V následujícím článku Vám přinášíme dokončení příspěvku, který jsme uveřejnili v č. 9/2011 časopisu Účetnictví v praxi na s. 11. Probereme si další zákonné rezervy a ostatní (čistě účetní rezervy) s pomocí názorných a praktických příkladů.
Účetní versus daňové rezervy
Ing.
Martin
Děrgel
DALŠÍ ZÁKONNÉ REZERVY
Třebaže je rezerva na opravy hmotného majetku (dále jen „HM“) zdaleka nejčastějším důvodem zákonných rezerv, není zdaleka jediným druhem, zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“), spolu s dalšími zvláštními právními předpisy upravuje i dalších druhy zákonných rezerv:
*
bankovní rezervy:
-
na poskytnuté bankovní záruky za úvěry poskytnuté bankami,
-
rezerva slouží ke krytí ztrát souvisejících s realizací poskytnutých bankovních záruk za úvěry;
*
rezervy v pojišťovnictví:
-
technické rezervy na neživotní pojištění (s výjimkou vyrovnávací rezervy a jiných technických rezerv),
-
technické rezervy na životní pojištění (vyjma jiných technických rezerv dle zákona č. 277/2009 Sb., o pojišťovnictví, ve znění pozdějších předpisů),
*
rezerva na pěstební činnost:
-
pěstební činností se rozumí obnova lesa a veškeré výchovné činnosti prováděné v porostech do 40 let jejich věku, ochrana lesa a opatření k obnově porostů s nevhodnou nebo náhradní dřevinnou skladbou,
-
poplatník musí být podle zákona o lesích povinen provádět obnovu, ochranu a výchovu lesních porostů,
-
rezerva se tvoří jen na výkony výslovně uvedené v příloze ZoR, a to ve vazbě na vytěžený objem dřeva,
*
rezerva na odbahnění rybníka:
-
sloužící k financování odstraňování nánosů ze dna rybníka způsobených erozí okolních pozemků,
-
rezervu je možno tvořit maximálně 10 po sobě jdoucích zdaňovacích období,
-
pro způsob tvorby, stanovení výše a použití se použijí obdobně postupy pro rezervu na opravu HM;
*
rezerva na sanaci pozemků dotčených těžbou:
-
organizace je povinna zajistit sanaci, která obsahuje i rekultivace podle zákona o ochraně zemědělského půdního fondu a zákona o lesích, všech pozemků dotčených těžbou a monitorování úložného místa podle zákona o nakládání s těžebním odpadem po ukončení jeho provozu,
-
za sanaci se považuje odstranění škod na krajině komplexní úpravou území a územních struktur,
-
výše rezervy nákladů musí odpovídat potřebám sanace pozemků dotčených dobýváním,
-
vytváření rezervy podléhá schválení příslušným obvodním báňským úřadem, který schvaluje též čerpání z těchto rezerv po dohodě s Ministerstvem životního prostředí České republiky,
-
podrobněji upravuje zejména § 31 a § 32 zákona č. 44/1988 Sb., horní zákon, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „horní zákon“),
*
rezerva na vypořádání důlních škod:
-
k zajištění vypořádání důlních škod je organizace povinna vytvářet rezervu finančních prostředků,
-
výše rezervy vytvářené na vrub nákladů musí odpovídat potřebám na vypořádání důlních škod v časovém průběhu podle jejich vzniku, popřípadě v předstihu před jejich vznikem,
-
také vytváření a čerpání těchto rezerv podléhá schválení báňským úřadem, po dohodě s Ministerstvem životního prostředí, přičemž žádost o čerpání z rezervy musí být doložena výčtem důlních škod, odhadem nákladů na jejich odstranění a časovým průběhem takto vynakládaných prostředků,
-
podrobněji upravuje zejména § 37a horního zákona.
*
rezervy podle zvláštních zákonů,
např. na financování: -
rekultivace, péče a asanace skládky tvořené podle § 49 až 52 zákona č. 185/2001 Sb., o odpadech, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o odpadech“),
-
nakládání s elektrozařízením pocházejícím z domácností samostatně výrobcem (§ 37n zákona o odpadech).
Také těchto dalších zákonných rezerv se týká depozitní podmínka, která pro ně byla sjednocena již od 1. 1. 2004 (novelou ZoR zákonem č. 438/2003 Sb.).
Povinnost ukládání
těchto alias
deponování prostředků ve výširezerv na zvláštní vázaný účet
se přitom vztahuje i na rezervy, jejichž tvorba započala před účinností této novely (tj. před 1. 1. 2004), a to počínaje zdaňovacím obdobím 2004.Za období, za které se podává daňové přiznání, je zaúčtovaná tvorba těchto zákonných rezerv daňově účinným výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů pouze do výše částky převedené ve prospěch zvláštního vázaného účtu
nejpozději do dne podání daňového přiznání.
Nebudou-li převedeny v plné výši, tak daňově účinným výdajem (nákladem) je pouze ta část zaúčtované tvorby rezerv, která byla na zvláštní vázaný účet převedena nejpozději včas, tedy do termínu pro podání přiznání. Na rozdíl od depozitní podmínky týkající se rezerv na opravy HM ad výše ale není nutno kvůli opoždění platby celou rezervu rušit.Peněžní prostředky uložené na zvláštním vázaném účtu mohou být čerpány pouze na výdaje, na jejichž úhradu byly vytvořeny a nesmějí být předmětem zajištění, nesmějí být zahrnuty ani do majetkové podstaty poplatníka v insolvenčním řízení, nepodléhají výkonu rozhodnutí ani exekuci. A tento druh zákonných rezerv je dále výjimečný i v tom, že se nemusí rušit např. při vstupu do likvidace a je možno převádět je mezi poplatníky.
PŘÍKLAD
Rezerva na pěstební činnost
Dlouhodobý nájemce státního lesa je oprávněn jej těžit v souladu se stanoveným lesním hospodářským plánem, v návaznosti na což je smluvně zavázán tento les obnovovat a ochraňovat. Podle § 58 odst. 1 zákona č. 289/1995 Sb., lesní zákon, ve znění pozdějších předpisů, má práva a povinnosti vlastníka lesa podle tohoto zákona i nájemce (popřípadě podnájemce) lesa, pokud smlouva mezi vlastníkem a nájemcem (nebo smlouva mezi nájemcem a podnájemcem) výslovně nestanoví jinak.
Nájemce bude vytěžený les obnovovat sadbou, což si vyžádá odstraňování klestu, přípravu půdy, hnojení, následný výsek plevelných dřevin, mechanickou a chemickou ochranu mladých lesních porostů proti zvěři, ošetřování dřevin mladých lesních porostů a ochranu proti hmyzím škůdcům. Pro všechny tyto činnosti lze vytvářet zákonnou rezervu na pěstební činnost, a to podle podrobné kalkulace nákladů na m3 vytěženého dřeva.
Původní rozpočet jednotkových nákladů 100 Kč na 1 m3 se každoročně navyšuje z důvodu růstu cen vstupů (zejména pohonných hmot a ceny práce). Za rok 2011 poplatník nestihl termín povinného deponování na vázaný účet a za rok 2012 pro nedostatek peněz uloží na vázaný účet jen polovinu meziročního zvýšení rezervy.
Rozpočet nákladů přitom může zahrnovat jen takové budoucí výdaje, které bude moci poplatník potom také prokázat, jako je např. nákup stromků, oplocenek, prostředků k ošetření porostu, nářadí k provádění pěstebních prací, mzdy zaměstnanců provádějících pěstební činnosti, náklady za takovéto služby prováděné jinou firmou apod. K tomu lze využít např. ceníku lesnických prací, odborného posudku nebo vlastní cenové kalkulace.
+-----------+----------+-------------+---------------+------------------------+-----------+ | Zdaňovací | Rozpočet | Vytěženo | Zvýšení | Deponováno | Daňový | | období | nákladů | dřeva (m3) | rezervy (Kč) | na vázaný | náklad | | | (Kč/m3) | | | účet (Kč) | (Kč) | +-----------+----------+-------------+---------------+------------------------+-----------+ | 2009 | 105 | 10 000 | 1 050 000 | 1 050 000 do 31.3.2010 | 1 050 000 | | 2010 | 110 | 15 000 | 1 650 000 | 1 650 000 do 1.4.2011 | 1 650 000 | | 2011 | 115 | 10 000 | 1 150 000 | 1 150 000 po 1.4.2012 | | | 2012 | 120 | 20 000 | 2 400 000 | 1 200 000 do 1.4.2013 | 1 200 000 | +-----------+----------+-------------+---------------+------------------------+-----------+
Jako u všech zákonných rezerv bude její čerpání rovněž daňově
relevantní
, a tedy zvýší základ daně z příjmů, s výjimkou části rezervy, jejíž tvorba nebyla daňovým nákladem pro nesplnění depozitní podmínky.OSTATNÍ (ČISTĚ ÚČETNÍ) REZERVY
O rezervách se účtuje
v rámci účtové skupiny 4 - Kapitálové účty a dlouhodobé závazky, konkrétně je pro ně určena účtová skupina 45
- Rezervy, v jejímž rámci se z historických příčin využívají zejména tyto účty:*
451-Rezervy podle zvláštních předpisů
(což jsou „zákonné rezervy“ řešené ad výše), *
452-Rezerva na důchody a podobné závazky,
-
vytváří se na základě povinnosti vyplácet zaměstnancům důchody nebo podobné požitky uložené účetní jednotce smlouvou (zejména kolektivní) nebo právním předpisem;
*
453-Rezerva na daň z příjmů,
-
pokud sestavení účetní závěrky předchází řádnému vyčíslení daňové povinnosti;
*
459-Ostatní rezervy,
např. rezerva na: -
restrukturalizaci (lze tvořit a čerpat pouze na přímé náklady nezbytné k uskutečnění programu restrukturalizace, které nesouvisí s pokračujícími aktivitami účetní jednotky),
-
rezerva na garanční opravy,
-
opravy majetku nad rámec ZoR,
-
smluvní pokuty a penále,
-
rizika nekrytá pojištěním,
-
kursové ztráty,
-
soudní spory,
-
dlouhodobé tržní riziko (např. u a. s. kótovaných na veřejném trhu),
-
ekologické škody (nejedná-li se o zákonnou rezervu na sanaci pozemku),
-
poskytnuté mimořádné záruky, atd.
Rezervy se tvoří
(navyšují) na vrub nákladů,
když jsou účetní jednotce známá budoucí rizika či ztráty z podnikání. Rezervy se čerpají, snižují nebo ruší
naopak ve prospěch nákladů,
a to obecně tehdy, když riziko, na které byly tvořeny, se změní ve skutečnost nebo pomine. K výsledkovému účtování se využívají účty:*
552-Rezervy podle zvláštních předpisů (tj. „zákonné rezervy“ ad výše),
*
554-Ostatní rezervy (pokud se týkají provozní činnosti),
*
574-Rezervy (pokud se týkají finanční činnosti),
*
584-Rezervy (například rezerva na restrukturalizaci),
*
599-Rezerva na daň z příjmů.
Ostatní (čistě účetní) rezervy zvláštní zákony nijak neomezují, resp. vůbec neupravují a účetní předpisy ponechávají pravidla ohledně jejich předmětu, tvorby a využití v drtivé většině čistě v kompetenci účetních jednotek. Protože nejde o daňově
relevantní
položky, převládá většinový pasivní přístup k jejich tvorbě v duchu mota: „Co není nutné ani výhodné, tím se nezabýváme.“. A tak zpravidla jen u povinně auditovaných účetních jednotek je v zájmu lepšího hodnocení auditora určitá snaha komplikovat si účetní život těmito rezervami.Protože na jedné straně - při tvorbě účetních rezerv - jde
o daňově neuznatelný účetní náklad,
zdá se logické, že ani na straně druhé - při jejich čerpání, snižování a rušení - nepůjde o daňově relevatní operaci. Tak tomu skutečně je, jak se praví v § 23 odst. 3 písm. c) bodu 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), podle kterého lze výsledek hospodaření snížit o částky související s rozpouštěním rezerv,
jejichž tvorba nebyla pro daňové účely nákladem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud jsou podle účetních předpisů zaúčtovány ve prospěch nákladů (nebo výnosů).PŘÍKLAD
Účetní „ostatní“ rezerva
versus
základ daněÚčetní jednotka dala na doporučení auditora a tvořila tzv. ostatní rezervu na kursové ztráty. Za účetní období roku 2010 vytvořila rezervu 50 000 Kč, kterou v roce 2011 snížila o 30 000 Kč. V souvislosti se změnou auditora byl zůstatek rezervy v roce 2012 zrušen.
+---------+----------+----------+-------------+--------------+---------------------+ | Účetní | Změna | Stav | Vliv na VH | Vliv na | Daňová | | období | rezervy | rezervy | | základ daně | korekce v DAP | +---------+----------+----------+-------------+--------------+---------------------+ | 2010 | 50 000 | 50 000 | -50 000 | Žádný | Zvýšení VH o 50 000 | | 2011 | -30 000 | 20 000 | 30 000 | Žádný | Snížení VH o 30 000 | | 2012 | -20 000 | 0 | 20 000 | Žádný | Snížení VH o 20 000 | +---------+----------+----------+-------------+--------------+---------------------+
Vysvětlivky:
VH = Výsledek hospodaření
DAP = Daňové přiznání k dani z příjmů
Z obecného pohledu je pro rezervy příznačné, že:
*
Zůstatky se převádějí do následujícího účetního období,
obdobně jako odpisy, což je přirozeně základní předpoklad toho, aby se staly účinným účetním nástrojem dlouhodobé ochrany před riziky a ztrátami, *
Nesmějí mít aktivní zůstatek,
tzn. že se nemohou tzv. přečerpat, *
Rezervy není možné používat k úpravám výše ocenění aktiv,
i kdyby byly věcně svázány s konkrétním majetkem, jako je tomu typicky u rezervy na opravu jednotlivého hmotného majetku. PŘÍKLAD
Srovnání využití a nevyužití účetní rezervy na smluvní sankce
+------+------------------------------------------------+--------+-----+-----+--------+------+-----+ | Rok | Popis účetního případu | Kč | MD | D | Kč | MD | D | +------+------------------------------------------------+--------+-----+-----+--------+------+-----+ | 2011 | Tvorba rezervy na předpokládané smluvní sankce | - | - | - | 20 000 | 554 | 459 | | | Úprava výsledku hospodaření v daňovém přiznání | - | Žádná | 20 000 | Zvýšení VH | | 2012 | Přijaté faktury na smluvní sankce | 15 000 | 544 | 325 | 15 000 | 544 | 325 | | | Úhrada smluvních sankcí | 15 000 | 325 | 221 | 15 000 | 325 | 221 | | | Čerpání účetní rezervy | - | - | - | 15 000 | 459 | 554 | | | Úprava výsledku hospodaření v daňovém přiznání | - | Žádná | 15 000 | Snížení VH | +------+------------------------------------------------+--------+-----+-----+--------+------------+
PŘÍKLAD
Možný výpočet rezervy na záruční opravy
Účetní jednotka prodává zboží se zárukou, na základě které má zákazník kryty veškeré náklady na opravu jakýchkoliv výrobních vad, které se vyskytnou v průběhu prvních dvou let po koupi.
Firma interní kalkulací spočetla, že pokud by se teoreticky vyskytly drobné závady ve všech prodaných výrobcích, bude to znamenat náklady na opravu ve výši 1 mil. Kč. Pokud se vyskytly velké závady ve všech prodaných výrobcích, bude to znamenat náklady na opravy ve výši 4 mil. Kč.
Ze zkušenosti účetní jednotky v minulosti a budoucího očekávání vyplývá, že v příštích dvou letech:
*
75 % prodaných výrobků nebude mít žádné vady,
*
20 % prodaných výrobků bude mít malé závady a
*
5 % prodaných výrobků bude mít velké závady.
Účetní jednotka podle své interní směrnice tvoří (ostatní) rezervu na záruční opravy ve výši takto určených očekávaných nákladů na opravy: (75 % z 0 Kč) + (20 % z 1 mil. Kč) + (5 % ze 4 mil. Kč) = 400 000 Kč. V návaznosti na to účetní jednotka bude tvořit každé účetní období rezervu ve výši 200 000 Kč.
Ostatní rezervou, na níž účetní předpisy výslovně pamatují, je
rezerva na daň z příjmů,
kterou by měly tvořit účetní jednotky, pokud okamžik sestavení účetní závěrky předchází okamžiku řádného vyčíslení daňové povinnosti, tedy zpracování daňového přiznání k dani z příjmů za příslušné účetní (zdaňovací) období. K tomu pravidelně dochází u celé řady účetních jednotek, zejména ve dvou případech, jednak u větších firem, kde je daňové přiznání ponecháno k řešení samostatnému oddělení, a jednak u poplatníků, kterým daňové přiznání zpracovává externě daňový poradce v prodlouženém termínu. Naopak u menších účetních jednotek je spíše pravidlem, že účetní oddělení, resp. samostatný účetní buď zvládají přiznání sami anebo úzce spolupracují s interním daňovým odborníkem a daň je známá v konečné výši již ihned k datu sestavení účetní závěrky. Rezerva představuje budoucí (reálně předpokládaný) závazek účetní jednotky vůči státu z titulu daně z příjmů. Tato daň přirozeně vychází z účetního výsledku hospodaření (před zdaněním), který ovšem zpětně ovlivňuje „čistý“ výsledek hospodaření po zdanění, který společníky firmy zajímá zpravidla ze všeho nejvíce. V následujícím účetním období se pak tato jedna z nejkratších rezerv rozpustí ve prospěch nákladů a současně se zaúčtuje zjištěná daňová povinnost na účet 341-Daň z příjmů. To, jestli se s tímto přiznáním správce daně spokojí anebo po daňové kontrole doměří ještě více, již nemá na výši či opodstatnění rezervy žádný dopad.
PŘÍKLAD
Rezerva na daň z příjmů
Díky povinnému auditu měla společnost s ručením omezeným termín pro podání přiznání k dani z příjmů právnických osob (dále jen „DPPO“) za zdaňovací období účetního (kalendářního) roku 2010 až 1. 7. 2011.
Valná hromada schvalující účetní závěrku se ovšem konala již v dubnu 2011, kdy ale ještě nebylo definitivně jasno v otázce daně z příjmů právnických osob za rok 2010. Podle hrubých předběžných (ale hodnověrných!) propočtů by měla daň činit cca 400 000 Kč. Při tvorbě rezervy na daň z příjmů nebude přihlíženo k zaplaceným zálohám na tuto daň v průběhu roku 2010, které se na daňovou povinnost sice započtou, samy zálohy ale zatím nebyly nákladem.
+------+------------------------------------------------------------------+---------+-----+-----+ | Rok | Popis účetního případu | Kč | MD | D | +------+------------------------------------------------------------------+---------+-----+-----+ | 2010 | Stav zaplacených záloh na DPPO na rok 2010 v průběhu tohoto roku | 300 000 | 341 | - | | | Tvorba rezervy na DPPO 2010splatnou v roce 2011 (odborný odhad) | 400 000 | 599 | 453 | | 2011 | Skutečná daň s.r.o.za rok 2010podle hotového daňového přiznání | 333 000 | 591 | 341 | | | Rozpuštění rezervy na DPPO za rok 2010po zjištění skutečné daně | 400 000 | 453 | 599 | | | Doplatek splatné DPPO za rok 2010v termínu pro podání přiznání | 33 000 | 341 | 221 | +------+------------------------------------------------------------------+---------+-----+-----+
Účetní předpisy se podrobně věnují
rezervě na restrukturalizaci.
Podle § 16 odst. 4 VPU jí lze tvořit a čerpat na přímé náklady nutné k uskutečnění programu restrukturalizace, které ovšem nesouvisí s pokračujícími aktivitami účetní jednotky. Praktičtější metodiku pak najdeme v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 004 - Rezervy. Restrukturalizací se rozumí program, kterým se významně mění předmět činnosti účetní jednotky nebo způsob, jakým je její činnost prováděna.
Restrukturalizace může zahrnovat zejména:*
přemístění podnikatelských aktivit do jiné oblasti, případně uzavření provozu,
*
utlumení nebo ukončení části podnikatelských aktivit.
Tuto rezervu lze tvořit na základě programu restrukturalizace schváleného příslušným orgánem, tedy zejména valnou hromadou, členskou schůzí nebo společníky. Nelze jí tvořit a čerpat na náklady na přeškolení či přemístění zaměstnanců, kteří zůstanou nadále v zaměstnaneckém poměru, náklady na
marketing
apod.