S blížícím se termínem ročního zúčtování záloh a daně z příjmů ze závislé činnosti a s blížícím se termínem pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2012 si připomeneme v následujícím textu podmínky a postupy uplatnění odpočtu od základu daně v souvislosti s poskytnutím darů různým subjektům, jak vyplývají z § 15 odst. 1 a dalších ustanovení zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).
Odpočet darů u zaměstnance a OSVČ za rok 2012
Ing.
Ivan
Macháček
1. Dary, sponzoring, reklamní a propagační předměty
Darovací smlouva se uzavírá podle zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský zákoník“), kde v § 628 až 630 nalezneme její náležitosti. Na základě darovací smlouvy
dárce něco bezplatně přenechává nebo slibuje obdarovanému a ten dar nebo slib přijímá
. Písemné znění darovací smlouvy vyžaduje občanský zákoník pouze v případě, že je předmětem daru nemovitost a u movité věci tehdy, nedojde-li k odevzdání a převzetí věci při darování. Dar může být poskytnut jak v peněžní formě, tak v nepeněžní formě (například bezplatně provedená služba, darovaná movitá věc nebo nemovitost, bezplatné poskytnutí práva něco užívat). U poskytovatele daru jsou podle znění § 25 odst. 1 písm. t) ZDP výdaje na dary jeho nedaňovým výdajem (nákladem)
.Od poskytnutí daru je nutno odlišit sponzoring. Sponzorováním se
podle § 1 odst. 4 zákona o regulaci reklamy rozumí příspěvek poskytnutý s cílem podporovat výrobu nebo prodej zboží, poskytování služeb nebo jiné výkony sponzora
. Sponzorem se rozumí právnická nebo fyzická osoba, která takový příspěvek k tomuto účelu poskytne.Zásadní rozdíl mezi darem a sponzoringem spočívá v tom, že zatímco dar je bezplatný a dárce neočekává žádná protiplnění od obdarovaného, pak u sponzoringu je očekávána určitá protislužba ve formě zajištění reklamy pro sponzora.
Výdaje na sponzoring jsou obdobně jako výdaje na reklamu daňově uznatelným výdajem (nákladem) poskytovatele.
Od daru je nutno odlišit rovněž poskytnutí tzv. reklamních a propagačních předmětů. Podle znění § 25 odst. 1 písm. t) ZDP není poskytnutí reklamního a propagačního předmětu darem a
výdaje spojené s pořízením reklamního a propagačního předmětu jsou u poskytovatele daňově uznatelným výdajem
. Na příjemce reklamního a propagačního předmětu (fyzická osoba) se vztahuje znění § 4 odst. 1 písm. z) ZDP. Zde se uvádí, že od daně z příjmů jsou osvobozeny příjmy plynoucí ve formě daru přijatého v souvislosti s podnikáním nebo jinou samostatnou výdělečnou činností jako reklamního předmětu opatřeného obchodním jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto daru, jehož hodnota nepřesahuje 500 Kč.2. Odpočet poskytnutého daru od základu daně z příjmů
Pro uplatnění odpočtu daru od základu daně z příjmů fyzických osob platí zákonné podmínky obsažené v
§ 15 odst. 1, resp. odst. 2 ZDP.Jak jsme již uvedli,
darem rozumíme bezplatné přenechání věci, kdy dárce neobdrží od obdarovaného žádné peněžní či nepeněžní protiplnění
. O darování tedy nejde, pokud poskytuje obdarovaný dárci nějaké protiplnění - v tomto případě nelze dar vázaný na poskytnutí protiplnění uplatnit u dárce jako odpočet od základu daně z příjmů
.Za dary, jejichž hodnotu lze odečíst od základu daně, se považují i nepeněžní dary včetně poskytnutých služeb, které se ocení, pokud není známa jejich cena, cenami zjištěnými podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů. Pokud již byla hodnota darovaného výkonu - služby zahrnuta do daňových výdajů (nákladů), je nutno upravit daňové výdaje (náklady).
Dle bodu 1 pokynu Generálního finančního ředitelství D-6 k § 15 odst. 1 ZDP lze
od základu daně z příjmů odečíst hodnotu poskytnutých darů pouze v tom zdaňovacím období, ve kterém byly prokazatelně poskytnuty
. Neuplatnění hodnoty daru jako odčitatelné položky od základu daně v jednom zdaňovacím období tedy nelze převést do dalšího zdaňovacího období. Pokud již byla hodnota darovaného výkonu - služby zahrnuta do daňových výdajů (nákladů), je nutno upravit daňové výdaje (náklady).2.1 Vymezení účelu daru pro uplatnění odpočtu daru od základu daně
Od základu daně z příjmů dle § 15 odst. 1 ZDP lze odečíst ho
dnotu darů: 1)
poskytnutých obcím, krajům, organizačním složkám státu, právnickým osobám
se sídlem na území České republiky, jakož i právnickým osobám, které jsou pořadateli veřejných sbírek podle zákona č. 117/2001 Sb., o veřejných sbírkách a o změně některých zákonů (zákon o veřejných sbírkách), ve znění pozdějších předpisů, a to na: *
financování vědy a vzdělání, výzkumných a vývojových účelů, kultury, školství,
*
policii,
*
požární ochranu,
*
podporu a ochranu mládeže,
*
ochranu zvířat a jejich zdraví,
*
účely sociální, zdravotnické, ekologické, humanitární, charitativní, náboženské pro registrované církve a náboženské společnosti, tělovýchovné a sportovní,
*
a politickým stranám a politickým hnutím na jejich činnost;
2)
poskytnutých fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky, které jsou poskytovateli zdravotních služeb nebo provozují školy a školská zařízení
a zařízení na ochranu opuštěných zvířat nebo ohrožených druhů zvířat, a to na financování těchto zařízení;3)
poskytnutých fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky,
které jsou poživateli invalidního důchodu nebo byly poživateli invalidního důchodu ke dni přiznání starobního důchodu anebo jsou nezletilými dětmi závislými na péči jiné osoby podle zákona č. 108/2006 Sb., o sociálních službách, ve znění pozdějších předpisů, a to na:
*
zdravotnické prostředky nejvýše do částky nehrazené zdravotními pojišťovnami,
*
na rehabilitační a kompenzační pomůcky uvedené v § 33 vyhlášky č. 182/1991 Sb. nejvýše do částky nehrazené příspěvkem ze státního rozpočtu,
*
a na majetek usnadňující těmto osobám vzdělání a zařazení do zaměstnání;
4)
poskytnutých na financování odstraňování následků živelní pohromy, ke které došlo na území České republiky nebo členského státu Evropské unie, Norska nebo Islandu.
Ustanovení § 15 odst. 1 ZDP o možnosti odpočtu darů od základu daně z příjmů fyzických a právnických osob se použije i pro dary poskytnuté právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území jiného členského státu EU, Norska nebo Islandu, pokud příjemce daru a účel daru splňují podmínky stanovené ZDP.
2.2 Vymezení hodnoty daru pro uplatnění odpočtu daru od základu daně
Pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob platí následující podmínky týkající se uplatnění hodnoty daru od základu daně z příjmů:
*
úhrnná hodnota darů ve zdaňovacím období musí přesáhnout 2 % ze základu daně
,*
anebo musí činit alespoň 1 000 Kč,
*
v úhrnu lze odečíst nejvýše 10 % ze základu daně.
Podmínku minimální hodnoty darů alespoň 1 000 Kč pro uplatnění odpočtu ze základu daně z příjmů fyzických osob splňuje i poskytnutí několika darů, z nichž každý jednotlivě podmínku nesplňuje (například 3 dary ve výši jednotlivého daru 200 Kč, 600 Kč a 300 Kč).
Jako dar na zdravotnické účely se hodnota jednoho odběru krve bezpříspěvkového dárce oceňuje částkou 2 000 Kč. Jedním odběrem krve bezpříspěvkového dárce se dle znění bodu 3 pokynu Generálního finančního ředitelství D-6 k § 15 odst. 1 ZDP rozumí odběr krve a jejích složek (například plasmy, krevních destiček, kostní dřeně a jiných složek) provedený v jednom dni, a to i v případě odběru více složek krve.
Příklad 1
Podnikatel poskytl v roce 2012 dar nadaci ve výši 800 Kč. Vzhledem k tomu, že prováděl v roce 2012 opravy své provozovny, s ohledem na výši skutečných výdajů dosáhl základ daně z podnikání pouze ve výši 30 000 Kč. Jiné příjmy občan nemá.
Řešení
Přestože výše daru nepřesáhla 1 000 Kč, její výše přesahuje 2 % ze základu daně, a proto si poplatník v daňovém přiznání za rok 2012 může uplatnit výši daru 800 Kč jako odpočet od základu daně. S ohledem na uplatnění slevy na poplatníka tento odpočet daru nebude mít žádný vliv na daňovou povinnost poplatníka.
2.3 Prokazování daru pro účely jeho odpočtu
Poskytnuté dary prokáže poplatník-dárce dokladem, ze kterého musí být zřejmé:
*
kdo je dárce,
*
kdo je příjemcem daru,
*
hodnota daru,
*
předmět daru,
*
účel poskytnutí daru v souladu se zněním ZDP,
*
datum darování.
Nejvhodnějším dokladem je darovací smlouva. Zaměstnanec, který poskytne dar v souladu s principy jeho odpočtu od základu daně z příjmů, prokazuje tuto skutečnost svému zaměstnavateli.
3. Uplatnění odpočtu daru u zaměstnance
O hodnotu poskytnutého daru může snížit základ daně z příjmů ze závislé činnosti také zaměstnanec, který má pouze příjmy ze závislé činnosti.
Pokud zaměstnanec prokáže dar při respektování zákonem stanovených podmínek, zohlední dar zaměstnavatel v rámci ročního zúčtování záloh na daň z příjmů za uplynulé zdaňovací období. Tyto podmínky jsou vymezené v § 38l odst. 1 písm. a) ZDP - nárok na odpočet poplatník prokazuje plátci daně potvrzením příjemce daru nebo jeho zákonného zástupce anebo pořadatelem veřejné sbírky o výši a účelu daru.Podle znění § 38g odst. 2 ZDP je povinen vždy podat daňové přiznání k dani z příjmů poplatník s příjmy ze závislé činnosti anebo s funkčními požitky, který uplatňuje pro snížení základu daně hodnotu darů poskytnutých do zahraničí za podmínek uvedených v § 15 odst. 1 ZDP.
Příklad 2
Zaměstnanec v průběhu kalendářního roku 2012 daroval třikrát bezpříspěvkově krev. Po skončení kalendářního roku požádá svého zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování daně.
Řešení
Na základě potvrzení transfuzní stanice může zaměstnanec uplatnit odpočet od základu daně ve výši 6 000 Kč a zaměstnavatel tuto skutečnost zohlední v rámci ročního zúčtování daně.
4. Uplatnění odpočtu daru v daňovém přiznání fyzických osob
Při uplatnění darů jako odčitatelné položky v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob vychází poplatník ze základu daně
, kterým se rozumí součet dílčích základů daně
zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů, tj. součet všech dílčích základů daně dle § 6 až 10 ZDP. Z této výše se počítá limitující výše daru pro uplatnění odpočtu od základu daně (minimálně 2 % ze základu daně, maximálně 10 % ze základu daně).Pokud poplatník uplatní v daňovém přiznání rovněž odpočet daňové ztráty vzniklé a vyměřené za předcházející zdaňovací období, pak tato skutečnost nikterak neovlivní postup ve stanovení limitní výše odpočtu darů odvozenou ze základu daně (tedy před uplatněním odpočtu daňové ztráty za předcházející zdaňovací období).
Dary poskytnuté veřejnou obchodní společností nebo komanditní společností se podle znění § 15 odst. 2 ZDP posuzují jako dary poskytnuté jednotlivými společníky v. o. s. nebo komplementáři k. s. a rozdělují se stejně jako základ daně dle § 7 odst. 4 a 5 ZDP.
Poplatník daně z příjmů fyzických osob, který podává dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů, a chtěl by uplatnit vyšší částku odčitatelných položek daru, musí postupovat podle ustanovení § 38p odst. 2 ZDP, kde se říká:
„Vyšší částky odčitatelných položek podle § 34, položek snižujících základ daně podle § 15 odst. 1 nebo vyšší částky uplatněné hodnoty zásob a pohledávek postupně zahrnované do základu daně podle § 23 odst. 14 ZDP může uplatnit poplatník nebo jeho právní nástupce pouze v dodatečném přiznání k dani z příjmů fyzických osob na vyšší daňovou povinnost, a to jen v takové výši, aby rozdíl mezi nově stanoveným základem daně sníženým o tyto položky zaokrouhleným na celé stokoruny dolů a základem daně sníženým o odčitatelné položky podle § 34 a položky snižující základ daně podle § 15 odst. 1 zaokrouhleným na celé stokoruny dolů, z něhož byla daň pravomocně vyměřena (doměřena), činil alespoň 100 Kč.“
Příklad 3
Podnikatel uvádí v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2012 dílčí základ daně ze závislé činnosti ve výši 240 000 Kč a dílčí základ daně z podnikání ve výši 215 000 Kč.
Ze zdaňovacího období roku 2010 dosud zbývá hodnota neuplatněné daňové ztráty ve výši 48 000 Kč, kterou poplatník uplatňuje jako odpočet od základu daně v daňovém přiznání za rok 2012. V roce 2012 poskytl dar místnímu sportovnímu klubu na jeho činnost ve výši 50 000 Kč a na poskytnutí tohoto daru uzavřel darovací smlouvu.
Řešení
Uplatnění daru v daňovém přiznání za rok 2012:
*
dílčí základ daně ze závislé činnosti 240 000 Kč,
*
dílčí základ daně z podnikání 215 000 Kč,
*
základ daně 455 000 Kč,
*
uplatnění daňové ztráty 48 000 Kč,
*
základ daně po odečtení ztráty 407 000 Kč,
*
odpočet hodnoty daru max. 10 % z částky 455 000 Kč 45 500 Kč,
*
základ daně po odečtení daňové ztráty a daru 361 500 Kč.
Příklad 4
Fyzická osoba dosáhne za zdaňovací období roku 2012 dílčí základ daně ze závislé činnosti ve výši 218 000 Kč a z pronájmu bytů v činžovním domě vykáže ztrátu ve výši 52 000 Kč (z důvodu oprav prováděných na pronajímané nemovitosti).
V roce 2012 poskytla fyzická osoba peněžní dar poživateli invalidního důchodu ve výši 35 000 Kč jako příspěvek na nákup invalidního vozíku a na poskytnutí tohoto daru je uzavřena darovací smlouva.
Řešení
Uplatnění daru v daňovém přiznání za rok 2012:
*
dílčí základ daně ze závislé činnosti 218 000 Kč,
*
daňová ztráta z pronájmu -52 000 Kč,
*
základ daně 218 000 Kč,
*
odpočet hodnoty daru max. 10 % z částky 218 000 Kč 21 800 Kč.
Fyzická osoba je povinna podat za zdaňovací období roku 2012 daňové přiznání a může si uplatnit výši daru do výše 10 % základu daně jako odpočet od základu daně.
Příklad 5
Za zdaňovací období roku 2011 dosáhl podnikatel z podnikání daňovou ztrátu ve výši 48 000 Kč. V roce 2011 poskytl peněžní dar na provoz hokejového klubu ve výši 25 000 Kč. Za rok 2012 dosáhne podnikatel zisk z podnikání, a proto hodlá v daňovém přiznání za rok 2012 uplatnit odpočet daru poskytnutého v roce 2011.
Řešení
Poplatník si nemohl uplatnit poskytnutý dar jako odečet od základu daně za rok 2011, neboť mu nevznikl základ daně. Poskytnutý dar v roce 2011 nelze odečíst od základu daně ani v následujícím zdaňovacím období, když podnikatel dosáhne daňového zisku.
Příklad 6
Za zdaňovací období roku 2010 dosáhl poplatník dílčí základ daně z podnikání ve výši 180 000 Kč a dílčí základ daně ze závislé činnosti ve výši 145 000 Kč. V tomto zdaňovacím období poskytl peněžní dar svému stomatologovi na vybavení ordinace ve výši 40 000 Kč. V daňovém přiznání uplatnil odpočet daru od základu daně v max. výši 10 % ze základu daně, tj. 32 500 Kč. V říjnu 2012 poplatník zjistil při kontrole dokladů daňové evidence, že jeho dílčí základ daně z podnikání za zdaňovací období roku 2010 má být vyšší o 50 000 Kč, a proto podal dodatečné daňové přiznání.
Řešení
Poplatník bude postupovat podle znění § 38p odst. 2 ZDP. Fyzická osoba může v dodatečném daňovém přiznání na vyšší daňovou povinnost za zdaňovací období roku 2010 uplatnit výši odpočtu daru (325 000 Kč + 50 000 Kč) x 0,1 = = 37 500 Kč, tedy o 5 000 Kč více, než bylo uplatněno v řádném daňovém přiznání. Je přitom splněna podmínka stanovená v § 38p odst. 2 ZDP (rozdíl nového základu daně 337 500 Kč je vyšší než původní základ daně 292 500 Kč o více než 100 Kč).
Příklad 7
Občan daruje v září 2012 soukromé střední škole částku 10 000 Kč na nákup lyžařského vybavení pro žáky. Školu navštěvuje jeho syn, kterému je za školní rok 2012/2013 sníženo v důsledku daru školné o částku 3 000 Kč. Občan má příjmy z podnikání a podává daňové přiznání za rok 2012.
Řešení
Odpočet od základu daně si fyzická osoba nemůže uplatnit, protože dar nebyl poskytnut bezúplatně, ale poplatníkovi bylo poskytnuto protiplnění ve formě sníženého školného. Řešením by bylo uzavřít dvě darovací smlouvy. První smlouva by zněla na částku 7 000 Kč, která by nebyla vázána na poskytnuté protiplnění - tuto hodnotu daru by mohl poplatník uplatnit jako odpočet od základu daně. Druhá smlouva by zněla na částku 3 000 Kč, proti které bylo poskytnuto protiplnění ve formě sníženého školného o 3 000 Kč.
5. Dary poskytnuté v souvislosti s odstraňováním následků živelné pohromy
U darů poskytnutých fyzickou osobou na financování odstraňování následků živelní pohromy, ke které došlo na území České republiky nebo členského státu Evropské unie, Norska nebo Islandu, lze postupovat ve dvou variantách:
a)
Postup podle znění § 15 odst. 1 ZDP
. Poplatník, který poskytne peněžní nebo nepeněžní dar na financování odstraňování následků živelní pohromy, ke které došlo na území České republiky, členského státu Evropské unie, Norska a Islandu, může hodnotu daru uplatnit jako odčitatelnou položku od základu daně podle § 15 odst. 1 ZDP.b)
Postup podle znění § 24 odst. 2 písm. zp) ZDP
Podle znění § 24 odst. 2 písm. zp) ZDP lze v případě výdajů (nákladů) vynaložených v rámci pomoci poskytnuté formou nepeněžního plnění
v souvislosti s odstraňováním následků živelních pohrom, ke kterým došlo na území České republiky nebo jiného členského státu Evropské unie, Norska nebo Islandu, tyto výdaje (náklady) zahrnout do výdajů (nákladů) vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Předpokladem tohoto zahrnutí však je, že tyto výdaje (náklady) nejsou současně uplatněny u fyzické osoby jako nezdanitelná částka podle § 15 odst. 1 ZDP.Příklad 8
Podnikatel dosáhne za zdaňovací období roku 2012 základ z podnikání ve výši 189 000 Kč. Osoba poskytla za zdaňovací období roku 2012 peněžní dar ve výši 20 000 Kč na financování odstranění následků živelní pohromy, ke které došlo v oblasti východního Slovenska.
Řešení
Fyzická osoba může postupovat pouze podle § 15 odst. 1 ZDP a v daňovém přiznání za rok 2012 uplatnit odpočet pouze do výše 10 % základu daně, tedy uplatní si odpočet pouze ve výši 18 900 Kč. Postup dle § 24 odst. 2 písm. zp) ZDP poplatník nemůže použít, protože tento postup lze uplatnit pouze u nepeněžního plnění.
Příklad 9
Fyzická osoba dosáhla za zdaňovací období roku 2012 dílčí základ daně z podnikání ve výši 415 000 Kč. Osoba poskytla za zdaňovací období roku 2012 nepeněžní dar (bezplatné provedení služeb) ve výši 50 000 Kč na odstranění následků živelní pohromy, ke které došlo v oblasti východního Slovenska.
Řešení
Protože se jedná o nepeněžní dar, může fyzická osoba postupovat buď podle § 15 odst. 1 ZDP anebo podle § 24 odst. 2 písm. zp) ZDP. To znamená, že může uplatnit dvě varianty:
*
v daňovém přiznání uplatní poplatník odpočet daru od základu daně do výše 10% celkového základu daně, tedy částku 41 500 Kč,
*
anebo poplatník do daňových výdajů z podnikání zahrne plnou výši nepeněžního daru 50 000 Kč, takže jeho dílčí základ z podnikání bude činit 365 000 Kč. V tomto případě již nemůže uplatnit dar jako odčitatelnou položku od základu daně.