovaných příjmů. Jedná se o poplatníky s tzv. úzkým základem daně, výjimkou jsou poplatníci uvedení v § 18a odst. 5 ZDP (veřejné vysoké školy, veřejné výzkumné instituce, poskytovatelé zdravotních služeb, obecně prospěšné společnosti, ústavy), které zdaňují tzv. široký základ daně a postupují tak obdobně jako podnikatelské subjekty. Lhůty pro podání daňového přiznání Daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob bude za rok 2020 podáváno v souladu s § 136 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), který byl v průběhu roku 2020 významně novelizován. I nadále platí, že daňové přiznání u daní vyměřovaných za zdaňovací období, které činí nejméně 12 měsíců, se podává nejpozději do tří měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Pokud budeme předpokládat zdaňovací období kalendářní rok, daňová přiznání má být podáno do 1. 4. 2021. Nově ovšem platí, že tato lhůta se prodlužuje: na čtyři měsíce po uplynutí zdaňovacího období, pokud daňové přiznání nebylo podáno nejpozději do tří měsíců po uplynutí zdaňovacího období a následně bylo daňové přiznání podáno elektronicky, nebo šest měsíců po uplynutí zdaňovacího období, pokud: daňový subjekt má zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo daňové přiznání nebylo podáno nejpozději do tří měsíců po uplynutí zdaňovacího období a následně daňové přiznání podal poradce. Jedná se o novou úpravu, která byla do daňového řádu přijata zákonem č. 283/2020 Sb., kterým se mění zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. Účinnost těchto změn nastala k 1. 1. 2021. Nová čtyřměsíční lhůta byla do daňového řádu doplněna za účelem podpory elektronické formy podání daňových přiznání a také za účelem určitého zvýhodnění těch, kteří tuto formu komunikace již v současné době využívají. Nicméně zůstává zachována možnost podat daňové přiznání v základní, tedy tříměsíční lhůtě, což je pro poplatníka výhodné zejména v případě existence vratitelného přeplatku. Změna nastává také v případě podání daňového přiznání poradcem (tedy daňovým poradcem nebo advokátem). Podle nové úpravy již nebude nutné zplnomocňovat konkrétního daňového poradce či advokáta, ale podmínka pro posunutí termínu bude splněna, pokud daňové přiznání podá jakýkoliv poradce. Podání již tedy nebude vázáno na konkrétní osobu poradce, jako tomu bylo dosud. To bez problémů umožňuje, aby došlo ke změně v osobě zástupce daňového subjektu. Rovněž není nadále posuzováno, zda poradce dané přiznání „zpracoval“ (neboť tato skutečnost je sama o sobě jen obtížně prokazatelná), ale pouze to, zda jej podal. Prakticky to ale znamená, že k prodloužení lhůty dojde v obou případech dodatečně, ovšem se zpětnými účinky. Až po uplynutí šestiměsíční lhůty tedy bude zřejmé, že poplatník nepodal v řádném termínu daňové přiznání, a správce daně jej bude moci vyzvat ke splnění této povinnosti. Teprve tehdy lze s jistotou říci, že daňový subjekt je v prodlení, přičemž samotná délka prodlení bude odvislá od toho, jakým způsobem, resp. kým bude daňové přiznání podáno. To současně dává daňovým subjektům možnost zmírnit či zcela eliminovat případné sankce. Příklad 1 Spolek nepodá do konce března daňové přiznání, a to kvůli svému pochybení. Zjistí to v květnu 2021. Pokud podá za spolek daňové přiznání do konce června poradce, bude daňové přiznání podáno včas a v řádném termínu. Pokud bude daňové přiznání podáno elektronicky, bude automaticky prodloužena lhůta na čtyři měsíce a případné sankce za pozdní podání budou posuzovány nikoliv od konce třetího, ale až čtvrtého měsíce. Tím je možné sankce zmírnit. V případě, kdy dojde k naplnění obou podmínek pro prodloužení lhůty a daňové přiznání bude podáno poradcem elektronicky (což je ostatně jeho zákonná povinnost), uplatní se vždy delší prodloužení lhůty, tj. prodloužení na šest měsíců od konce zdaňovacího období. Současně je nutné doplnit, že podle bodu 3. přechodných ustanovení platí, že § 136 odst. 2 daňového řádu, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije na lhůtu pro podání daňového přiznání podávaného za zdaňovací období, které neskončilo přede dnem předcházejícím dni nabytí účinnosti tohoto zákona. Na lhůtu pro podání daňového přiznání podávaného za zdaňovací období, které skončilo přede dnem předcházejícím dni nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije ustanovení § 136 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. Přechodné ustanovení je tedy založeno na principu, podle něhož možnost prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání nastane pouze v návaznosti na zdaňovací období, která skončila 31. 12. 2020 nebo která dosud neskončila. Jinými slovy, s ohledem na skutečnost, že počátek běhu lhůty pro podání daňového přiznání se odvozuje od konce zdaňovacího období, možnost prodloužení tak bude vyloučena v případě lhůt, které ke dni nabytí účinnosti již běží. Dále doplňme, že lhůta je v souladu s výše uvedenou úpravou stanovena tak, že daňové přiznání se podává nejpozději do tří, čtyř nebo do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období, ale v návaznosti na § 33 daňového řádu se konec lhůty posouvá o jeden den, tedy na 1. 4., 1. 5. nebo 1. 7. 2021, pokud předpokládáme zdaňovací období kalendářní rok. Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Příklad 2 Pokud se poplatník rozhodne nebo má povinnost podat daňové přiznání elektronicky, za rok 2020 je posledním dnem lhůty 3. 5. 2021. Konec lhůty 1. 5. 2021 se posouvá na první následující pracovní den, kterým je pondělí 3. 5. 2021. Termíny 1. 4. a 1. 7. zůstávají v roce 2021 zachovány, jedná se o pracovní dny. Z pohledu lhůt pro podání daňového přiznání je ještě nutné upozornit na ustanovení § 72 odst. 6 daňového řádu. Z něho vyplývá, že pokud má daňový subjekt nebo jeho zástupce zpřístupněnu datovou schránku, která mu byla zřízena ze zákona, nebo zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je povinen formulářové podání učinit pouze elektronicky, a to datovou zprávou odeslanou způsobem uvedeným v § 71 odst. 1 daňového řádu. Pokud tedy má veřejně prospěšný poplatník ze zákona zřízenou datovou schránku, musí podat daňové přiznání elektronicky a nevztahuje se na něj tak základní lhůta pro podání daňového přiznání, ale minimálně lhůta čtyřměsíční. Pokud za tohoto poplatníka podá daňové přiznání poradce, ten má vždy zřízenou datovou schránku ze zákona (jak daňový poradce, tak i advokát). V takovém případě tedy bude opět povinnost podat daňové přiznání elektronicky, a to v šestiměsíční lhůtě. Stejně je tomu u poplatníka, který má zákonem uloženou povinnost ověření účetní závěrky auditorem. Forma podání Daňové přiznání k dani z příjmů je tzv. formulářovým podáním, které lze podat pouze: na tiskopise vydaném Ministerstvem financí, na tištěném výstupu, který:má údaje, náležitosti a jejich uspořádání shodné s tiskopisem vydaným Ministerstvem financí neboodpovídá vzoru formulářového podání podle vyhlášky, nebo elektronicky s využitím dálkového přístupu ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně. Uvedenou vyhláškou je vyhláška č. 525/2020 Sb., o formulářových podáních pro daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, která stanoví v případě formulářových podání pro daně z příjmů: a) podrobnosti obecných náležitostí podání a požadovaných údajů, b) formát elektronického formulářového podání a c) vzor formulářového podání. Pro zdaňovací období roku 2020 je platný tiskopis 25 5404 MFin 5404 vzor č. 31 a pokyny k daňovému přiznání 25 5404/1 MFin 5404/1 vzor č. 31. Jedná se v obou případech o vzory platné pro zdaňovací období započatá v roce 2020 a pro části zdaňovacích období započatých v roce 2021, za které lhůta pro podání daňového přiznání uplyne do 31. 12. 2021. Na veřejně prospěšné poplatníky se vztahují i specifická pravidla v oblasti podávání daňového přiznání. Nejdříve je nutné vyjít z úpravy § 38m odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), ze které vyplývá, že poplatník daně z příjmů právnických osob je povinen podat daňové přiznání k této dani. Následně je ale nutné zohlednit úpravu § 38mb ZDP, která obsahuje výjimky z povinnosti podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob, a kde se tyto výjimky vztahují i na veřejně prospěšné poplatníky. Z této úpravy vyplývá, že daňové přiznání není povinen podat veřejně prospěšný poplatník, pokud jsou současně splněny dvě podmínky: poplatník má pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, příjmy od daně osvobozené nebo příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, a poplatník nemá povinnost uplatnit postup podle bodu 8 § 23 odst. 3 písm. a) ZDP, tj. zvýšit základ daně o částku uplatněného snížení základu daně podle § 20 odst. 7 ZDP, a to ve výši, která odpovídá poměru nevyčerpané úspory na dani. Příklad 3 Příspěvková organizace měla za příslušné zdaňovací období příjem pouze v podobě dotace a příspěvku z veřejného rozpočtu a dále z úroků z vkladů na běžném účtu. Dotace a příspěvky z veřejných rozpočtů nejsou podle § 18a odst. 1 písm. b) ZDP předmětem daně, úroky z vkladů na běžném účtu jsou sice předmětem daně a zdanitelným příjmem, ovšem v souladu s § 36 odst. 5 ZDP se u těchto příjmů v případě příspěvkové organizace uplatní zvláštní sazba daně ve výši 19 %. Příspěvková organizace tak má pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, a příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, proto jí nevzniká povinnost podat daňové přiznání. Pokud ale bude mít veřejně prospěšný poplatník nějaký další příjem, který bude příjmem zdanitelným, a to v jakékoliv výši, potom má povinnost daňové přiznání podat. Příklad 4 Příspěvková organizace má za příslušné zdaňovací období příjmy ze ztrátové nepodnikatelské činnosti, z dotací a příspěvků z veřejných rozpočtů, dále z úroků z vkladů na běžném účtu a příjem z reklamy ve výši 1 000 Kč. Příjmy ze ztrátové nepodnikatelské činnosti nejsou předmětem daně podle § 18a odst. 1 písm. a) ZDP, dotace a příspěvky nejsou předmětem daně podle § 18a odst. 1 písm. b) ZDP, úroky z vkladů na běžném účtu jsou zdaňovány zvláštní sazbou daně, ale příjem z reklamy je podle § 18a odst. 2 písm. a) ZDP vždy zdanitelným příjmem příspěvkové organizace. Z toho tedy vyplývá, že podmínky pro vynětí z povinnosti podat daňové přiznání nejsou v tomto případě splněny a příspěvková organizace musí daňové přiznání podat. Dále je k problematice daňového přiznání ještě vhodné upozornit, že v souladu s § 38mc ZDP se na veřejně prospěšné poplatníky, kterým nevznikla ve zdaňovacím období daňová povinnost, a splňují tedy podmínky, za kterých nemusí podávat daňové přiznání, nevztahuje povinnost sdělit tuto skutečnost správci daně podle daňového řádu (§ 136 odst. 5 daňového řádu). Jedná se o administrativní zvýhodnění pro tyto daňové subjekty. Pokud tedy veřejně prospěšnému poplatníkovi daňová povinnost nevznikne, nemá povinnost podávat daňové přiznání a nemá ani žádné další povinnosti ve vztahu ke správci daně. Zpětné uplatnění ztráty Dále považujeme za důležité nově přijaté změny, které přinesl zákon č. 299/2020 Sb., kterým se mění některé daňové zákony v souvislosti s výskytem koronaviru SARS CoV-2 a zákon č. 159/2020 Sb., o kompenzačním bonusu v souvislosti s krizovými opatřeními v souvislosti s výskytem koronaviru SARS CoV-2, ve znění pozdějších předpisů. Zákon nabyl účinnosti 1. 7. 2020. Hlavním bodem této novely je zavedení možnosti zpětného uplatnění daňové ztráty jako jednoho z opatření, které snižuje dopady koronaviru na podnikatelské prostředí. Z nového znění § 34 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), potom vyplývají tyto možnosti uplatnění daňové ztráty: ve dvou zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období, ve kterém poplatník daňovou ztrátu vykáže, se bude postupovat formou dodatečných daňových přiznání za předchozí zdaňovací období. V nich poplatník dodatečně daňovou ztrátu uplatní a požádá o vrácení dříve uhrazené daně. Daňovou ztrátu lze uplatnit pouze do souhrnné výše nepřesahující 30 000 000 Kč, odečet očekávané ztráty – tato úprava vychází z bodu 3. přechodných ustanovení k zákonu. V prvním zdaňovacím období skončeném po 30. 6. 2020 nemusí poplatník čekat až na termín pro podání daňového přiznání, ale může využít možnost odečtu očekávané ztráty. Tuto daňovou ztrátu však lze odečíst pouze v bezprostředně předcházejícím období. Na základě skutečné ztráty se pak provede „narovnání“. Této možnosti zřejmě využijí především subjekty, které důvodně očekávají výraznou ztrátu v roce 2020 a za rok 2019 uhradily vysokou daň, v pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta stanoví, tedy obdobným postupem, který platil dosud. V tomto případě se ale může poplatník práva na uplatnění daňové ztráty vzdát, a to oznámením správci daně ve lhůtě pro podání daňového přiznání. Vzdání se práva má účinky pro všechna období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví. Důvodem ke vzdání se tohoto práva je především skutečnost, že pak nemůže docházet k prodlužování prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Současně je k tomu nutné ještě doplnit, že novelou § 38r ZDP se prodlužuje lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období předcházející období, za které byla daňová ztráta stanovena, a to v případě, že v tomto období byla daňová ztráta skutečně uplatněna jako položka odčitatelná od základu daně. A dále se stanoví pravidlo, podle kterého nedochází v případě vzdání se práva na uplatnění daňové ztráty pro následující zdaňovací období k prodloužení lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období následující po období, za které byla daňová ztráta stanovena (v tomto případě dochází k prodloužení lhůty pro stanovení daně pouze pro období předcházející, a to jen pokud v nich daňová ztráta byla skutečně uplatněna). Samozřejmě je nutné upozornit, že u veřejně prospěšných poplatníků není vykázání daňové ztráty v praxi zdaleka tak časté, jako je tomu u podnikatelských poplatníků. Výjimkou jsou veřejně prospěšní poplatníci s širokým základem daně, v případě ostatních poplatníků je možné daňovou ztrátu vykázat ve vedlejší (doplňkové, hospodářské atd.) činnosti, nikdy ne v hlavní, nepodnikatelské činnosti. A doplňme, že § 34 odst. 3 ZDP výslovně z možnosti uplatnit daňovou ztrátu jako položku odčitatelnou od základu daně vylučuje obecně prospěšné společnosti, s výjimkou obecně prospěšných společností, které jsou vysokou školou nebo poskytovateli zdravotních služeb, kteří mají oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona upravujícího zdravotní služby. Lze tedy konstatovat, že možnost zpětného uplatnění daňové ztráty se může fakticky týkat i veřejně prospěšných poplatníků, ale bude to situace spíše výjimečná, a ne příliš častá. Nicméně v souvislosti s informacemi o daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2020 bylo na místě na tuto možnost a novou úpravu upozornit. I vzhledem k tomu, že se jedná o poměrně složitou problematiku, doporučujeme seznámit se s materiály, které k ní zveřejnila Finanční správa pod odkazem Informace k protikrizovému balíčku MF – Novinky 2020 | Daně | Finanční správa (financnisprava.cz). Závěrem Cílem příspěvku bylo upozornit zejména na některé změny související s podáním daňového přiznání za zdaňovací období roku 2020.
Zdroj: Unes - účetnictví neziskového sektoru, 2/2021.