Vydáno: 27. 4. 2021
Schváleno redakční radou
Uplatňování nezdanitelné části úroky z úvěru ve světle rozsudků Nejvyššího správního soudu Ing. Monika Sušánková, Finanční úřad pro Plzeňský kraj Cílem tohoto článku je upozornit na problémy s uplatněním nezdanitelné části základu daně z důvodu zaplacených úroků z úvěru poskytnutého na výstavbu či koupi objektu k rekreaci užívaného k trvalému bydlení, které Finanční správa konzistentně a předvídatelně celá léta poplatníkům nezohledňuje. Nejvyšší správní soud však projevil jiný názor, se kterým si dovolím polemizovat. Možnost uplatnění nezdanitelné části z důvodu zaplacených úroků z úvěru na bytovou potřebu je v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), upravena již od roku 1998. Uvedené ustanovení neprochází žádnými zásadními změnami, po celou dobu, tj. již více než 20 let, je možné uplatnit úroky z úvěru poskytnutého výhradně na bytové potřeby, které do konce roku 2020 byly uvedeny v § 15 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Od 1. 1. 2021 je definice bytových potřeb pro účely celého zákona přesunuta do § 4b zákona o daních z příjmů. Výčet těch bytových potřeb, u kterých lze úroky daňově uplatnit, je v zákoně o daních z příjmů po celou dobu uveden taxativně, nikoliv příkladmo. Protože úvěry jsou poskytovány na rozličné účely, tak po celou dobu platí, že účel, který není bytovou potřebou uvedenou ve výčtu v zákoně o daních z příjmů, daňovou podporu nemá. Nejprve si připomeňme definici bytových potřeb uvedenou do konce roku 2020 v § 15 odst. 3 zákona o daních z příjmů: „Bytovými potřebami pro účely tohoto zákona se rozumí a) výstavba bytového domu, rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, nebo změna stavby, b) koupě pozemku za předpokladu, že na pozemku bude zahájena výstavba bytové potřeby podle písmene a) do 4 let od okamžiku uzavření úvěrové smlouvy, nebo v souvislosti s pořízením bytové potřeby uvedené v písmenu c), c) koupě 1. bytového domu, 2. rodinného domu, 3. rozestavěné stavby bytového domu nebo rodinného domu, 4. jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, d) splacení vkladu právnické osobě jejím členem za účelem získání práva nájmu nebo jiného užívání bytu nebo rodinného domu, e) údržba a změna stavby bytového domu, rodinného domu, bytu v nájmu nebo v užívání nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, f) vypořádání společného jmění manželů nebo vypořádání spoludědiců v případě, že předmětem vypořádání je úhrada podílu spojeného se získáním jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, rodinného domu nebo bytového domu, g) úhrada za převod podílu v obchodní korporaci jejím členem uskutečněná v souvislosti s převodem práva nájmu nebo jiného užívání bytu, h) splacení úvěru nebo zápůjčky použitých poplatníkem na financování bytových potřeb uvedených v písmenech a) až g), pokud jsou splněny podmínky pro tyto bytové potřeby.“ Pro úplnost uvádím, že od 1. 1. 2021 se definice bytové potřeby pouze přesunula do § 4b zákona o daních z příjmů, jedinou věcnou změnou je jen úprava v písm. b): „b) úplatné nabytí pozemku 1. za předpokladu, že na pozemku bude zahájena výstavba bytové potřeby podle písmene a) do 4 let od okamžiku nabytí pozemku, nebo 2. v souvislosti s pořízením bytové potřeby uvedené v písmenu c),“ Protože v dnešní době se staví všude, kde se dá, tak poplatníci stavějí stavby, které pak užívají ke svému bydlení, i na místech, jež nejsou s ohledem na územní plán určena pro výstavbu rodinných domů, ale jsou určena například pro rodinnou rekreaci. Každá obec má svůj územní plán, podle kterého je určeno využití určitých ploch. Samozřejmě po celá léta, kdy poplatníci takto staví „rodinné domy“, které však nejsou a s ohledem na územní plán ani nemohou být zkolaudovány jako rodinné domy, mají snahu si úroky z úvěru uplatňovat, protože nemovitost přece užívají k trvalému bydlení. To je sice jedna z podmínek pro uplatnění úroků z úvěru jako nezdanitelné části základu daně, ale tato podmínka musí být splněna až v případě, že je splněna ta úplně nejzákladnější podmínka, a tou je použití úvěru na některou z bytových potřeb, které zákon o daních z příjmů uvádí. Bohužel i Nejvyšší správní soud (dále také „NSS“) se nechal unést argumenty poplatníka ohledně užívání nemovitosti k trvalému bydlení a rozhodl o tom, že poplatníkovi nebyl nárok na uplatnění nezdanitelné částky základu daně u rekreačního objektu přiznán v rozporu se zákonem. Nejvyšší správní soud se touto problematikou zabýval poprvé v rozsudku ze dne 25. 6. 2020, čj. 1 Afs 133/2019-34. Předmětem sporu byla otázka uznatelnosti stěžovatelem uplatněných úroků z hypotečního úvěru jako nezdanitelné části základu daně z příjmů fyzických osob. Stěžovatel nesouhlasil s právním názorem, že nemovitost, která je předmětem daného hypotečního úvěru, není řešením bytové potřeby ve smyslu § 15 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů. Poplatník uplatnil jako nezdanitelnou část základu daně úroky z hypotečního úvěru poskytnutého na koupi pozemku a rekreační objekt. Dle správce daně není rodinná rekreace financováním bytové potřeby dle § 15 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Správce daně v uvedeném případě požádal příslušný stavební úřad o poskytnutí údajů nezbytných pro správu daní. Z jeho vyjádření (doplněného o kopie společného územního a stavebního povolení stavby rekreačního objektu na předmětném pozemku a souhlasu s užíváním stavby) vyplynulo, že se v případě dotčené stavby jedná o rekreační objekt – chatu na stavební parcele. Rozhodnutí o změně využití předmětné stavby nebylo vydáno. Z uvedeného žalovaný dovodil, že stavba není stavbou pro bydlení, a tedy nemovitost, která je předmětem daného hypotečního úvěru, není řešením bytové potřeby ve smyslu § 15 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů, neboť se jedná o objekt, který je určen k rodinné rekreaci. Nejvyšší správní soud v rozsudku zdůrazňuje, že: „je nezbytné vyjít ze smyslu a účelu předmětné právní úpravy tohoto druhu daňového zvýhodnění. Právo na bydlení je součástí práva na přiměřenou životní úroveň (srov. čl. 31 Evropské sociální charty). Jde o jedno ze základních sociálních práv a státu je tak uloženo přijímat přiměřená opatření k jeho zajištění. Jedním z nich je i daňová podpora bytové výstavby, která je uskutečňována a provedena mimo jiné ve zkoumaném § 15 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmu. Jinak řečeno, ten, kdo se rozhodne uspokojit vlastní bytovou potřebu, resp. bytovou potřebu své rodiny a k financování (výstavby, koupě atd.) kromě vlastních prostředků použije hypotéční úvěr, který řádně splatí, může snížit svůj základ daně (a tedy i výši své konečné daňové povinnosti) o částku rovnající se zaplaceným úrokům z tohoto úvěru a ušetřené prostředky může použít na zajištění bydlení. Jde o úpravu rozumnou a účelnou, nepřímou podporu, která vybízí a motivuje osoby k tomu, aby přijaly vlastní odpovědnost za získání bydlení.“ Nejvyšší správní soud v rozsudku dále uvedl, že na projednávanou věc lze přitom přiměřeně vztáhnout závěry rozsudku ze dne 6. 10. 2010, čj. 3 Ads 23/2010-98, č. 2267/2011 Sb. NSS. Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku konkrétně uvedl, že: „se tak neztotožňuje se zužujícím výkladem zastávaným žalovaným i krajským soudem, který bez dalšího skončil na pouhé konstataci podávané v rovině stavebně právních předpisů a předpisu o vlastnictví bytů, totiž že ve stavbě určené k individuální rekreaci se byt z jeho definiční podstaty nemůže nacházet, přičemž tyto závěry byly vysloveny pro oblast státní sociální podpory ve vztahu k příspěvku na bydlení. Tento výklad, jakkoliv se žalovanému i krajskému soudu patrně jeví v celistvosti právního řádu jako systémový, nelze v režimu zákona o státní sociální podpoře přijmout, jelikož citované definice bytu není možno na tuto oblast mechanicky vztáhnout, má-li být zachován účel posuzované dávky. K uvedené argumentaci ostatně navíc podpůrně působí i fakt, že pokud zákonodárce přistoupil na podmínku, že z evidenčního hlediska umožnil zvolit si trvalý pobyt i v nemovitostech určených k individuální rekreaci, stěží lze akceptovat situaci, že by tak učinil ve vztahu k objektům typově k „bydlení“ nezpůsobilým. Nejvyšší správní soud je dále toho názoru, že uvedené závěry předložené správními orgány i krajským soudem, by vedly též k nedůvodnému rozlišování mezi adresáty dávky státní sociální podpory příspěvku na bydlení, pokud by k nim správní praxe bez dalšího a mechanicky přistupovala jako v případě stěžovatele. Z hlediska posouzení vzniku nároku na dávku totiž nelze vysledovat objektivní a rozumné důvody, proč odlišovat osoby prokazatelně trvale bydlící ve stavbě určené k individuální rekreaci, kterou vlastní a zároveň nedisponují dalším právním vztahem k bytu nebo obytné místnosti podle § 24 zákona o státní sociální podpoře, a osoby, jejichž byt se nachází ve stavbě určené k bydlení. Nejvyšší správní soud uzavírá, že v situaci, kdy je možných vícero výkladů právního předpisu, z nichž jeden se plně shoduje s vůlí zákonodárce, stejně jako s objektivním smyslem zákona v daném prostoru a čase, a současně chrání subjektivní veřejná práva adresátů právní normy, nutno zvolit právě tento výklad.“ Na základě uvedeného rozsudku Nejvyšší správní soud v rozsudku čj. 1 Afs 133/2019-34 uzavřel, že je třeba zjistit skutečný stav věci a konkrétní účel a způsob využívání dotčené nemovitosti, o níž daňový subjekt tvrdí, že se jedná o realizaci bytové potřeby ve smyslu § 15 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů. Daňový subjekt samozřejmě nemůže v této souvislosti zůstat zcela nečinný, neboť důkazní břemeno leží na něm. Nepřísluší mi hodnotit poskytování sociálních dávek, ale dovolím si polemizovat se závěrem Nejvyššího správního soudu ohledně uplatnění nezdanitelné části základu daně dle § 15 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Přiznám se, že výklad Nejvyššího správního soudu ve mně vzbuzuje několik otázek ohledně praktické aplikace. Nyní se je pokusím vysvětlit. Pokud jde o argument trvalého pobytu, dovolím si ocitovat § 10 zákona č. 133/2000 Sb., o evidenci obyvatel: „Místem trvalého pobytu se rozumí adresa pobytu občana v České republice, která je vedena v základním registru obyvatel ve formě referenční vazby (kódu adresního místa) na referenční údaj o adrese v základním registru územní identifikace, adres a nemovitostí, kterou si občan zvolí zpravidla v místě, kde má rodinu, rodiče, byt nebo zaměstnání. Občan může mít jen jedno místo trvalého pobytu, a to v objektu, který je podle zvláštního právního předpisu označen číslem popisným nebo evidenčním, popřípadě orientačním číslem a který je určen pro bydlení, ubytování nebo individuální rekreaci. V případech stanovených tímto zákonem může být místem trvalého pobytu sídlo ohlašovny nebo sídlo zvláštní matriky, které je v informačním systému označeno jako adresa úřadu.“ Z uvedeného je zřejmé, že trvalý pobyt je pouze evidenční údaj a nelze z přihlášení k trvalému pobytu na určitém místě činit žádné závěry o charakteru tohoto místa ani jeho skutečném užívání. Vždyť místem trvalého pobytu může být např. sídlo ohlašovny a o té jistě nikdo nepředpokládá, že je místem vhodným k bydlení. Zcela jistě, pokud by zákonodárce chtěl daňově uplatňovat úroky z úvěru na jakoukoliv nemovitost, která je užívána k trvalému bydlení, tak by toto ustanovení takto napsal a neuváděl by v zákoně taxativní výčet bytových potřeb, u kterých lze úroky uplatnit, protože dle výkladu Nejvyššího správního soudu by bylo možné výčet bytových potřeb uvedený v zákoně považovat za naprosto nadbytečný, dostačující by bylo užívání k trvalému bydlení. Nejvyšší správní soud uvádí, že je třeba vyjít ze smyslu a účelu odpočtu. Opravdu se Nejvyšší správní soud domnívá, že smyslem odpočtu je daňově podporovat výstavbu objektů k trvalému bydlení v místech, které obec ve svém územním plánu vymezila jako místa určená k rekreačním účelům? Kdyby obec chtěla mít v těchto místech rodinné domy, tak by jistě územní plán změnila a výstavbu rodinných domů tam umožnila, případně by umožnila provést rekolaudaci rekreačního objektu na rodinný dům a poplatník by měl možnost začít úroky z úvěru uplatňovat. A není mi také jasné, jak si soud představuje zjištění skutečného stavu. Že by správce daně přišel na místní šetření, odborně se podíval a zkonstatoval: „Ano, to vypadá jako rodinný dům, tak je to rodinný dům.“? Domnívám se, že finanční úřady opravdu nejsou ty, které by měly posuzovat, zda jsou splněny všechny znaky rodinného domu dle stavebních předpisů. Kdyby splněny byly, stavební úřad by rekolaudaci na rodinný dům provedl. Pokud tomu ale nějaké skutečnosti brání, tak finanční úřad nemůže uznat nezdanitelnou částku na něco, co je „v podstatě rodinný dům“. Takovou bytovou potřebu v zákoně o daních z příjmů uvedenu nemáme. Skutečnost, že v zákoně o daních z příjmů není vlastní definice rodinného domu, ani odkaz na konkrétní stavební předpisy, neznamená, že se tyto pro definici bytových potřeb pro účely zákona o daních z příjmů nepoužijí. Nejedná se o termíny, které by byly definovány v různých předpisech různě, a nebylo jasné, který termín použít. Jedná se o termíny upravené výlučně stavebními předpisy. Pro účely zákona o daních z příjmů se vždy vycházelo ze stavebních vyhlášek, které vymezovaly stavby pro bydlení a jejich technické požadavky. Při zavedení této nezdanitelné částky se vycházelo z vyhlášky č. 83/1976 Sb., o obecných technických požadavcích na výstavbu, která vymezovala jednotlivé druhy staveb. Tato vyhláška byla později nahrazena vyhláškou č. 268/2009 Sb., o technických požadavcích na stavby, která v § 40 odkazuje na vyhlášku č. 501/2006 Sb., o obecných požadavcích na využívání území. K tomu si dovolím citovat z dalšího rozsudku, konkrétně z rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 19. 11. 2020, čj. 55 Af 7/2019-38, kde je uvedeno vyjádření žalobce ke stejnému problému, kterým je uplatňování úroků na rekreační objekt, tentokrát konkrétně na koupi, ale podstata problému je zcela totožná. „Žalobce uvedl, že v předmětné stavbě má stejně jako jeho manželka hlášen trvalý pobyt, žádnou další stavbu nevlastní, a že koupí uvedené stavby naplnil svou bytovou potřebu. Ačkoli je předmětná stavba zapsána v katastru nemovitostí jako stavba pro rodinnou rekreaci, fakticky se jedná o novostavbu rodinného domu, která splňuje veškeré podmínky a technické parametry rodinného domu. Žalobce přitom nemá v úmyslu stavbu používat k rekreaci, nýbrž k trvalému bydlení. Dále namítl, že finanční úřad neměl při kontrole splnění zákonných podmínek pouze mechanicky kontrolovat soulad existence zápisu pojmu rodinný dům ve výpisu z katastru nemovitostí, ale měl provést přinejmenším místní šetření, příp. zadat zpracování znaleckého posudku. Přístup finančního úřadu při řešení této otázky žalobce považoval za formalistický. Na podporu svých tvrzení žalobce dále uvedl, že existuje řada sousedních staveb, které jsou v katastru nemovitostí zapsány jako rodinné domy, přesto se na první pohled jedná o rekreační chaty nebo chalupy, tedy stavby, které zdaleka nesplňují podmínky a technické parametry rodinného domu. Vzhledem k územnímu plánu je v dané lokalitě zakázána výstavba nových staveb, není možná ani rekolaudace na rodinný dům. V tom žalobce spatřoval svoji diskriminaci oproti jiným daňovým poplatníkům. K prokázání svého tvrzení, že předmětná stavba je rodinným domem, žalobce předložil průkaz energetické náročnosti budovy, v němž byla tato nemovitost označena energetickým specialistou jako rodinný dům.“ Krajský soud v Praze se v návaznosti na právní názor Nejvyššího správního soudu v rozsudku čj. 1 Afs 133/2019-34 ztotožnil s názorem žalobce, že: „správní orgány při zjištění skutkového stavu postupovaly pouze formalisticky, neboť vycházely výlučně ze stavu zapsaného v katastru nemovitostí, resp. z rozhodnutí stavebního úřadu o účelu stavby. Zjištění faktického stavu věci, tedy reálného způsobu využití stavby, považovaly za bezpředmětné, tedy postupovaly v rozporu se smyslem a účelem § 15 odst. 3 písm. a) ZDP. Žalobce při podání daňového přiznání předložil všechny zákonem požadované podklady k prokázání svého nároku na odpočet nezdanitelné části základu daně (§ 38l odst. 1 ZDP). Finanční úřad i žalovaný však vzhledem k nesprávnému právnímu posouzení dané věci považovali tyto podklady za dostatečné pro rozhodnutí ve věci samé a zjištěním skutečného stavu věci (skutečného způsobu užívání stavby) se již nezabývali. Napadené rozhodnutí je tedy nezákonné, neboť žalovaný i finanční úřad vycházeli z nesprávného výkladu § 15 odst. 3 písm. a) ZDP. V důsledku toho v průběhu řízení neusilovali o správné zjištění skutkového stavu. Pokud předloženými listinami nebyl uplatněný nárok žalobce dostatečně prokázán, resp. o jeho oprávněnosti vznikly pochybnosti, bylo na finančním úřadu, aby konkrétními výhradami kvalifikovaně zpochybnil prokazované skutečnosti a uvedl, jak je možné jeho pochybnosti odstranit.“ Krajský soud v Praze rozhodl v souladu s výše uvedeným rozsudkem NSS čj. 1 Afs 133/2019-34, že je třeba zkoumat skutečné užití stavby, přestože sám žalobce tvrdí, že dle územního plánu rekolaudace na rodinný dům není možná, z čehož podle mého názoru nelze učinit jiný závěr, než že se může jednat pouze o „něco jako rodinný dům“, ale nikoliv o rodinný dům, když stavební úřad nemovitost jako rodinný dům v této oblasti nikdy nezkolauduje. Poznámkou žalobce, že dle územního plánu je v dané lokalitě zakázána výstavba nových staveb, není možná ani rekolaudace na rodinný dům, se však krajský soud v rozsudku vůbec nezabývá. Krajský soud ji pravděpodobně vůbec nepovažuje za podstatnou. Já ji naopak považuji za zcela zásadní. Není možné, aby správce daně za této situace poplatníkovi zohlednil nezdanitelnou částku na rodinný dům, který není a podle stavebních předpisů být ani rodinným domem nemůže. Pokud poplatník nedodržuje stavební předpisy, musí podle mého názoru nést důsledky s tím spojené, které se mohou projevit i v daňovém řízení v podobě neuznání nezdanitelné části základu daně. I v této věci již rozhodl Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti Odvolacího finančního ředitelství ze dne 16. 2. 2021, čj. 1 Afs 453/2020-27. Vzhledem k tomu, že o této věci rozhodoval stejný senát, nepřekvapuje, že neshledal důvod se odchýlit od závěrů uvedených v rozsudku NSS čj. 1 Afs 133/2019-34 a neshledal ani důvod k postoupení věci rozšířenému senátu. Vzhledem k tomu, že předmětnou věc posuzoval zatím výhradně pouze tento senát v krátké době, tento senát má konzistentní názor, jeví se jeho postup samozřejmě jako logický. Proč by první senát dával rozšířenému senátu věc, kterou si je naprosto jistý? V rozsudku NSS čj. 1 Afs 453/2020-27 oproti rozsudku NSS 1 Afs 133/2019-34 navíc k argumentům Odvolacího finančního ředitelství Nejvyšší správní soud uvádí: „Sám stěžovatel uvedl, že účelem tohoto daňového zvýhodnění byla od počátku jeho zakotvení v zákoně motivace fyzických osob k tomu, aby přijaly vlastní odpovědnost za získání (kvalitního) bydlení (usnadnění jeho dosažení). Tento účel však nepochybně nevylučuje, aby bylo daňové zvýhodnění přiznáno daňovému subjektu v případě, že čerpal hypoteční úvěr na koupi nemovitosti, která je sice v katastru nemovitostí evidována jako rekreační objekt, nicméně typově (svou kvalitou) odpovídá stavbě určené k trvalému bydlení, tj. rodinnému domu, a zároveň daňový subjekt prokáže, že tuto nemovitost fakticky využívá k uspokojování svých bytových potřeb. Je tedy na daňovém subjektu, aby tyto skutečnosti tvrdil a prokázal. Správce daně pak musí prověřit, zda tato tvrzení odpovídají skutečnosti, a nikoliv pouze formalisticky vyjít z informací plynoucích z katastru nemovitostí.“ „Kasační soud nepřisvědčuje stěžovateli ani v tom, že by odůvodnění rozsudku č. j. Afs 133/2019-34 bylo založeno na nepřiléhavé judikatuře. Soud odkázal na závěry rozsudku č. j. 3 Ads 23/2010-98 toliko pro podporu své argumentace a s vědomím toho, že se v něm jednalo o odlišnou právní úpravu – zákon o státní sociální podpoře, a že poskytnutí dávky příspěvku na bydlení nesleduje shodný účel jako daňové zvýhodnění dle § 15 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Stejně jako v odkazovaném rozsudku však soud považoval za nezbytné respektovat účel právní úpravy (zavedení posuzovaného daňového zvýhodnění) a odmítl formalistický postup správních orgánů, které vycházely pouze z údajů evidovaných v katastru nemovitostí, aniž by vzaly v potaz skutečný stav věci. Nejvyšší správní soud tedy nepřisvědčil stěžovateli, že by výklad § 15 odst. 3 zákona o daních z příjmů provedený v rozsudku č. j. Afs 133/2019-34 byl nepřiměřeně extenzivní, resp. že by se soud dopustil nepřípustného soudcovského dotváření práva. Tento výklad odpovídá účelu právní úpravy a rozhodně neodporuje výslovnému znění zákona. Krajský soud proto postupoval správně, pokud v souladu se závěry citovaného rozsudku napadené rozhodnutí stěžovatele zrušil z důvodu, že se daňové orgány nijak nezabývaly skutečným stavem věci, a tedy neposuzovaly, zda posuzovaná stavba skutečně celoročně slouží k uspokojování bytových potřeb (k trvalému bydlení) žalobce.“ Bohužel, Nejvyšší správní soud, resp. jeho první senát otázku bydlení staví nad dodržování stavebních předpisů. Daňové úlevy chce přiznat i těm, kteří stavební předpisy nedodržují či obcházejí. Po téměř třiceti letech ve Finanční správě je pro mě takový přístup Nejvyššího správního soudu, který je podle mého názoru v rozporu se zákonem o daních z příjmů i se smyslem daňových úlev, zklamáním. Uvidíme, jak se k závěrům Nejvyššího správního soudu postaví Generální finanční ředitelství. Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021.