Počínaje 1. 1. 2011 se v oblasti finančního leasingu projevily dvě důležité novinky, které jsou pro praxi společností i fyzických osob nejen důležité, ale ve většině případů i výhodnější než původní právní úprava. Nebudeme se zabývat problematikou finančního leasingu v plném rozsahu, soustředíme se pouze na: 1) změny v oblasti cese leasingových smluv a 2) nový režim uplatňovaný v případě předčasného ukončení leasingových smluv s nesplněním podmínek daňové uznatelnosti leasingových nákladů.
Účetně daňové novinky finančního leasingu v roce 2011
Ing.
Ivana
Pilařová
CESE
FINANČNÍHO LEASINGUNájemce uzavírá leasingovou smlouvu na dané zařízení s určitým podnikatelským plánem - má více či méně zajištěný odbyt pro vyráběné výrobky, zajištěné pracovní síly i finanční prostředky na splácení předmětu leasingu. Ne vždy se však věci vyvíjí podle plánů - může dojít ke ztrátě důležitého odběratele, leasingový nájemce se může dostat do finančních problémů, dojde ke změně výrobního programu či předmětu činnosti společnosti, případně byl podnikatelský záměr od počátku chybně nastaven. Každý z těchto důvodů může způsobit velké těžkosti a nájemce není schopen (ani ochoten) dále v leasingové smlouvě pokračovat. V úvahu přichází dvě možnosti řešení:
*
předčasné ukončení leasingové smlouvy, které je však spojeno se značnými sankcemi ze strany leasingové společnosti (smluvní pokuty, náhrady škody apod.), nebo
*
cese
leasingové smlouvy, kdy práva a povinnosti původního nájemce převezme nový nájemce. Cese
leasingové smlouvy je méně komplikovaným a mnohdy výrazně levnějším řešením. Leasingová společnost musí dát k cesi souhlas, což v praxi obvykle probíhá bez problémů s určitým poplatkem za přepis smlouvy.Vzhledem k tomu, že leasingový vztah je často spojen s první mimořádnou (vyšší) splátkou či zálohou na budoucí splátky, je třeba vyrovnat finanční nároky prvního nájemce - tedy dohodnout se s nastupujícím nájemcem na ceně za převod leasingových práv. V úvahu připadají tři možnosti vztažené k aktuální hodnotě časově rozlišované mimořádné splátky nebo zálohy (dále budeme užívat pracovní pojem „zbytková hodnota“):
a)
Postoupení ve výši rovnající se zbytkové hodnotě
b)
Postoupení za nižší než zbytkovou hodnotu
c)
Postoupení za vyšší než zbytkovou hodnotu
Pro všechny uvedené situace bychom v praxi našli dostatek ekonomických důvodů, které se odvíjejí především od doby, ve které došlo k postoupení práv. Jistě bude rozdílný pohled na cesi probíhající na samém počátku leasingového vztahu a jiný pohled na cesi probíhající dvě splátky před koncem smlouvy.
Z hlediska prvního nájemce se vždy jedná o zúčtování zbytkové hodnoty z účtu 381 nebo 314 do nákladů a vznik výnosové pohledávky z titulu postoupení práv. Z hlediska druhého nájemce se jedná o zaúčtování závazku z postoupení proti účtu 381 nebo 314 s následným postupným zúčtováním či časovým rozlišením částky po zbylou dobu trvání leasingové smlouvy.
Počínaje 1. 1. 2011 došlo k významné novelizaci zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), v ustanovení § 25 odst. 1 písm. ze), které řeší možný postup druhého nájemce v případě
cese
nad zbytkovou hodnotu. Celý § 25 řeší daňově neúčinné náklady a řadí mezi ně také:„... rozdíl, o který částka hrazená postupníkem postupiteli při změně osoby nájemce podle smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku převyšuje částku nájemného připadajícího u postupníka na zbývající dobu nájmu sníženou o nájemné jím hrazené pronajímateli v souladu se smlouvou,
pokud tento rozdíl není součástí vstupní ceny majetku.“
Právě závěr daného ustanovení umožňuje alternativní postup v případě, kdy hodnota odstupného v sobě nese vyrovnání části budoucí hodnoty předmětu leasingu. Tento svůj úmysl by měly smluvní strany ve smlouvě o postoupení práv také vyjádřit, neboť není možné říci, že zahrnutí dané částky do vstupní ceny majetku je „automatické“.
PŘÍKLAD
Cese
finančního leasinguNájemce uzavřel leasingovou smlouvu na 54 měsíců. Na počátku leasingového vztahu uhradil první mimořádnou splátku ve výši 540 000 Kč a dále hradil řádné pravidelné splátky. Po 45 měsících trvání smlouvy se nájemce dostává do velkých problémů a rozhodne se postoupit leasingovou smlouvu se všemi právy a povinnostmi na druhého nájemce, který bude za stejných smluvních podmínek v nájmu pokračovat a v závěru věc odkoupí za sjednanou cenu 17 000 Kč. Cena za postoupení práv vyplývajících ze smlouvy je dohodnuta ve výši 250 000 Kč a obsahuje v sobě nejen vyrovnání
akontace
, ale i hodnotu, která je odvozena z budoucí hodnoty leasovaného zařízení.Účtování u nájemce č. 1
+----+----------------------------------------------------+-----------+-----+-----+ | Č. | Text | V tis. Kč | MD | D | +----+----------------------------------------------------+-----------+-----+-----+ | | Zůstatek mimořádné splátky | 90 | 381 | | | | Zúčtování do nákladů | 90 | 548 | 381 | | | Výnos z převodu práv | 250 | 311 | 648 | | | DPH 20 % | 50 | 311 | 343 | +----+----------------------------------------------------+-----------+-----+-----+
Účtování u nájemce č. 2
+----+----------------------------------------------------+-----------+-----+-----+ | Č. | Text | V tis. Kč | MD | D | +----+----------------------------------------------------+-----------+-----+-----+ | 1. | Přijatá fa – zbytková hodnota | 90 | 381 | 321 | | | Nadlimitní hodnota | 160 | 042 | 321 | | | DPH 20 % | 50 | 343 | 321 | | 2. | Budoucí odkup předmětu leasingu | 17 | 042 | 321 | | 3. | Zařazení do užívání | 177 | 022 | 042 | +----+----------------------------------------------------+-----------+-----+-----+
PŘEDČASNÉ UKONČENÍ FINANČNÍHO LEASINGU S ODKUPEM PŘEDMĚTU LEASINGU A NÁSLEDNÝM PORUŠENÍM PODMÍNEK UZNATELNOSTI LEASINGOVÝCH NÁKLADŮ
Nájemné finančního leasingu je typickou ukázkou nákladu, u kterého je pro daňovou účinnost nutné splnit více podmínek, přičemž všechny není možné ověřit v reálném čase k datu uzavření leasingové smlouvy. Na samém počátku leasingového vztahu je možné posoudit dodržení minimální doby trvání finančního leasingu i výši budoucí kupní ceny po řádném ukončení smlouvy. Naopak není možné posoudit, zda se u fyzické osoby majetek stane součástí obchodního majetku, stejně tak není možné posoudit, zda při předčasném ukončení leasingu s následným odkupem předmětu, jsou dodrženy podmínky § 24 odst. 5 ZDP. Tyto skutečnosti je možné posoudit, až když nastane ať již řádné, nebo předčasné ukončení smlouvy.
V případě nesplnění následných podmínek jsou leasingové náklady, do té doby považované za daňově účinné, daňově neúčinné, a to po celou dobu trvání finančního leasingu. To je zcela jisté. Co je však nutné posoudit, je technika, kterou budeme v daném případě uplatňovat.
Možnosti jsou dvě:
a)
Podání dodatečných daňových přiznání za všechna období zpětně, kde jsou uplatněny dotyčné náklady (pochopitelně je nutné se řídit lhůtou pro stanovení daně podle § 148 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů).
b)
Zohlednění neuznatelných nákladů v reálném čase - tedy v době, kdy došlo k porušení či nesplnění následných podmínek.
Do konce roku 2010 byla u fyzických osob uplatňována technika b), a to na základě využití ustanovení § 5 odst. 6 ZDP, u právnických osob však podobné ustanovení neexistovalo a musela být tedy uplatňována technika a). Počínaje 1. 1. 2011 proběhla novelizace ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bodu 3 ZDP, na základě čehož dojde ke zvýšení reálného (současného) základu daně o:
„... částky uplatněné v předchozích zdaňovacích obdobích nebo v obdobích, za která se podává daňové přiznání, jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud následně došlo k porušení podmínek pro jejich uplatnění jako výdaje (nákladu) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém k porušení došlo.“
Následkem této úpravy již nebude rozdíl mezi postupem fyzických a právnických osob a shodně bude uplatňována technika b) - tj. bez podávání dodatečných daňových přiznání.
PŘÍKLAD
Předčasné ukončení leasingové smlouvy uzavřené podle § 24 odst. 15 ZDP s odkupem předmětu leasingu v roce 2011
Leasingová smlouva na tahač a návěs je uzavřena 12. 6. 2010 a předmět leasingu je předán 14. 6. 2010, nájemcem je právnická osoba. Důležité údaje z leasingové smlouvy:
*
doba trvání 36 měsíců,
*
leasingová společnost odpisuje majetek mimořádnými odpisy ze vstupní ceny 3 200 000 Kč,
*
mimořádná splátka činí 720 000 Kč a byla zaplacena na počátku leasingového vztahu,
*
řádné splátky činí 80 000 Kč měsíčně, společnost je řádně včas platí,
*
k 1. 4. 2011 je smlouva ukončena (tj. po 10 měsících trvání) a předmět leasingu je nájemci prodán za cenu 500 000 Kč.
Za předčasné ukončení smlouvy je nájemci v souladu se všeobecnými podmínkami leasingu vyúčtována smluvní pokuta ve výši 150 000 Kč.
Účtování u nájemce
+----+----------------------------------------------------+-----------+-----+-----+ | Č. | Text | V tis. Kč | MD | D | +----+----------------------------------------------------+-----------+-----+-----+ | 1. | Mimořádná splátka | 720 000 | 381 | 321 | | 2. | Úhrada mimořádné splátky | 720 000 | 321 | 221 | | 3. | Zúčtování mimořádné splátky do doby ukončení nájmu | 200 000 | 518 | 381 | +----+----------------------------------------------------+-----------+-----+-----+ | Tato operace se prolíná do dvou zdaňovacích období – roku 2010 (140 000 Kč) | | a 2011 (60 000 Kč) | +----+----------------------------------------------------+-----------+-----+-----+ | 4. | Předpisy řádných splátek do doby ukončení | 800 000 | 518 | 321 | +----+----------------------------------------------------+-----------+-----+-----+ | Tato operace se prolíná do dvou zdaňovacích období – roku 2010 (560 000 Kč) | | a 2011 (240 000 Kč) | +---------------------------------------------------------------------------------+
Zůstatky k datu ukončení leasingu k 1. 4. 2011
+----+----------------------------------------------------+-----------+-----+-----+ | Č. | Text | V tis. Kč | MD | D | +----+----------------------------------------------------+-----------+-----+-----+ | | Mimořádná splátka | 520 000 | 381 | | +----+----------------------------------------------------+-----------+-----+-----+
Účtování ke dni ukončení leasingu
+----+----------------------------------------------------+-----------+-----+-----+ | Č. | Text | V tis. Kč | MD | D | +----+----------------------------------------------------+-----------+-----+-----+ | 1. | Smluvní pokuta | 150 000 | 544 | 321 | | 2. | Kupní cena předmětu leasingu | 500 000 | 022 | 321 | | 3. |Kompenzacesmluvní pokuty a 381 | 150 000 | 321 | 381 | | 4. |Kompenzacekupní ceny a 381 | 370 000 | 321 | 381 | | 5. | Úhrada zbylé části kupní ceny | 130 000 | 321 | 221 | +----+----------------------------------------------------+-----------+-----+-----+
Daňové posouzení:
Nejprve je třeba provést test na kupní cenu podle § 24 odst. 5 ZDP, což předpokládá vypočítat zůstatkovou cenu předmětu k datu prodeje:
*
vstupní cena leasingové společnosti: 3 200 000 Kč
*
rovnoměrné odpisy za rok 2010: 3 200 000 x 0,11 = 352 000 Kč
*
rovnoměrné odpisy za rok 2011: 3 200 00 x 0,2225 = 712 000, poloviční pak činí 356 000 Kč
*
zůstatková cena: 3 200 000 - 352 000 - 356 000 = 2 492 000 Kč
Porovnání obou hodnot:
*
kupní cena: 500 000 Kč
*
zůstatková cena: 2 492 000 Kč
Kupní cena je nižší, proto nastává varianta znamenající restrikci:
*
náklady na časově rozlišené splátky finančního leasingu roku 2010 ve výši 700 000 Kč (140 000 Kč z mimořádné splátky, 560 000 Kč z řádných splátek) jsou daňově neúčinné. O tuto částku bude
zvýšen základ daně roku 2011, a to mimoúčetně
na řádku 30 daňového přiznání, *
náklady na časově rozlišené splátky finančního leasingu roku 2011 ve výši 300 000 Kč (60 000 Kč z mimořádné splátky, a 240 000 Kč z řádných splátek) jsou daňově neúčinné a budou vyloučeny na řádku 40 daňového přiznání,
*
vstupní cena pro daňové odpisování majetku bude činit částku 500 000 + 1 000 000 = 1 500 000 Kč,
*
pro odpisování nakoupeného majetku není již možné uplatnit mimořádné odpisy, neboť firma není prvonabyvatelem majetku a majetek je nabyt po lhůtě 30. 6. 2010,
*
v účetnictví bude majetek i nadále evidován v částce 500 000 Kč, která bude též vstupní cenou pro účetní odpisování.
Rekapitulace daňového posouzení:
Daňově uznatelné náklady za celou dobu trvání leasingu:
*
kompenzací zaplacená smluvní pokuta ve výši 150 000 Kč,
*
daňové odpisy roku 2011 ze vstupní ceny 1 500 000 Kč, což při zrychlené metodě činí 300 000 Kč.
Daňově neuznatelné náklady za celou dobu trvání leasingu:
*
předpisy mimořádných splátek do data odkupu předmětu leasingu ve výši 200 000 Kč,
*
řádné splátky do data odkupu předmětu leasingu ve výši 800 000 Kč.