Vydáno: 17. 5. 2021
Prošlo odborným dohledem
Novela zákona o obchodních korporacích a její návaznost na účetnictví Ing. Ivana Pilařová Dnem 1. 1. 2021 nabyla účinnosti novela zákona o obchodních korporacích, zákon č. 33/2020 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZOK“). Zákon o obchodních korporacích je jednou ze základních právních norem, která zasahuje do oblasti ekonomiky, účetnictví a daní. Nejenže definuje právní rámec pro skutečnosti, které jsou předmětem zobrazení v účetnictví, ale vazba je i obrácená. Účetnictví v řadě případů definuje pojmy a poskytuje hodnoty, se kterými ZOK následně pracuje. Pokud společnosti plánují v roce 2021 či v následujících letech rozdělovat zisk roku 2020 nebo nerozdělený zisk minulých let, hodlají poskytovat společníkům plnění z jiných vlastních zdrojů (například vracet příplatky mimo základní kapitál), případně vyplácet zálohy na podíly na zisku, pak je nutné respektovat řadu podmínek, které jsou právě novelizovány ZOK. S účetnictvím souvisí také zpráva o vztazích mezi ovládanými a ovládajícími osobami, která rovněž doznala změny. A právě tato témata čtenářům přiblíží následující řádky. Podíl na zisku či jiných vlastních zdrojích Skutečnost, že ZOK definuje podmínky pro výplatu podílů na zisku, je nám známa již z původního znění zákona. Možným překvapením pak může být rozšíření některých ustanovení také na výplatu „jiných vlastních zdrojů“. ZOK tento pojem nedefinuje (a už vůbec ne ve vazbě na účetnictví), přestože ho dále užívá. Pouze v § 34 odst. 2 upřesňuje, že k rozdělení nelze použít fondy, jejichž vznik, změnu nebo zánik upravuje právní předpis nebo společenská smlouva způsobem, který rozdělení nepřipouští. Jedná se o negativní definici pojmu jiných vlastních zdrojů. Role účetnictví spočívá v analýze složek vlastního kapitálu a označení těch, které k rozdělení vhodné jsou a které nikoliv. Je vhodné postupovat podle jednotlivých účtů vlastního kapitálu.
Účet vlastního kapitálu, určení zůstatku Možnost rozdělení
(-) 411-Základní kapitál ne, nicméně základní kapitál lze snížit Pro snížení základního kapitálu neplatí omezení jinak platná pro výplatu jiných vlastních zdrojů (§ 34 odst. 5 ZOK).
(+/-) 419-Změny základního kapitálu ne, jedná se o „přechodný“ účet, který je průběžně nulový
(-) 412-Ažio (vkladové i emisní) ano
(-) 413-Ostatní kapitálové fondy obvykle ano, záleží na druhu fondu.
Za rozdělitelný vlastní zdroj lze považovat například příplatek mimo základní kapitál
(+/-) 414-Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků ne, zdroj je účelově vázán
(+/-) 416-Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací ano
(+/-) 417-Rozdíly z přeměn obchodních korporací ano ano
(+/-) 418-Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací ano
xxxx
(-) 421-Rezervní fond – povinný podle zákona či společenské smlouvy (stanov) ne
(-) 421-Rezervní fond na vlastní akcie ne
(-) 424-Ostatní fondy ano i ne, podle účelu a podmínek tvorby
(+/-) 427-Jiný výsledek hospodaření minulých let ano v případě zisku
(-) 428-Nerozdělený zisk minulých let ano
(+) 429-Neuhrazená ztráta minulých let ne
(+/-) 431-Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení ano, v případě zisku
(+) 432-Rozhodnuto o zálohové výplatě podílů na zisku ne
Rezervní fond je povinný pro ty kapitálové obchodní společnosti, které se stále řídí obchodním zákoníkem, neboť neprovedly postup podle § 777 odst. 5 ZOK. Tvorba a použití fondu na vlastní akcie je upravena v § 316 ZOK. Jedná se o vázaný zdroj, který po dobu držby vlastních akcií nelze rozdělit. Základní předpoklad pro výplatu podílů na zisku, splatnost podílů Podíl na zisku se stanoví na základě řádné nebo mimořádné účetní závěrky schválené nejvyšším orgánem obchodní korporace. To znamená, že bez předchozího schválení účetní závěrky není možné přistoupit k rozdělení zisku ani k úhradě ztráty. Svolat valnou hromadu za účelem schválení účetní závěrky za uplynulé účetní období je povinností jednatele či představenstva, a to do šesti měsíců od rozvahového dne. Pro větší právní jistotu a v souladu s aktuální judikaturou zákon přímo stanoví, že na základě této účetní závěrky je možné rozdělit zisk do konce účetního období následujícího po účetním období účetní závěrky. Nejsou vyloučena opakovaná rozdělení již schváleného zisku v průběhu celého účetního období (§ 34 odst. 1 ZOK). Stejná úprava se vztahuje i na rozdělení jiných vlastních zdrojů. Výplatu podílu na zisku či jiných vlastních zdrojích schvaluje valná hromada. O skutečném vyplacení (peněžním toku) rozhoduje statutární orgán na základě splnění zákonem uvedených podmínek. Pokud splněny nejsou, podíly se nevyplatí. Splatnost podílu na zisku a jiných vlastních zdrojích je do tří měsíců ode dne, kdy bylo přijato rozhodnutí valné hromady, ledaže společenská smlouva či valná hromada rozhodnou jinak (§ 34 odst. 4 ZOK). Podmínky omezující a regulující výplatu podílů na zisku a jiných vlastních zdrojích Pro možnost rozdělení podílu na zisku a stejně tak i pro rozdělení jiných vlastních zdrojů k výplatě společníkům platí řada pravidel, přičemž většina z nich je novelou pozměněna. Pokud by nejvyšší orgán společnosti rozhodl o rozdělení zisku či jiných vlastních zdrojů v rozporu se zákonem, pak se na rozhodnutí hledí jako na neplatné (jako by nebylo přijato) a není možné podle něj podíly na zisku či jiná plnění z vlastního kapitálu vyplatit. Pokud bude platně přijat návrh na rozdělení jiných vlastních zdrojů, usnesení by mělo obsahovat uvedení účtu vlastního kapitálu, který bude rozdělením snížen. V neposlední řadě je nutné připomenout, že ti členové statutárního orgánu, kteří s vyplacením podílu na zisku či s vyplacením jiných vlastních zdrojů v rozporu se zákonem souhlasili, nejednali s péčí řádného hospodáře (§ 34 odst. 3 ZOK). Test na maximální výši podílu Základní podmínka definující maximální částku k rozdělení na výplatu podílů na zisku platí pro všechny kapitálové (nikoliv osobní) obchodní společnosti a pro družstva. Nově dochází k rozšíření působnosti pravidla také na výplaty jiných vlastních zdrojů a ke zpřesnění konstrukce podmínky. Test se provádí následujícím způsobem. Maximální částka k rozdělení zisku či výplaty z jiných zdrojů je dána rozdílem (§ 34 odst. 2 ZOK):
(+/-) Výsledek hospodaření aktuálního posledního skončeného období
(+/-) Výsledek hospodaření minulých let
(jedná se o kumulaci účtů 428-Nerozdělený zisk minulých let, 429-Neuhrazená ztráta minulých let, 427-Jiný výsledek hospodaření minulých let)
+ Ostatní fondy, které nejsou účelově vázány ohledně svého použití
- Příděly do rezervních a jiných povinně tvořených fondů ze zákona či podle společenské smlouvy.
Pojem ostatní fondy, které nejsou účelově vázány, lze definovat pomocí účtů, na kterých jsou zachyceny. Mezi zdroje, které nejsou účelově vázány patří (viz tabulka výše) tyto účty:
412-Vkladové či emisní ážio
413-Kapitálové fondy
416-Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací
417-Rozdíly z přeměn obchodních korporací
418-Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací
42X-Fondy tvořené ze zisku
Fondy tvořené ze zisku do skupiny účelově vázaných nepatří v případě, kdy je účetní jednotka tvoří k volnému použití a tento zdroj neváže k předem definovanému účelu. Tyto fondy je možné označit jako volný, disponibilní zdroj k rozdělení. Mezi vázané zdroje patří fondy, jejichž vznik, změnu nebo zánik upravuje právní předpis (například zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „ObchZ“, nebo ZOK), či jsou tvořeny podle zakladatelského dokumentu společnosti. Fondy, které jsou účelově vázány, není možné považovat za volný disponibilní zdroj a není možné je použít k rozdělení. Mezi zdroje, které jsou účelově vázány, patří, kromě výše definovaných fondů také účty: 414-Oceňovací rozdíly z kapitálových účastí 421-Rezervní fond či rezervní fond na vlastní akcie. Pojem příděly do povinně tvořených fondů se váže právě k fondům, které účetní jednotka tvoří buď povinně na základě právního předpisu (například rezervní fond, či fond na vlastní akcie), nebo na základě zakladatelského dokumentu. Příklad 1 Firma Paty, s. r. o. bez povinné tvorby rezervního fondu vykazuje v rozvaze účetní závěrky za rok 2020 následující strukturu vlastního kapitálu:
411-Základní kapitál 700 000
412-Ážio vkladové 300 000
413-Kapitálové fondy 8 500 000 (vzniklé příplatkem mimo základní kapitál)
414-Oceňovací rozdíly k majetku a závazkům 200 000 (vzniklé z přecenění finančního majetku)
428-Nerozdělené zisky minulých let 4 000 000
427-Jiný výsledek hospodaření – 800 000
Účetní ztráta roku 2020 – 1 900 000
Celkem hodnota vlastního kapitálu 11 000 000.
Na valné hromadě schvalující účetní závěrku roku 2020 chtějí společníci stanovit: a) maximální možný rámec podílů na zisku, který je možné na základě tohoto pravidla vyplatit b) pokud je to možné, v případě potřeby po realizované výplatě podílů na zisku ještě vrátit příplatek mimo základní kapitál. Řešení: a) 4 000 000 – 800 000 – 1 900 000 = 1 300 000 je maximální možný kumulovaný podíl na zisku bez ohledu na to, zda o něm bude rozhodováno najednou, či postupně. b) 8 500 000 je zůstatek příplatku mimo základní kapitál, který je možné na základě této podmínky vyplatit. Existují však i další skutečnosti, které výplatu jak podílu na zisku, tak příplatku mimo základní kapitál mohou modifikovat.
Test na výši vlastního kapitálu Kapitálová společnost nebo družstvo nesmí rozdělit zisk nebo jiné vlastní zdroje, pokud k poslednímu dni posledního účetního období vlastní kapitál (nebo vlastní kapitál po rozdělení zisku či vlastních zdrojů) z řádné nebo mimořádné účetní závěrky není vyšší než upsaný základní kapitál zvýšený o fondy, které jsou účelově vázány a účetní jednotka s nimi nemůže volně disponovat (§ 40 odst. 1 ZOK). Stejný stav musí být zachován i po rozdělení zisku či jiných vlastních zdrojů. Výslovně je třeba upozornit, že pravidlo se vztahuje nejen ke každoročnímu rozdělení aktuálně vytvořeného zisku předchozího účetního období, ale i na výplatu zisku z účtu 428-Nerozdělené zisky minulých let. Pravidlo do konce roku 2020 platí pouze pro rozdělení zisku akciové společnosti (§ 350 odst. 1 ZOK). Počínaje 1. 1. 2021 se jeho platnost rozšiřuje i na další obchodní společnosti s výjimkou osobních, kde položka vlastního kapitálu obvykle neexistuje. Příklad 2 Firma Maty, s. r. o. vykazuje v rozvaze účetní závěrky za rok 2020 následující strukturu vlastního kapitálu:
411-Základní kapitál 700 000
412-Ážio vkladové 300 000
413-Kapitálové fondy 8 500 000 (vzniklé příplatkem mimo základní kapitál)
414-Oceňovací rozdíly k majetku a závazkům 200 000 (vzniklé z přecenění finančního majetku)
428-Nerozdělené zisky minulých let 4 000 000
Účetní ztráta roku 2020 – 900 000
Celkem hodnota vlastního kapitálu 12 800 000.
Dne 28. 4. 2021 valná hromada rozhoduje o schválení účetní závěrky roku 2020, o úhradě ztráty roku 2020 z nerozděleného zisku minulých let a o vrácení příplatku mimo základní kapitál společníkovi, který tento příplatek v roce 2019 poskytl. Podmínky pro vrácení příplatku jsou splněny: a) hodnota vlastního kapitálu je kladná (činí 12 800 000 Kč), b) je vyšší, než součet základního kapitálu a nedělitelného fondu v podobě účtu 414 (700 000 + 200 000 = 900 000 Kč), c) kladné hodnoty minimálně ve výši základního kapitálu a nedělitelného fondu (900 000 Kč) bude u vlastního kapitálu dosaženo i po vrácení celé hodnoty příplatku mimo základní kapitál. Vlastní kapitál bude po vrácení příplatku činit 4 300 000 Kč. Je tedy možné příplatek mimo základní kapitál z pohledu splnění této podmínky společníkovi vrátit.
Test na hodnotu nákladů na vývoj Toto pravidlo bylo do konce roku 2020 obsaženo v ustanovení § 28 odst. 7 zákona o účetnictví. Počínaje 1. 1. 2021 je ze zákona o účetnictví vypuštěno a v přepracované podobě přesunuto do § 40 odst. 2 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (dále jen „zákon o obchodních korporacích“). První změnou je moment uplatnění pravidla, a to nejen v okamžiku vyplacení podílu na zisku, ale i v okamžiku samotného rozdělení zisku. Druhá změna spočívá v rozšíření působnosti pravidla i na výplatu jiných vlastních zdrojů (například vrácení příplatku mimo základní kapitál či výplatu vkladového či emisního ážia apod.). Pravidlo se nově týká všech obchodních korporací (tj. nejen obchodních společností, ale i družstev). Podstata pravidla spočívá v porovnání neodepsaných nákladů na vývoj (uvedených v aktivech rozvahy) s hodnotou zisku, případně jiných vlastních zdrojů k rozdělení. Neodepsané náklady na vývoj pak snižují částku k rozdělení (§ 34 odst. 2 ZOK). Problematika účetního zachycení nákladů na vývoj v aktivech rozvahy je řešena v Interpretaci Národní účetní rady I-40 – Vykazování nehmotných výsledků výzkumu a vývoje. Příklad 3 Firma Satelity, a. s. se zabývá nanovlákny a jejich využitím v leteckém průmyslu. Vlastním vývojem získala již v roce 2019 know-how. To dále využívá pro výrobě vlastních výrobků, které prodává, proto v účetnictví společnosti vznikly nehmotné výsledky vývoje. Ve vztahu k případnému rozdělení zisku či jiných vlastních zdrojů vykazuje na konci roku 2020 tyto zůstatky:
012-Nehmotné výsledky vývoje 3 000 000 Kč
072-Oprávky k nehmotným výsledkům vývoje – 1 300 000 Kč
411-Základní kapitál 1 000 000 Kč
428-Nerozdělený zisk minulých let 4 000 000 Kč
Účetní výsledek hospodaření roku 2020 – 500 000 Kč
Pro případné rozdělení podílů na zisku, které se má uskutečnit v roce 2021, platí: Disponibilní zdroje k rozdělení činí 3 500 000 Kč (4 000 000 – 500 000), jejich čerpání je pak omezeno výší účetní zůstatkové ceny nehmotných výsledků vývoje, tj. částkou 1 700 000 Kč (3 000 000 – 1 300 000). Pokud budou splněna ostatní pravidla vážící se k rozdělení zisku, je možné rozdělit zisk z účtu nerozdělený zisk minulých let maximálně ve výši 1 800 000 Kč (3 500 000 – 1 700 000). K datu výplaty je nutné splnění podmínky (§ 40 odst. 2 ZOK) posoudit znovu a na základě výsledků tohoto posouzení vyplatit finální částku podílů na zisku.
Test na úpadek (tzv. protiinsolvenční pravidlo) Obchodní korporace nesmí vyplatit podíl na zisku nebo jiných dalších zdrojích ani zálohy na podíly na zisku, pokud by si tím přivodila úpadek (§ 40 odst. 3 ZOK). Jedná se o pravidlo, které ve vztahu k výplatě podílu na zisku a ve vztahu k záloze na podíl na zisku platilo, jeho účinnost se však nově rozšířila také na výplatu jakéhokoliv jiného vlastního zdroje. Úpadkem se rozumí stav, kdy by byla ohrožena schopnost plnit splatné závazky nebo by došlo ke snížení hodnoty majetku, případně by bylo ohroženo pokračování provozu obchodního závodu. Pravidlo není uplatňováno v momentě rozhodování nejvyššího orgánu společnosti o rozdělení zisku či jiných vlastních zdrojů, ale v momentě realizace skutečné výplaty (tj. k datu splatnosti), která se od data rozhodování orgánu schvalujícího výplatu může zásadně lišit. Propadnutí práva na podíl na zisku Na tuto možnou časovou proluku pak navazuje další novinka v podobě propadnutí práva na podíl na zisku či vlastních zdrojích (§ 40 odst. 4 ZOK). Právo na podíl na zisku nebo jiných vlastních zdrojích, který nebyl z důvodu tzv. protiinsolvenčního pravidla vyplacen do konce účetního období, zaniká. K takové skutečnosti může dojít právě v případě, kdy valná hromada podíly na zisku (či vlastních zdrojích) schválila, nicméně statutární orgán podíly následně k datu jejich splatnosti odmítl vyplatit z důvodu ohrožení splnění protiinsolvenčního pravidla. Nevyplacený podíl na zisku se vrací na účet nerozděleného zisku minulých let, aby se dále nevyskytoval jako závazek společnosti vůči společníkům. Nevyplacený vlastní zdroj se vrací na účet, na kterém byl původně zachycen. Propadnutí podílu na zisku a jeho vrácení do nerozděleného zisku z podstaty věci neplatí pro společníky v. o. s. a pro komplementáře k. s. Je to proto, že společníkům v. o. s. a komplementářům k. s. se podíl na zisku či ztrátě vždy rozděluje na konci účetního období v plné výši jejich podílu na výsledku hospodaření. Je pravděpodobné, že pro zaúčtování vrácení podílu na zisku na účet nerozděleného zisku minulých let bude možné využít Interpretaci Národní účetní rady I-15 – Zúčtování nevyplacených přiznaných podílů na zisku. Nebude tak využita metoda ČÚS 019, bod 4.1.3, na základě které se právně zaniklé dluhy zaúčtují do provozních výnosů. Příklad 4 Firma Far Future, a. s. se zabývá profesionálním přenosem a uschováním dat. Ve vztahu k případnému rozdělení zisku či jiných vlastních zdrojů v roce 2021 vykazuje na konci roku 2020 tyto zůstatky:
411-Základní kapitál 1 000 000 Kč
421-Rezervní fond 300 000 Kč (tvořený podle společenské smlouvy, dosahuje již limitní požadovanou výši)
427-Jiný výsledek hospodaření minulých let – 2 000 000 Kč
428-Nerozdělený zisk minulých let 4 000 000 Kč
Účetní výsledek hospodaření roku 2020 – 500 000 Kč (k 1. 1. 2021 je zachycen na účtu 431).
Pro případné rozdělení podílů na zisku, které se má uskutečnit v roce 2021, platí: d) Test na maximální výši podílu (pravidlo § 34 odst. 2 ZOK) Je dán souhrnem zůstatku účtů: 428 – 427 – 431, příděly rezervnímu fondu nejsou potřeba, neboť je již vytvořen v maximální výši. V číselném vyjádření se jedná o podíl na zisku v maximální výši 1 500 000 Kč (4 000 000 – 2 000 000 – 500 000 = 1 500 000) e) Test na výši vlastního kapitálu (§ 40 odst. 1 ZOK) Vlastní kapitál činí 2 800 000 Kč, i po výplatě maximálního podílu ve výši 1 500 000 Kč stále bude vlastní kapitál dosahovat právě výše součtu základního kapitálu a rezervního fondu (1 300 000 Kč). f) Test na hodnotu nákladů na vývoj (§ 40 odst. 2 ZOK) nemá v této společností náplň. Valná hromada tvořená dvěma společníky (právnickými osobami) tedy dne 16. 5. 2021 rozhodla o: schválení účetní závěrky roku 2020, úhradě ztráty roku 2020 z nerozděleného zisku minulých let, zúčtování zůstatku na účtu 427-Jiný výsledek hospodaření minulých let na účet 428-Nerozdělený zisk minulých let a rozdělení zisku ve výši 1 000 000 Kč jako maximálně možné hodnoty s ohledem na posouzení aktuálního cash flow, odkladu výplaty podílů na zisku do konce měsíce října 2021. K datu 16. 5. 2021 bylo zaúčtováno:
MD D
1. Úhrada ztráty ze zisku minulých let 500 000 428 431
2. Zúčtování účtu 427 2 000 000 428 427
3. Podíl na zisku 1 000 000 428 364
V průběhu podzimu se společnost Far Future, a. s. dostala vlivem neuvážených investic do druhotné platební neschopnosti s tím, že do konce října a posléze ani do konce roku 2021 nebylo s ohledem na nedostatek finančních prostředků možné podíl na zisku společníkům vyplatit. K 31. 12. 2021 se v souladu s ustanovením § 40 odst. 4 ZOK podíl na zisku vrací na účet 428-Nerozdělený zisk minulých let. K datu 31. 12. 2021 bylo zaúčtováno:
MD D
4. Propadnutí práva na podíl na zisku 1 000 000 364 428
Pravidla pro vrácení vyplaceného podílu na zisku Na základě novelizovaného znění § 348 odst. 4 a 5 ZOK se zásada dobré víry v případě neoprávněně vyplaceného podílu na zisku vztahuje jen na akcionáře, a to pouze v případě, kdy je zřejmé, že akcionář nevěděl nebo vědět nemohl, že podíl na zisku získal na základě porušení zákona. V ostatních případech budou vracet podíly na zisku i akcionáři. Zásada dobré víry nechrání neoprávněně vyplacené podíly na zisku společníkům v jiných obchodních korporacích. Společníci s. r. o. tedy zásadu dobré víry využít nemohou. Podíly na zisku vyplacené v rozporu se zákonem budou společníci s. r. o. společnosti povinni vrátit. Příklad 5 Společnost Source, s. r. o. v průběhu roku 2021 prodala větší část svého krátkodobého finančního majetku, získala tedy větší obnos peněžních prostředků, byť s nepříliš uspokojivým ziskem z této operace. Dne 21. 8. 2021 oba společníci, právnické osoby, na valné hromadě rozhodli o rozdělení celé hodnoty na účtu Nerozdělený zisk minulých let, tj. o výši 4 000 000 Kč. Vzhledem k tomu, že na běžném účtu bylo následkem prodeje akcií aktuálně dostatek peněžních prostředků, skutečnou výplatu podílu zrealizovali okamžitě po schválení valnou hromadou. Source, s. r. o. k 31. 12. 2020 vykazovala následující strukturu vlastního kapitálu:
411-Základní kapitál 20 000 Kč
427-Jiný výsledek hospodaření minulých let – 2 000 000 Kč
428-Nerozdělený zisk minulých let 4 000 000 Kč
429-Neuhrazené ztráty minulých let – 3 000 000 Kč
Účetní výsledek hospodaření roku 2020 500 000 Kč (k 1. 1. 2021 je zachycen na účtu 431).
Hodnota vlastního kapitálu je záporná ve výši – 480 000 Kč, není proto možné podíly na zisku vyplatit. Dochází k porušení pravidla § 34 odst. 2 ZOK a § 40 odst. 1 ZOK Mimo to jednatel dané společnosti, který je též jejím společníkem, porušil péči řádného hospodáře (§ 34 odst. 3 ZOK) a společnost se tak ocitla bez provozních prostředků a bez vyhlídky na smysluplné úvěrování. Oba společníci musí podíly na zisku společnosti vrátit, pokud je již přijali. To platí jak pro společníka – jednatele, který je zodpovědný za výplatu podílu na zisku jen v souladu se zákonem, tak i pro společníka, který o tomto zpraven nebyl, a je proto možné, že přijal podíl na zisku v dobré víře. Ta ho však před povinností vrácení podílu na zisku vyplaceného v rozporu se zákonem neochrání. Z hlediska společnosti dojde ke vzniku pohledávky z titulu neoprávněně vyplaceného podílu proti účtu nerozděleného zisku minulých let, kam bude původní výše podílu vrácena v plné výši.
MD D
Pohledávka z neoprávněně vyplaceného podílu na zisku 4 000 000 355 428
Chybou společníků nebylo nesestavení mezitímní účetní závěrky; ta se v dané situaci nesestavuje. Chybou byla ignorace podmínek ZOK pro rozhodování valné hromady o výplatě podílů na zisku a selhání jednatele při skutečné výplatě podílu, kdy neprověřil budoucí potřebu finančních prostředků a dopustil výplatu.
Zálohy na podíly na zisku Historicky platná pravidla Přestože je na základě řádné či mimořádné účetní závěrky za dané období možné rozdělovat zisk tohoto období i nerozdělený zisk minulých let až do konce následujícího účetního období, zálohy na podíly na zisku mají stále svoje opodstatnění. Je to totiž jediná možnost, jak vyplatit prostředky z očekávaného zisku za období, které dosud není uzavřené. Nejedná se však o skutečný podíl na zisku, ale pouze o zálohu na něj. Možnost výplaty záloh na podíly na zisku je i nadále vázána na sestavení mezitímní účetní závěrky a posouzení očekávaného vývoje do konce účetního období, zachován je i výpočet maximální výše zálohy. Do rozdělitelných zdrojů, které jsou představovány kumulovanými výsledky hospodaření minulých let (účty 427, 428, 429) a fondy, které je možné na podíly na zisku rozdělit, se zahrne také výsledek hospodaření z mezitímní účetní závěrky. Od těchto zdrojů se odčítá pouze povinný příděl fondům, které jsou tvořeny ze zákona nebo na základě společenské smlouvy (§ 35 odst. 1 ZOK). Stejně tak se na výplatu záloh na podíly vztahuje protiinsolvenční pravidlo (§ 40 odst. 3 ZOK). I nadále může statutární orgán maximálně možnou výši zálohy snížit ve vztahu k aktuálnímu a očekávanému peněžnímu toku, případně zálohu nevyplatit vůbec. Novinky v oblasti záloh na podíly na zisku Zálohy na podíly na zisku nebyly ani v minulosti chráněny institutem dobré víry. To znamená, že pokud zisk nedosáhl výše, která již byla zálohově rozdělena, nebo valná hromada podíly na zisku neschválila, případně schválila v nižší výši, než činily vyplacené zálohy, bylo nutné zálohy do společnosti vrátit. Nicméně nebyla stanovena přesná lhůta, kdy je nutné zálohy na podíly na zisku vrátit. Na základě nového ustanovení § 35 odst. 2 ZOK se záloha na podíl na zisku vrací do tří měsíců ode dne, kdy řádná nebo mimořádná účetní závěrka byla nebo měla být schválena. Výjimkou je situace, kdy částka zisku k rozdělení vyplývající z řádné nebo mimořádné účetní závěrky dosahuje alespoň součtu záloh na podíl na zisku vyplacený v souladu se zákonem a nejvyšší orgán o rozdělení rozhodl. V takovém případě dojde pouze ke zúčtování zálohy proti závazku společnosti ze vzniklého podílu na zisku. Pro jistotu stvrdíme, že není možné vyplácet zálohy na výplatu jiných složek vlastních zdrojů (například nelze vyplatit zálohu na vrácení příplatku mimo základní kapitál). Příklad 6 Jediný akcionář společnosti Valy, a. s. (netvoří žádné fondy ze zisku), společnost Skála, s. r. o. by chtěl vyplatit v průběhu roku 2021 zálohy na podíly na zisku. Důvodem, proč volí tuto variantu a nerozhodne přímo o výplatě podílů na zisku, je struktura vlastního kapitálu z účetní závěrky sestavené k 31. 12. 2020, která výplatu podílu na zisku neumožňuje:
411-Základní kapitál 1 000 000
427-Jiný výsledek hospodaření minulých let 800 000
428-Nerozdělené zisky minulých let 6 500 000
429-Neuhrazené ztráty minulých let – 3 500 000
Ztráta roku 2020 – 5 000 000
Vlastní kapitál – 200 000.
Pro rozhodování statutárního orgánu (představenstva) o výplatě zálohy na podíl na zisku je nutné sestavit mezitímní účetní závěrku (viz Interpretace Národní účetní rady I-31 – Mezitímní účetní výkaznictví). Z této účetní závěrky sestavené k 30. 9. 2021 vyplynula následující struktura vlastního kapitálu:
411-Základní kapitál 1 000 000
427-Jiný výsledek hospodaření minulých let 0 (převedeno na účet 428)
428-Nerozdělené zisky minulých let 7 300 000
429-Neuhrazené ztráty minulých let – 8 500 000 (zvýšeno o zůstatek účtu 431)
431-Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení 0 (převedeno na účet 429)
Zisk z mezitímní závěrky sestavené k 30. 9. 2021 4 000 000
Výpočet maximální výše zálohy na podíl na zisku: 7 300 000 – 8 500 000 + 4 000 000 = 2 800 000 Kč Zálohy na podíl na zisku je možné vyplatit, přestože stav účtu 429 převyšuje stav účtu 428. Celou situaci zachraňuje zisk z mezitímní účetní závěrky sestavené k 30. 9. 2021. Pokud představenstvo usoudí, že je splněno protiinsolvenční pravidlo, a bude disponovat dostatkem prostředků, je možné zálohu na podíl na zisku vyplatit do maximální možné výše 2 800 000 Kč. Tato možnost byla využita a 2. 11. 2021 Valy, a. s. účtuje:
MD D
5. Výplata zálohy na podíl na zisku 2 800 000 432 221
Možné pokračování v roce 2022 – varianta pesimistická V účetní závěrce sestavené k 31. 12. 2021 byla vykázána ztráta ve výši – 200 000 Kč. Situace v posledním čtvrtletí roku 2021 se razantně zhoršila, původně ziskové projekty se ukázaly jako ztrátové či nerealizovatelné, současně bylo nutné tvořit rezervy na budoucí rizika a opravné položky k obtížně dobytným pohledávkám. Rozhodnutí jediného společníka Skála, s. r. o. v působnosti valné hromady ze dne 15. 5. 2022 zní následovně: a) Účetní závěrka roku 2021 je schválena. b) Ztráta roku 2021 je převedena účet 429. c) Záloha na podíl na zisku se do společnosti vrací v plné výši. K vrácení musí dojít nejpozději do 15. 8. 2022 (do třech měsíců od schválení účetní závěrky roku 2021). Valy, a. s. do účetního období roku 2022 účtuje:
MD D
1. Převod ztráty 200 000 429 431
2. Předpis vrácení zálohy 2 800 000 355 432
3. Vrácení zálohy na bankovní účet 2 800 000 221 355
Možné pokračování v roce 2022 – varianta optimistická V účetní závěrce sestavené k 31. 12. 2021 byl vykázán zisk ve výši 5 000 000 Kč. Situace v posledním čtvrtletí roku 2021 se zlepšila, společnosti se podařilo dokončit a předat lukrativní zakázky, následkem čehož vzrostl zisk. Pohledávky jsou ve lhůtě splatnosti placeny. Rozhodnutí jediného společníka Skála, s. r. o. v působnosti valné hromady ze dne 15. 5. 2022 zní následovně: a) Účetní závěrka roku 2021 je schválena. b) Zisk roku 2021 je ve výši zálohy 2 800 000 Kč určen na podíl na zisku a zbylá část ve výši 2 200 000 Kč je převedena účet 429 na úhradu ztráty. Valy, a. s. do účetního období roku 2022 účtuje:
MD D
1. Podíl na zisku 2 800 000 431 364
2. Zúčtování zálohy 2 800 000 364 432
3. Úhrada ztráty ze zisku 2 200 000 431 429
Změny v obsahu zprávy o vztazích Obsah zprávy o vztazích mezi ovládající a ovládanou osobou a mezi ovládanou osobou a osobami ovládanými stejnou ovládající osobou (dále jen „zpráva o vztazích“) je upravena v § 82 a násl. ZOK. V novém pojetí platném počínaje 1. 1. 2021 došlo k některým upřesněním: Limitem pro uvádění vztahů učiněných v posledním účetním období je 10 % vlastního kapitálu ovládané osoby za bezprostředně předcházející účetní období (tj. ve zprávě za rok 2021 se bude limit počítat z vlastního kapitálu k 31. 12. 2020). Z povinného obsahu zprávy o vztazích je vypuštěno posouzení újmy, která vznikla ovládané osobě a posouzení jejího vyrovnání. Ve zprávě o vztazích se nově nebudou uvádět informace, které podléhají ochraně nebo utajení podle jiného právního předpisu. Pokud společnost vyhotovuje výroční zprávu, je zpráva o vztazích její součástí a podléhá tak ověření auditorem. Zpráva o vztazích v nové podobě bude zpracována až za účetní období, které započalo počínaje 1. 1. 2021. Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 5/2021.