Nahlížení do spisu

Spis daňového subjektu se skládá ze dvou základních částí:

Oblasti možných nedorozumění a konfliktů mohou být například:

Na některé výše položené problémy se snaží odpovědět dostupná .

Následující nález Ústavního soudu je sice již letitý, řeší podmínky dnes již neplatného zákona o správě daní a poplatků. Přesto však i pro dnešní stav dává základní východiska pro rozsah nahlížení do spisu. Dle jeho obsahu by měl správce daně zpřístupnit v podstatě vše, co neohrožuje zájem třetí osoby (a i takové písemnosti lze anonymizovat např. začerněním). Takováto šíře možností daňového subjektu se však nelíbila státní správě a do dnes platného daňového řádu prosadila možnost zatajit písemnost ve vyhledávací části spisu, pokud by mohl být ohrožen cíl správy daní (tedy správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady). Finanční orgány toto ustanovení dnes již masivně zneužívají s cílem zatajit, co uznají za vhodné s odkazem např. na možné ovlivňování svědků apod. Dochází tím často k neúměrnému protahování řízení, protože finanční úřad řadu měsíců, někdy i let zatajuje směr svého pátrání. Poté sice obvykle rozšíří okruh zpřístupněných písemností (daňový řád mu nařizuje vyhledávací část spisu tajit nejdéle do provedení hodnocení důkazů, resp. do pojednávání zprávy o daňové kontrole), ale to může být již pozdě, protože řada důkazů může být mezitím znehodnocena.

"Z hlediska základního práva na spravedlivý proces se stěžovateli jevilo neústavním ust. § 23 odst. 2 ZSDP, konkrétně skutečnost, že daňový subjekt není oprávněn nahlížet do pomůcek. To pak vede k tomu, že vlastní pomůcky nejsou v dalším řízení součástí spisu, soudům nejsou předkládány a nejsou vůbec přezkoumávány a daňový subjekt se k nim ani nemůže vyjádřit, čehož důsledkem je porušení rovnosti stran před soudem, zakotvené v čl. 96 Ústavy, i práva na spravedlivý proces zakotveného v čl. 36 odst. 1 a 37 odst. 3 Listiny a čl. 6 odst. 1 Úmluvy. Ústavní soud je toho názoru, že se nejedná o ustanovení neústavní, ale jedná se pouze o otázku jeho ústavně konformního výkladu. Předmětné ustanovení, dle názoru Ústavního soudu, nelze striktně vykládat tak, jako by zakazovalo daňovému subjektu nahlížet do specifikovaných podkladů vůbec. Byla-li daňovému subjektu stanovena daň pomocí pomůcek a podkladem pro stanovení daně byly výlučně údaje zjištěné u daňového subjektu samého (ne u jiného daňového subjektu), pak je povinností správce daně umožnit do těchto podkladů daňovému subjektu nahlédnout. Z právní úpravy tohoto ust. (zejména z jejího smyslu v návaznosti na ust. § 24 ZSCP upravujícího povinnost mlčenlivosti) je zřejmé, že vyloučeny z nahlédnutí jsou pouze takové písemnosti, které souvisí s jinými daňovými subjekty. V tomto směru lze poukázat např. na právní názor Krajského soudu v Českých Budějovicích, obsažený v jeho rozsudku ze dne 24.11.2000, sp. zn. 10 Ca 220/2000, dle něhož nebudou-li porušena práva ostatních daňových subjektů na ochranu údajů o nich, pak není důvod odepřít daňovému subjektu nahlédnout do spisu v případě, že pomůckami konstruovaná daň využívá pouze údajů z dokladů či účetnictví, byť nesprávného či neúplného, samotného daňového subjektu. Na druhé straně je věcí daňového subjektu využít svého práva být přítomen daňové kontrole, být v úzkém kontaktu se správcem daně a tak být podrobně informován o celém průběhu daňové kontroly i o zjištěních správce daně."

Jestliže dojde ke sporu o rozsah nahlížení do spisu, řeší daňový subjekt otázku, jak se bránit v případě nesouhlasu se správcem daně. Obvykle podá stížnost, v případě jejího zamítnutí pak žádost o přešetření stížnosti nadřízeným Odvolacím finančním ředitelstvím, a pokud ani zde není úspěšný, zvažuje obranu u soudu. Problémem však je skutečnost, že žalovat jen neumožnění nahlédnutí do spisu může být problematické. V prvním případě se soud žalobou nechtěl zabývat ( č. 2) a doporučil žalobci uplatnit námitky až v rámci obrany proti výsledku celého řízení (tedy např. v odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru, příp. v následné žalobě v případě jeho zamítnutí rozporovat doměřenou daň proto, že mu nebylo umožněno nahlédnutí do spisu). Tedy žalovat „jen“ neumožnění nahlédnutí do spisu bylo označeno jako předčasné. Ve druhém případě ( č. 3) ale naopak žaloba byla označena jako přípustná. Bylo tomu tak proto, že žalobci bylo znemožněno nahlédnutí do spisu v okamžiku, kdy s ním žádné řízení neprobíhalo. Nebylo tedy možné čekat na „celkový“ výsledek řízení, které neexistovalo, a proto byla připuštěna „přímá“ žaloba namítající neumožnění nahlédnutí do spisu.

Žalobce se domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného, neboť jím došlo k zásahu do jeho práv. Vzhledem k tomu, že mu nebylo umožněno nahlédnout do neveřejných částí spisů, nemohl reagovat na právní názor finančního úřadu doplněním odvolání a nemohl se ani vyjádřit ke všem prováděným důkazům. V případě tohoto rozhodnutí jde podle žalobce o rozhodnutí, jímž se v daňovém řízení konečným způsobem rozhoduje o jeho právech a povinnostech.

Nejvyšší správní soud žalobu jako nepřípustnou podle § 46 odst. 1 písm. d) s. ř. s. odmítl.

Z odůvodnění: I přesto, že ZSDP v případech, kdy se podle názoru správce daně v dané věci jedná o část spisu podléhající vyloučení z nahlížení podle § 23 odst. 2 věty první, takové rozhodnutí podrobuje přezkoumání hierarchicky vyšším správcem daně v odvolacím řízení, nic to nemění na tom, že jde o rozhodnutí, jímž se upravuje vedení řízení. Na takové rozhodnutí se pak vztahuje kompetenční výluka stanovená v § 70 písm. c) s. ř. s. a taková rozhodnutí jsou vyloučena z přezkumu soudem ve správním soudnictví. Byla-li žalobcem podána žaloba proti rozhodnutí žalovaného, jímž bylo zamítnuto jeho odvolání proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ve věci nahlížení do neveřejné části spisu v daňovém řízení žalobce, je taková žaloba podle § 68 písm. e) s. ř. s. nepřípustná, a Nejvyšší správní soud proto bez dalšího podle § 46 odst. 1 písm. d) s. ř. s. žalobu odmítl.

Pro úplnost soud dodává, že žalobce není na svých právech zkrácen, neboť má-li za to, že správní orgány nesprávnou aplikací § 23 ZSDP porušily jeho práva jako účastníka daňového řízení, lze takové vady daňového řízení namítat proti meritornímu rozhodnutí správce daně o daňové povinnosti poplatníka, které lze – po vyčerpání opravných prostředků v daňovém řízení – případně napadnout žalobou ve správním soudnictví.

Je otázkou, zda posouzení celkových změn v DŘ oproti ZSDP (které obecně vedou k dalšímu posílení práv finančních orgánů na úkor daňových subjektů) povedou soudy k názoru, že je třeba posílit ochranu daňových subjektů před postupy státních orgánů, či nikoli, ale dosavadní (byť věnovaná ZSDP a nikoli daňovému řádu), tomu příliš nenasvědčuje. Na druhé straně je třeba zmínit i jeden z pozitivních rozsudků ve prospěch daňového subjektu, kdy správce daně odmítal nahlížení do spisu z již uzavřeného řízení a zde naopak možnost žaloby byla připuštěna.

Dle protokolu o ústním jednání Celní úřad Trutnov neumožnil žalobci nahlédnout do části předkládací zprávy k odvolání žalobce proti rozhodnutí téhož správce daně. Správce daně na kopii požadované předkládací zprávy, kterou předal žalobci, příslušnou pasáž, k níž žalobci odepřel přístup, znečitelnil. Žalovaný ovšem odvolání žalobce proti uvedenému postupu správce daně zamítl s tím, že žalobci nemělo být do spisu povoleno nahlédnout vůbec, neboť v době, kdy žalobce žádal o nahlédnutí do spisu, již bylo příslušné řízení ve věci spotřební daně skončeno a žádné jiné daňové řízení u jmenovaného správce daně vůči žalobci neběželo. Z této skutečnosti žalovaný vyvozoval, že žalobce neměl v dané chvíli oprávnění do spisu nahlížet. Nejvyšší správní soud se mj. odvolal na nález Ústavního soudu IV. ÚS 359/05 ze dne 28.3.2006 s tím, že je patrné, že Ústavní soud nechápe právo daňového subjektu nahlížet do spisu o jeho daňových povinnostech jen jako dílčí procesní právo, které lze uplatnit toliko v rámci konkrétního probíhajícího daňového řízení a pouze v souvislosti s ním.

Ústavní soud však chápe právo nahlížet do daňového spisu šířeji, a to jako právo daňového subjektu získat informace, které správce daně v souvislosti s jeho daňovými povinnostmi uchovává, přisuzuje mu tedy i hmotněprávní aspekt, což vyplývá i z toho, že § 23 ZSDP chápe jako zákonné provedení ústavně založených práv jednotlivce na ochranu soukromí a osobních údajů dle čl. 10 Listiny a na informace dle čl. 17 Listiny.

Nejvyšší správní soud se s tímto názorem Ústavního soudu ztotožňuje. V každém případě však pro širší pojetí práva nahlížet do daňového spisu svědčí samotná dikce § 23 odst. 1 ZSDP, která hovoří o oprávnění daňového subjektu „nahlédnout do spisů týkajících se jeho daňových povinností“. Již z tohoto obecného vymezení je tedy zřejmé, že se toto právo neomezuje jen na situace, kdy daňový subjekt žádá o informace pouze v souvislosti s probíhajícím daňovým řízením, ale má zahrnovat možnost dozvědět se, až na výjimky vymezené v druhém odstavci citovaného ustanovení, veškeré informace o jeho daňových povinnostech, které správce daně v daném spise uchovává.

Nicméně, ani přístup k písemnostem, které byly do spisu vloženy výhradně v souvislosti s konkrétním daňovým řízením, což bude ve většině případů převažující část daňového spisu, nelze dle názoru Nejvyššího správního soudu omezovat pouze na dobu do skončení daného řízení. Je zřejmé, že daňový subjekt může mít řadu legitimních důvodů, proč do spisu nahlédnout a případně požádat o poskytnutí kopií zde založených písemností i po skončení tohoto řízení, ať již tak bude činit pro potřeby souvisejících daňových či nedaňových správních řízení, pro potřeby řízení před soudy nebo pro jiné veřejnoprávní či soukromoprávní účely. Právě z tohoto důvodu § 23 odst. 1 ZSDP stanoví, že daňový subjekt je oprávněn nahlédnout do spisů týkajících se jeho daňových povinností, a nikoli pouze do spisů v právě probíhajících daňových řízeních.

V rozporu s předešlými závěry není ani dikce § 23 odst. 2 ZSDP, který umožňuje správci daně „v odůvodněných případech nutných pro další průběh daňového řízení“ povolit nahlédnutí i do těch písemností, které jsou jinak podle tohoto ustanovení z nahlížení vyloučeny. Je zřejmé, že tato podmínka se vztahuje právě jen k případnému zpřístupnění těch částí spisu, které jsou jinak z nahlížení dle § 23 odst. 2 ZSDP vyloučeny, přístup do „veřejné“ části spisu naopak zákon vazbou na konkrétní daňové řízení nepodmiňuje.

Konečně lze poukázat i na úpravu nahlížení do spisů v § 66 a § 67 nového daňového řádu, která stávající rozsah oprávnění nahlížet do spisů v podstatě zachovává a zároveň ho formuluje ještě jednoznačněji. Podle § 66 odst. 1 nového daňového řádu je daňový subjekt oprávněn „u správce daně nahlédnout do částí spisu týkajících se jeho práv a povinností, které označí, s výjimkou části vyhledávací; za stejných podmínek je daňový subjekt oprávněn nahlédnout do osobních daňových účtů vedených v rámci evidence daní o jeho daňových povinnostech“.

Je tak možné shrnout, že právo daňového subjektu nahlížet do spisů týkajících se jeho daňových povinností dle § 23 odst. 1 ZSDP není omezeno z hlediska časového ani věcného na konkrétní daňové řízení.

V této souvislosti tedy vyvstává otázka, jak zajistit soudní ochranu daňovému subjektu, který se domnívá, že mu byl omezen přístup do daňového spisu v rozporu se zákonem, a přitom o nahlížení do spisu nepožádal v rámci konkrétního probíhajícího daňového řízení ani pro jeho účely, jak tomu bylo v nyní posuzované věci. Krajský soud má za to, že v takovém případě může daňový subjekt využít žalobu na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu dle § 82 a násl. s. ř. s. Nejvyšší správní soud však souhlasí se stěžovatelem, že pro tento případ nepřipadá tato žaloba v úvahu, neboť je svou povahou subsidiární vůči žalobě proti rozhodnutí správního orgánu.

Podle § 82 odst. 1 s. ř. s. totiž platí, že touto žalobou se může u soudu domáhat ochrany každý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých právech nezákonným zásahem správního orgánu, který není rozhodnutím, tedy rozhodnutím správního orgánu ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s. Podle § 85 odst. 1 s. ř. s. je pak žaloba na ochranu před nezákonným zásahem nepřípustná, lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat jinými právními prostředky. V daném případě daňový subjekt, který nesouhlasí s rozsahem, v jakém mu správce daně umožnil nahlížet do spisu, musí nejprve podat proti takovému postupu správce daně odvolání. Je třeba dát za pravdu stěžovateli, že rozhodnutí nadřízeného správce daně o tomto odvolání je nutno považovat nejen za daňové rozhodnutí z hlediska formálního, tedy podle § 32 ZSDP, ale zároveň i za rozhodnutí správního orgánu z hlediska materiálního, tedy za rozhodnutí ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s., neboť jím bylo rozhodnuto o právu daňového subjektu nahlížet do spisů týkajících se jeho daňových povinností, které má podle Ústavního soudu svůj ústavní základ nejen v čl. 36, ale i v čl. 10 a 17 Listiny základních práv a svobod.

Z uvedeného tedy vyplývá, že proti takovému rozhodnutí musí být přípustná žaloba podle § 65 a násl. s. ř. s., neboť žaloba na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu nepřichází v úvahu právě proto, že se jedná o rozhodnutí, a ne o zásah, a ani kompetenční výluka dle § 70 písm. c) s. ř. s. se v daném případě nemůže uplatnit, neboť zde na rozdíl od situace, kterou posuzoval Nejvyšší správní soud ve zmiňovaném usnesení ze dne 26.6.2003, čj. 6 A 164/2002-8, není žádné hlavní řízení, jehož vedení by se úkony správních orgánů ve věci nahlížení do spisu mohlo upravovat.

Nepřipadá zde tak do úvahy ani pozdější poskytnutí soudní ochrany práva nahlížet do spisů v rámci žaloby proti konečnému rozhodnutí o daňové povinnosti stěžovatele, a to za situace, kdy na rozhodnutí žalovaného o právu nahlížet do spisu dopadá vzhledem k závěrům Ústavního soudu čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.

Nejvyšší správní soud tudíž musí plně přisvědčit stěžovateli, že citovaný Nejvyššího správního soudu (usnesení ze dne 26.6.2003, č. j. 6 A 164/2002-8, publikované pod č. 15/2003 Sb. NSS), o nějž opřel své rozhodnutí krajský soud, na danou věc nedopadá, neboť právní názor, který v něm příslušný senát zdejšího soudu vyslovil, se váže k jiným skutkovým okolnostem, než nastaly v nyní posuzované věci. Ze zmiňovaného usnesení totiž vyplývá, že tehdejší žádost o nahlédnutí do spisu byla učiněna v souvislosti s probíhajícím daňovým řízením a pro jeho účely, Nejvyšší správní soud tedy dospěl k závěru, že rozhodnutí ve věci takové žádosti je třeba hodnotit jako úkon správního orgánu, jímž se ve smyslu § 70 písm. c) s. ř. s. upravuje vedení řízení. Takový závěr, jak již bylo řečeno, v nyní posuzované věci vůbec nepřichází v úvahu, neboť tu není žádné jiné řízení (než samotné řízení o žádosti žalobce nahlédnout do spisu), jehož vedení by mohlo být žalobou napadeným rozhodnutím upravováno.

Nyní rozhodující senát Nejvyššího správního soudu přitom nepředjímá, jak by věc posuzoval za skutkových okolností obdobných těm, z nichž vycházelo citované rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, má tedy za to, že v nyní posuzované věci nejsou splněny podmínky dané § 17 s. ř. s. proto, aby se obrátil na rozšířený senát Nejvyššího správního soudu, a naopak jsou splněny podmínky pro to, aby věc posoudil samostatně.

Vzhledem k výše uvedenému je tedy zřejmé, že rozhodnutí krajského soudu, jímž byla žaloba proti rozhodnutí žalovaného odmítnuta pro nepřípustnost, nemůže obstát.

Jak již bylo naznačeno v předchozím textu, správci daně v poslední době často zahrnují do „tajné“ vyhledávací části spisu řadu dokumentů, které nechtějí daňovému subjektu zpřístupnit, aniž by dokázali tento postup dostatečně obhájit. Následující rozsudek se týká sice již zrušeného zákona o správě daní a poplatků (ZSDP), jeho východiska jsou ale bezesporu užitečná i pro dnešní situaci. Nejvyšší správní soud totiž konstatoval, že znepřístupnění části spisu nemůže být činěno pouze obecným odkazem na příslušná ustanovení zákona, ale je potřeba u každé písemnosti zvlášť zkoumat a odůvodnit, proč ji nelze daňovému subjektu předložit.

Ze správního spisu vyplývá, že dne 13.9.2006 se ke správci daně dostavil zástupce stěžovatele a žádal o nahlédnutí do spisu. Správce daně této žádosti zčásti vyhověl.

V průběhu nahlížení do spisu byl rovněž vyhotoven protokol o ústním jednání, v němž je zachyceno vyjádření zástupce stěžovatele, že s rozsahem, ve kterém mu bylo umožněno nahlédnout do spisu, nesouhlasí. Z protokolu mimo jiné vyplývá, že zástupce stěžovatele konkrétně označil pořadová čísla písemností, jež mu nebyly zpřístupněny, přičemž zároveň uvedl, že mu správce daně sdělil, že důvodem pro vyloučení těchto písemností z nahlížení je ustanovení § 23 odst. 2 ZSDP. S takový odůvodněním ovšem zástupce stěžovatele nesouhlasil a považoval je za nedostatečné. Navíc uvedl, že korespondence mezi Finančním úřadem v Horažďovicích a jinými správci daně není korespondencí s jinými státními orgány ve smyslu § 23 odst. 2 věty první ZSDP.

V prvé řadě musí Nejvyšší správní soud odmítnout argumentaci krajského soudu, podle níž krajský soud nemohl posoudit důvodnost námitky týkající se nahlížení do spisů, neboť stěžovatel v žalobě pouze obecně namítal, že nesouhlasí s rozsahem omezení práva nahlížet do spisu, aniž by specifikoval konkrétní listiny, do nichž mu správce daně upřel právo nahlédnout, a jakým způsobem to negativně ovlivnilo zákonnost napadeného rozhodnutí. Za situace, kdy stěžovatel nevěděl, čeho se týkají jednotlivé listiny, k nimž mu byl odepřen přístup, neboť mu to správce daně nesdělil a z pouhého spisového protokolu, který správce daně stěžovateli poskytl, nebyly tyto skutečnosti dostatečně patrné, nelze stěžovateli vytýkat, že jeho žalobní námitky zůstaly v obecné rovině. Rozhodnutí, jímž žalovaný zamítl jeho odvolání proti rozsahu nahlížení do spisu, obdržel stěžovatel až dodatečně, navíc ani v tomto rozhodnutí nejsou jednotlivé listiny podrobně specifikovány.

V dalším se pak krajský soud omezil na pouhé konstatování, podle něhož je ze spisu nepochybné, že stěžovateli bylo do tohoto spisu umožněno nahlédnout před vydáním rozhodnutí o odvolání proti platebnímu výměru, a to v mezích § 23 ZSDP, tzn. že mu nebylo umožněno nahlížet např. do úřední korespondence s jinými státními orgány, poznámek správce daně apod., přičemž rozsah nahlížení byl zaznamenán v příslušném úředním záznamu založeném ve spisu a krajský soud v tomto směru nezjistil žádné pochybení.

Tato úvaha je z hlediska existující judikatury k § 23 odst. 2 ZSDP zcela nedostatečná. Toto ustanovení upravuje určité výjimky z práva daňového subjektu nahlížet do spisů týkajících se jeho daňových povinností. Nejedná se však o výjimky absolutní, neboť při splnění zákonných podmínek může správce daně povolit daňovému subjektu nahlédnout i do podkladů uvedených v § 23 odst. 2 větě první ZSDP. Těmito podmínkami jsou, jak vyplývá z textu příslušného ustanovení, zachování zájmů jiného daňového subjektu, příp. jiných osob zúčastněných na řízení, a dále skutečnost, že je nahlížení nutné pro další průběh daňového řízení.

Vyloučení písemností, jež je součástí daňového spisu, z nahlížení, tedy nelze zdůvodnit pouhým obecným odkazem na § 23 odst. 2 ZSDP a na jednotlivé kategorie uvedené ve větě první zmíněného ustanovení bez toho, aniž by byla každá taková listina dostatečně specifikována, aby bylo zřejmé, jaký druh informací obsahuje a proč spadá do některé z těchto kategorií dle § 23 odst. 2 věty první ZSDP, a hlavně aniž by bylo zároveň přezkoumatelným způsobem vysvětleno, proč v daném případě nebyly naplněny podmínky pro nahlédnutí do takové písemnosti ve smyslu § 23 odst. 2 věty druhé ZSDP.

Aby se mohl daňový subjekt dovolávat soudní ochrany před nezákonným zásahem, je potřeba předtím vyčerpat obranné prostředky v linii finančních orgánů. V následujícím případě žalobce nebyl spokojen s rozsahem, v jakém mu bylo umožněno nahlédnutí do spisu, podal stížnost a následnou žalobou se domáhal konstatování nezákonného zásahu finančního úřadu spočívajícího v nezákonně prováděné daňové kontrole. Nejvyšší správní soud konstatoval, že stížnost na nedostatečné zpřístupnění spisu není vyčerpáním nutných obranných mechanismů v linii finančních orgánů před podáním žaloby na nezákonný zásah -daňovou kontrolu.

Žalobou se stěžovatel domáhal toho, aby krajský soud vyslovil, že zahájení a provádění daňové kontroly daně z přidané hodnoty za zdaňovací období květen 2013 je nezákonné a FÚ JMK se zakazuje pokračovat v provádění této kontroly. Nezákonnost kontroly stěžovatel spatřoval v opakovaném, šikanózním zahajování nových kontrolních postupů bez ohledu na to, že při předcházejících kontrolách nebyla objevena žádná pochybení. Krajský soud dospěl k závěru, že stěžovatel před podáním žaloby nevyčerpal opravné prostředky ve smyslu § 85 soudního řádu správního.

Nejvyšší správní soud uvádí, že podání stěžovatele učiněné ústně do protokolu dne 4.11.2013, nazvané stížnost, směřovalo toliko proti rozsahu nahlížení do spisu (respektive neumožnění nahlížet do vyhledávací části spisu).

Toto podání bylo zaevidované jako stížnost dle § 261 daňového řádu, nelze je však považovat za stížnost proti nezákonnému opakovanému, šikanóznímu zahajování nových kontrolních postupů, což je předmětem nyní projednávané žaloby. Podání se týkalo pouze nahlížení do vyhledávací části spisu, tedy věci odlišné od nyní žalovaného postupu žalovaného, v němž stěžovatel spatřuje nezákonný zásah. Nejvyšší správní soud konečně přisvědčil Krajskému soudu v Brně v tom, že prostředkem ochrany proti nezákonnému zásahu nemohou být ani stížnosti stěžovatele na nečinnost žalovaného ze dne 25.7.2013 a dne 3.9.2013.

V následující kauze byly řešeny dva okruhy problémů:

Přestože Nejvyšší správní soud v podstatě odpověděl kladně na obě otázky, při jejich spojení však daňovému subjektu nevyhověl. Právní zdůvodnění je však poněkud nejasné. Na jedné straně Nejvyšší správní soud potvrzuje možnost zaslání kopie části spisu daňovému subjektu poštou, na straně druhé však hovoří o tom, že předkládací zprávu je možno zpřístupnit v případě, že není ohrožen zájem třetích subjektů a je-li to nutné pro další průběh řízení. Zřejmě tak dochází k názoru, že skutečnost, zda předkládací zprávu bude možno zpřístupnit, se vyjasní až při osobním nahlížení do spisu, kde by správce daně i daňový subjekt sdělili své důvody, proč umožnit či neumožnit nahlédnutí. Z vyjádření žalovaného však plynulo, že danou písemnost zpřístupní, nechce ji však zaslat poštou. Soud tento postup akceptoval.

„Není porušením zákona, jestliže správce daně nezašle daňovému subjektu (odvolateli) své stanovisko k podanému odvolání (§ 113 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu); nemůže však zkrátit právo daňového subjektu na nahlížení do spisu (§ 66 a § 67 téhož zákona).“

Stěžovatel v odvolání požádal o zaslání kopie stanoviska k podanému odvolání. Finanční úřad mu sdělením odpověděl, že „právo na vydání kopie z daňového spisu má daňový subjekt pouze při nahlížení do spisů“, a zaslal mu seznam obsahu spisu. Žalovaný poté ve svém rozhodnutí uvedl, že stěžovateli nebude odepřena možnost nahlédnout do spisu a případně pořídit kopii požadované písemnosti. Žalovaný vydal své rozhodnutí po šesti měsících od odvolání stěžovatele a pěti měsících od výše popsaného sdělení finančního úřadu.

Z předloženého správního spisu vyplývá, že za tuto dobu stěžovatel svého práva na nahlížení do spisu nevyužil, a stěžovatel ani opak netvrdil.

Při posouzení námitek stěžovatele krajský soud odkázal na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu čj. 2 Ans 6/2007-101, z něhož byla ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu publikována tato právní věta: „Písemnosti, na které může daňový subjekt nahlédnout ve spise, může správce daně subjektu v rámci dobré správy zaslat rovněž poštou.“

Dle § 113 odst. 3 d. ř. platí, že: "Pokud správce daně, jehož rozhodnutí je odvoláním napadeno, o odvolání nerozhodne sám, postoupí odvolání s příslušnou částí spisu a se svým stanoviskem bez zbytečného odkladu odvolacímu orgánu." Daňový řád však neobsahuje povinnost odvolacího orgánu (žalovaného) zaslat odvolateli stanovisko správce daně, jehož rozhodnutí odvolatel napadl.

Komentář k § 113 odst. 3 uvádí: "Zák. o správě daní a poplatků místo stanoviska ukládal správci daně povinnost vypracovat předkládací zprávu a výslovně upravoval náležitosti, které tato zpráva musela splňovat.

Daňový řád obsahové náležitosti stanoviska neupravuje a ponechává v tomto směru prostor pro metodickou činnost Ministerstva financí. Z podstaty věci se však nabízí, že správce daně by se měl vyjádřit ke všem důvodům, které odvolatel uvedl ve svém odvolání, a měl by uvést argumenty, proč považuje odvolací námitky za nedůvodné.

Stanovisko správce daně k odvolání je ve smyslu § 65 odst. 1 písm. d) třeba považovat za písemnost sloužící výlučně pro potřeby správce daně, a je tak listinou, která se zakládá do vyhledávací části spisu.

Správce daně by však měl odvolateli umožnit nahlédnout do této části spisu za podmínek stanovených v § 66 odst. 3 (srov. komentář k § 65 a 66)." (Baxa, J. a kol. Daňový řád. Komentář. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2011.)

Nejenže se tedy stanovisko správce daně odvolateli zpravidla nezasílá, mnohdy může být vyloučeno i z nahlížení do spisu jako písemnost sloužící výlučně pro potřeby správce daně.

Dle § 66 odst. 3 totiž platí, že nahlédnutí i do písemností ve vyhledávací části spisu může správce daně umožnit v odůvodněných případech, a to tehdy, kdy je to nutné pro další průběh řízení, a není-li ohrožen zájem jiného daňového subjektu nebo jiných osob zúčastněných na správě daní anebo cíl správy daní.

Stejně tak dřívější předkládací zpráva, která měla dle ZSDP, stejnou funkci jako má v současnosti stanovisko správce daně, nebyla pravidelně v úplnosti dostupná daňovému subjektu. Nejvyšší správní soud již dříve v rozsudku čj. 1 Afs 50/2007-106 vyložil, že v případech, kdy by předkládací zpráva splňovala podmínky druhé věty § 23 odst. 2 ZSDP a neobsahovala informace o jiných subjektech, tj. jestliže správce daně při stanovení daňové povinnosti vycházel toliko z údajů, které se týkají samotného odvolatele, mohlo být nahlížení do předkládací zprávy umožněno a nebyl důvod je odpírat. Avšak jen tehdy, bylo-li to nutné pro další průběh daňového řízení. Obecně však na předkládací zprávu dopadala první věta uvedeného ustanovení, podle níž „daňový subjekt není oprávněn nahlížet do úřední korespondence s jinými státními orgány, do rejstříku, pomůcek, zápisů a rozhodnutí sloužících výlučně pro potřeby správce daně a dalších podkladů, do nichž nelze umožnit nahlédnutí s ohledem na povinnost zachovat v tajnosti poměry jiných daňových subjektů“.

Stěžovatel tak měl pouze právo na nahlížení do spisu dle § 66 a 67 d. ř., na něž ho odkázal finanční úřad, a to navíc jen za splnění podmínek § 66 odst. 3 d. ř. Na tomto právu nebyl nijak zkrácen. Pokud by stanovisko splňovalo podmínky § 66 odst. 3 d. ř., což by bylo na posouzení správce daně při uplatnění práva na nahlížení do spisu stěžovatelem, bylo by nezaslání stanoviska porušením zásad dobré správy, např. šetření práv a právem chráněných zájmů osob zúčastněných na správě daní, požadavku na spolupráci osob zúčastněných na správě daní a správce daně či vycházení osobám zúčastněným na správě daní vstříc tam, kde je to možné (§ 5 odst. 3 a 6 odst. 2 a 4 d. ř.). Vzhledem k tomu, že finanční úřad ani žalovaný stěžovateli právo na nahlížení do spisu neodepřeli, nedošlo k zásahu do práv stěžovatele. Za těchto okolností tedy možné porušení principů dobré správy nevede k nezákonnosti rozhodnutí žalovaného. Nejvyšší správní soud se proto s hodnocením krajského soudu ztotožňuje.

Pokud se chce daňový subjekt seznámit se spisem na něj vedeným, nemusí narazit jen na problémy s rozsahem, ve kterém je mu zpřístupněn, ale i s organizačními problémy na straně správce daně. Z následujícího judikátu je zřejmé, že pokud se daňový subjekt předem na finančním úřadě ohlásí, nemůže být „odbyt“ sdělením, že není úřední den, odpovědná pracovnice není přítomna či, že se má na část spisu jít podívat na oddělení vyměřovací a na jinou na oddělení kontrolní. Je plně na správci daně, aby tyto technickoorganizační problémy zvládnul a nahlížejícímu vyšel vstříc.

Nejvyšší správní soud nejprve uvádí, že nezpochybňuje povinnost spolupráce daňových subjektů se správcem daně, jež byla zakotvena v § 2 odst. 9 ZSDP, za jehož účinnosti probíhalo předmětné daňové řízení. V souvislosti s nahlížením do spisu ostatně Nejvyšší správní soud již v minulosti konstatoval, že „předchozí domluvou ohledně termínu jednání by jistě byl ušetřen čas zástupkyni stěžovatelky i pracovnicím správce daně, které by se na nahlížení do spisu mohly náležitě připravit (např. shromáždit veškeré požadované spisy do jedné kanceláře, nedomlouvat si jiná jednání na tento den), čímž by nepochybně došlo k efektivnějšímu využití času všech zúčastněných subjektů“ (srov. výše citovaný rozsudek čj. 1 Afs 1/2011-82). Zásadu součinnosti však nelze vykládat tak široce, že by snad daňové subjekty byly povinny bezvýhradně podřizovat uplatňování svých procesních práv podmínkám stanoveným správcem daně.

V daném případě je zřejmé, že překážky, které podle stěžovatele zabránily vyhovět požadavku zástupkyně žalobkyně na nahlížení do spisu, ležely na straně správce daně, byly čistě organizačního charakteru a nebyly ani zdaleka nepřekonatelné. V prvém případě (pátek 9.1.2009) se zástupkyně žalobkyně dostavila na finanční úřad sice mimo úřední hodiny, avšak tři dny poté, co e-mailem avizovala finančnímu úřadu, že tak hodlá v uvedený den učinit a svého práva nahlížet do spisu tak využít. Nejvyšší správní soud má za to, že tím bylo povinnosti spolupráce učiněno zadost a rozhodně nelze rozšiřovat její dosah do té míry, že by snad žalobkyně byla v takovém případě odkázána vyčkat na „posvěcení“ své návštěvy ze strany finančního úřadu. Bylo-li snad opravdu potřeba spis jakkoliv připravovat k nahlížení, mohla tak pověřená pracovnice učinit ve dnech předcházejících návštěvě zástupkyně žalobkyně. Osobní přítomnost pověřené pracovnice u nahlížení jistě nezbytná nebyla a mohla ji v samotný den, kdy mělo nahlížení proběhnout, zastoupit jiná pracovnice. Pokud by snad překážkou pro popsaný postup měla být nedostatečná operativnost elektronické podatelny finančního úřadu při evidování došlých podání, pak takovou okolnost nelze přičítat k tíži žalobkyni. Odlišně by snad bylo možno posuzovat jen situaci, pokud by oznámení žalobkyně učinila s nedostatečným předstihem v řádu hodin, v tomto případě však mezi předchozím oznámením a návštěvou finančního úřadu uběhly dva celé pracovní dny.

Nejvyšší správní soud musí vzhledem okolnostem aprobovat závěry městského soudu i v tom směru, že plnohodnotné seznámení se spisem neumožnil finanční úřad zástupkyni žalobkyně ani při její druhé návštěvě (pondělí 26.1.2009). Zde se již zástupkyně dostavila v úřední den (navíc opět po předchozím včasném avizu) a požadovala, aby jí pracovnice finančního úřadu umožnily nahlížet do celého spisu zároveň, resp. aby mohla prostudovat spis z daňové kontroly a na něj navazující spis z vyměřovacího řízení v téže kanceláři. Finanční úřad místo toho trval na odděleném studiu obou spisů na různých odděleních. Přitom je nepochybné, že důkazy v obou spisech shromážděné se vztahovaly k téže věci, takže správce daně s nimi v následně vydaném rozhodnutí pracoval jako se souborem a vzájemně je kombinoval. Odporovalo by principu rovnosti zbraní v daňovém řízení, pokud stejnou možnost, tedy prostudovat celý soubor shromážděných důkazů jako celek a porovnávat jednotlivé důkazy mezi sebou, neměl mít i daňový subjekt. Tento závěr by nepochybně bylo možno dovodit výkladem s ohledem na čl. 38 odst. 2 Listiny, v němž je zakotveno právo vyjádřit se ke všem navrhovaným důkazům. Svědčí však pro něj i samotný zákonný text, neboť zákon o správě daní a poplatků v § 23 odst. 1 uvádí: "Daňový subjekt je oprávněn nahlédnout do spisů týkajících se jeho daňových povinností, s výjimkou částí spisu uvedených v odstavci 2" (zvýraznění doplněno Nejvyšším správním soudem). Finanční úřad tím, že umožnil zástupkyni žalobkyně nahlížet do spisu pouze „po částech“ (resp. trval na časově a prostorově odděleném nahlížení do úzce věcně souvisejících spisů), porušil práva daňového subjektu zakotvená v § 23 ZSDP.

V dalším rozhodnutí, tentokráte krajského soudu, můžeme nalézt zřejmě jistou neobratnost zástupce daňového subjektu. Ten, zřejmě písemně, požadoval, aby se se spisem mohl seznámit. Finanční orgány na tuto žádost nijak nereagovaly ani daňový subjekt nijak nepoučily o tom, jakou formou a kdy by mohl nahlédnutí realizovat. Ten se aktivně o nahlédnutí do spisu (např. tím, že by se dostavil na finanční úřad) nijak nepokusil. Soud konstatoval, že bylo daňový subjekt o jeho možnostech vhodné poučit, další negativa pro finanční orgány z dané situace však nevyvodil.

Další vadou řízení, která by však vzhledem ke skutkovým okolnostem nemohla ovlivnit zákonnost rozhodnutí žalovaného, byl přístup správních orgánů k žádosti žalobce o nahlížení do spisu uplatněné v doplnění odvolání. Z předloženého daňového spisu není nijak patrné, že by správce daně či žalovaný na tuto výslovnou žádost nějak zareagovaly. Přestože byl žalobce v řízení zastoupen právním profesionálem, bylo by zejména s ohledem na zásady dobré správy (a to i správy finanční), např. šetření práv a právem chráněných zájmů osob zúčastněných na správě daní, požadavku na spolupráci osob zúčastněných na správě daní a správce daně či vycházení osobám zúčastněným na správě daní vstříc tam, kde je to možné (§ 5 odst. 3 a § 6 odst. 2, 4 daňového řádu), vhodné, aby se žalobci k jeho žádosti dostalo alespoň obecného poučení o možnostech nahlížení od spisu v podmínkách toho kterého správního orgánu finanční správy. K uvedenému je nutno na druhou stranu dodat, že žalobce se o nahlížení do spisu v průběhu řízení aktivně nepokusil (vyjma předmětné žádosti) a nelze tak automaticky shledat, že by mu bylo v nahlížení správními orgány bráněno. K otázce zasílání listin, do nichž lze nahlížet, daňovému subjektu poštou srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 22.5.2008, čj. 2 Ans 6/2007-101, a ze dne 9.7.2014, čj. 8 Afs 28/2013-44; www.nssoud.cz.

Daňový řád nařizuje v § 261, aby stížnosti byly vyřízeny ještě před ukončením daňové kontroly. Totéž se týká přešetření způsobu vyřízení stížnosti nadřízeným orgánem. V daném případě byla podána stížnost na rozsah umožnění nahlédnutí do spisu a kontrola byla uzavřena ještě před vyřízením způsobu přešetření stížnosti Odvolacím finančním ředitelstvím. Nejvyšší správní soud však toto pochybení nepovažoval za natolik závažné, aby z něj dovodil nějaké další sankce proti finančnímu orgánu.

Stěžovatel rovněž zpochybnil názor krajského soudu, že daňové řízení bylo zatíženo procesní vadou spočívající v ukončení daňové kontroly a vydání souvisejícího platebního výměru předtím, než stěžovatel prošetřil způsob vyřízení stížnosti podle § 261 odst. 6 daňového řádu.

Podle § 261 odst. 6 daňového řádu platí, že má-li stěžovatel za to, že jeho stížnost nebyla řádně vyřízena, může požádat nejblíže nadřízeného správce daně, aby prošetřil způsob vyřízení stížnosti. Tento správce daně postupuje při prošetření způsobu vyřízení stížnosti podle odstavců 3 až 5. Podle § 261 odst. 3 daňového řádu pak platí, že stížnost musí být vyřízena do 60 dní, a jedná-li se o stížnost proti nevhodnému chování úřední osoby při daňové kontrole nebo postupu správce daně při daňové kontrole, pak musí být vyřízena nejpozději do ukončení daňové kontroly. Ustanovení § 261 odst. 6 daňového řádu odkazuje na odstavec 3 téhož paragrafu bez dalšího, tj. podle logického výkladu tohoto ustanovení musí nadřízený správce daně prošetřit způsob vyřízení stížnosti ve stejné lhůtě, jakou měl podřízený správce daně pro vyřízení stížnosti, tj. u stížností týkajících se postupu správce daně při daňové kontrole nejpozději do ukončení daňové kontroly.

V šetřeném případě však nebylo pochybení nadřízeného správce daně při prošetření způsobu vyřízení stížnosti natolik významné, aby samo o sobě mělo vliv na zákonnost vydaných platebních výměrů. Žalobcova stížnost se týkala především rozsahu nahlížení do spisu. Byť žalovaný zpřístupnil žalobci část spisového materiálu na základě prošetření způsobu vyřízení stížnosti až po ukončení daňové kontroly, měl žalobce dostatek času, aby informace z těchto částí spisu využil v odvolacím řízení. Nebyl tak v konečném důsledku omezen ve svých procesních právech natolik, aby to mělo za následek nezákonnost napadeného rozhodnutí.

V posledním rozsudku dnešního výběru došlo ke střetu při ukončování daňové kontroly. Daňový subjekt se projednání zprávy o kontrole opakovaně vyhýbal, jedním z argumentů byla jeho nespokojenost s rozsahem, v jakém byl seznámen se spisem. Správce daně jeho postoj zhodnotil jako účelový, kontrolu ukončil a zprávu mu poslal poštou. Nejvyšší správní soud se ztotožnil s postojem finančních orgánů.

Daňový subjekt namítal několik pochybení ze strany správce daně při kontrole. Po nevyhovění těmto námitkám však již řízení spočívalo pouze v nahlížení do spisu a vyřizování opakovaných podání daňového subjektu. Z nich bylo úspěšné pouze jedno odvolání proti rozsahu nahlížení do spisu.

Stěžovatel (finanční ředitelství) poukazuje na skutečnost, že daňovému subjektu (jeho zástupcům) opakovaně umožnil nahlížení do spisu v souladu s § 23 ZSDP, přičemž povinnost vyhotovit „obsahový list“ (seznámit daňový subjekt s obsahem spisu) v době nahlížení nebyla součástí ZSDP. Krajský soud nehodnotil, zda stěžovatel zákonné povinnosti umožnění nahlédnutí do spisu dostál či nikoliv. Pokud žalobce ve svém vyjádření ke kasační stížnosti tvrdí, že povinnost vyhotovení spisového přehledu existovala i v té době a vyplývala ze zákona č. 499/2004 Sb., o archivnictví a spisové službě a o změně některých zákonů, nelze mu přisvědčit, neboť v něm ani v rozhodné době platné prováděcí vyhlášce č. 646/2004 Sb., o podrobnostech výkonu spisové službě, taková výslovná povinnost nebyla stanovena. Obsáhlost či nedostatek přehlednosti spisu se ale jistě může projevit v době, kterou je třeba věnovat nahlížení do spisu. Odvolací orgán také označeným rozhodnutím odvolání daňového subjektu vyhověl a spis byl doplněn o přehledy obsahu jednotlivých složek; vyhovění tomuto odvolání však neznamená, že bez přehledů obsahu jednotlivých složek spisu byl tento neschopen poskytnout dostatečný přehled o řízení. Přesto, že daňový spis je v daném případě obsáhlejší, nelze jej označit za nepřehledný ani za zmatečný, jak tvrdí žalobce.

Postupem času sice nabýval na obsahu v důsledku doplnění o podání daňového subjektu a rozhodnutí o jejich vyřízení, ovšem z hlediska daňového subjektu se jednalo o listiny, jejichž obsah mu byl znám, neboť byl jejich autorem či adresátem. Nahlížení do spisu včetně pořízení kopií jednotlivých listin je právem daňového subjektu, ovšem to v jakém rozsahu mu to bylo správcem daně umožněno, je třeba vždy hodnotit z hlediska důsledků na postavení daňového subjektu v řízení. Pokud by mu bylo upřeno nahlédnutí do listin (či pořízení jejich kopií), které mají význam pro závěry správce daně o jeho daňové povinnosti a odrazilo by se v možnosti jeho procesní obrany, bylo by takové pochybení důvodem ke zrušení rozhodnutí. Krajský soud se ovšem posouzením rozsahu umožněného nahlížení do spisu a jeho případnými důsledky nezabýval, stejně tak jako nehodnotil, zda teprve po vyhovění odvolání rozhodnutím ze dne 19.2.2007 byl spis způsobilý řádnému nahlížení.

Pouze za předpokladu, že by spis byl způsobilý k řádnému nahlížení a tedy podkladem pro vyjádření k výsledkům daňové kontroly až poté, kdy byl doplněn o obsahové přehledy, by bylo možno akceptovat jako důvod omluvy z projednání výsledků daňové kontroly, že zástupkyně potřebuje předtím do spisu nahlížet a prostudovat fotokopie listin.

Při posouzení však je nutné vycházet i z doby, po níž opakovaně zástupci daňového subjektu do spisu nahlíželi, z četnosti a rozsahu tohoto nahlížení a z případných nedostatků spisu, pokud bránily řádnému seznámení s podklady kontroly.

Správce daně postupně předvolal daňový subjekt k projednání zpráv o daňové kontrole na den 12.3.2007, 23.3.2007 a 16.4.2007. V případě prvého termínu správce daně akceptoval omluvu daňového subjektu a stanovil nový termín. V případě termínu dne 23.3.2007 se daňový subjekt opět omluvil, a to nemocí své zástupkyně vylučující ji z nahlížení do spisu. Souvislost s jeho vlastní účastí na projednání výsledků kontroly příliš zřejmá není. Rozhodující je poslední termín 16.4.2007, jehož nerespektování správce daně označil za výraz opakovaného vyhýbání se projednání výsledků kontroly. Krajský soud naopak dospěl k závěru, že v případě tohoto termínu došlo k fiktivnímu povolení prodloužení lhůty ve smyslu § 14 odst. 2, 4 ZSDP; to bylo také rozhodným důvodem, pro který neuznal naplněnými podmínky pro zaslání zprávy o kontrole poštou.

Ustanovení § 14 odst. 2 ZSDP umožňuje daňovému subjektu požádat o prodloužení lhůty. Podle § 14 odst. 4 ZSDP „nerozhodne-li správce daně o žádosti o prodloužení lhůty před uplynutím žádané lhůty, považuje se žádané prodloužení lhůty za povolené. Je-li zamítavé rozhodnutí o včas podané žádosti podle odstavce 2 doručeno po uplynutí stanovené lhůty, jejíž prodloužení je žádáno, končí běh žádané lhůty uplynutím tolika dnů po doručení zamítavého rozhodnutí, kolik dnů zbývalo v době podání žádosti do uplynutí stanovené lhůty". Krajský soud vycházel z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26.1.2006, čj. 1 Afs 19/2005-78, publikovaného pod č. 1220/2007 Sb. NSS, v němž byl (shodně jako v rozsudku z téhož dne čj. 1 Afs 17/2005-82) vyjádřen názor, že "stanoví-li správce daně termín projednání zprávy o daňové kontrole, určuje tak lhůtu, na kterou se vztahují požadavky stanovené v § 14 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a již lze také rozhodnutím správce daně měnit. Požádá-li daňový subjekt před uplynutím této lhůty o její prodloužení, je na správci daně, aby o takové žádosti rozhodl; nerozhodne-li o ní před uplynutím žádané lhůty, nastupuje povolení prodloužení předvídaná v § 14 odst. 4 větě první citovaného zákona, aniž by bylo podstatné, o jaké důvody daňový subjekt žádost opírá."

Nejvyšší správní soud se v těchto rozsudcích vyslovil k charakteru „termínu projednání kontroly“ a i v této věci na tomto názoru setrvává, neboť jej považuje za odpovídající právní úpravě. Termín projednání zprávy je správcovskou lhůtou, tedy lhůtou, kterou správce daně může prodloužit. prodloužení ve smyslu § 14 odst. 4 ZSDP však může nastat pouze tehdy, je-li o prodloužení požádáno před jejím uplynutím, a je-li navržen jiný termín. Tak tomu bylo v případech posuzovaných Nejvyšším správním soudem v obou citovaných případech. prodloužení lhůty (změny termínu) totiž spočívá ve změně na tento jiný konkrétní termín. V daném případě byl daňový subjekt obeslán k projednání na den 16.4.2007 dne 26.3.2007 (doručeno dne 30.3.2007) a ačkoliv v mezidobí jeho zástupkyně opakovaně jednala se správcem daně, omluva a žádost o nový termín byla správci daně doručena až v den nařízeného jednání; to je sice včas, ovšem opět jde o vyjádření určitého postoje k řízení.

Žádost ale neobsahovala návrh nového termínu, neboť bylo žádáno o změnu termínu na dobu, až se bude možno řádně seznámit s úplným spisem. V nereagování správce daně na tuto žádost tedy nedošlo k fikci prodloužení lhůty (změny termínu); v tom je závěr krajského soudu nesprávný a nelze o něj opřít závěr o nesplnění podmínek pro zaslání zprávy o kontrole postupem podle § 16 odst. 8, poslední věta, ZSDP.

Při hodnocení, zda se ze strany daňového subjektu jednalo o využití jeho práv či o účelové úkony, jejichž cílem bylo vyhnout se projednání zprávy o kontrole, je třeba hodnotit všechny úkony v průběhu řízení poté, kdy byla kontrola ze strany správce daně fakticky ukončena, a to ve vztahu k součinnosti správce daně při nahlížení do spisu. Je třeba rovněž vycházet z toho, že řízení bylo ve stadiu před projednáním výsledků kontroly, tudíž není rozhodná argumentace žalobce o možnosti přípravy argumentace pro opravné prostředky proti platebním výměrům. Z tohoto hlediska je třeba také přistupovat ke skutečnosti, že v době zaslání zprávy o kontrole poštou nebylo vyřízeno jedno z odvolání proti rozsahu nahlížení do spisu. Sama tato skutečnost nebrání projednání kontroly a tudíž ani zaslání zprávy o kontrole v případě, že se daňový subjekt projednání vyhýbá. Jistě by mohla nastat situace následného vyhovění opravného prostředku proti některému z dílčích úkonů správce daně; to by pak muselo být zohledněno v dalším řízení, které projednáním zprávy o kontrole zpravidla nekončí a nebylo tomu tak ani v tomto případě. I opakované podávání opravných prostředků, stížností a námitek totiž může být způsobem, jak se ukončení kontroly vyhýbat; i zde je třeba všechny tyto úkony daňového subjektu hodnotit ve svém celku a ve vztahu k obsahu spisu a způsobu vedení řízení správcem daně. Toto hodnocení napadený rozsudek postrádá.

Závěr krajského soudu, že nebyly splněny podmínky vyhýbání se projednání kontroly a pro zaslání zprávy poštou ve smyslu § 16 odst. 8, poslední věta, ZSDP je tak nepodložený, užitá argumentace je nedostatečná a nebere v úvahu všechny skutečnosti rozhodné ze spisu. Pokud krajský soud velmi spoře poukazuje na nedostatek vyhodnocení vyhýbání se projednání výsledků daňové kontroly správcem daně či stěžovatelem, je třeba při hodnocení vzít v úvahu jednak přípis provázející zaslání zpráv o kontrole, jednak souhrn všech rozhodných skutkových zjištění popsaných v odvolacích rozhodnutích, z nichž stěžovatel dovodil snahu daňového subjektu o zmaření cíle daňového řízení. Nesprávný pak je právní názor krajského soudu o fikci prodloužení lhůty k projednání zprávy.

Nejvyšší správní soud tak ze shora uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.