V následujících dvou příspěvcích se budeme zabývat přechodnými účty aktiv a pasiv, tj. nástroji časového rozlišení nákladů a výnosů. V této první části se po úvodním vymezení časového rozlišení zaměříme na účty „klasického“ (čistého) časového rozlišení, tj. na náklady příštích období, komplexní náklady příštích období, výdaje příštích období, výnosy příštích období, příjmy příštích období. V příštím příspěvku pak přijdou na řadu dohadné položky aktivní a pasivní.
Přechodné účty aktiv a pasiv - časové rozlišení
Ing.
Miroslav
Bulla
V souladu s § 3 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), účtují účetní jednotky o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti
časově a věcně souvisí
(tzv. akruální princip), není-li možno tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti. V účetním období účetní jednotky účtují o uvedených skutečnostech v souladu s účetními metodami, přitom o veškerých nákladech a výnosech účtují bez ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí.
Rovněž podle bodu 6.1. ČÚS č. 019 - Náklady a výnosy se náklady a výnosy účtují zásadně do období, s nímž časově a věcně souvisejí, což se provádí prostřednictvím účtové skupiny 38 - Přechodné účty aktiv a pasiv. Podle bodu 3.11. ČÚS č. 017 - Zúčtovací vztahy se v účtové skupině 38 - Přechodné účty aktiv a pasiv účtuje o přechodných účtech aktiv a pasiv. Na příslušných účtech časového rozlišení se v souladu s § 13 a 19 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“), časově rozlišují náklady a výnosy. Dále se v této účtové skupině účtuje v souladu s § 10, 11, 17, 18 VPU o dohadných položkách.
V praxi dochází např. k situacím, kdy náklady (výnosy) jsou realizovány v jednom období, ovšem týkají se období jiného (předchozího, následujícího), případně se týkají i více období. A právě smyslem časového rozlišení a účtování o dohadných položkách je zajistit, aby tyto náklady (výnosy) byly účtovány do správného období, tj. do období, se kterým časově a věcně souvisí. Samozřejmě to je třeba zajistit především u významných částek.
Časové rozlišení a účtování o dohadných položkách je třeba vždy provádět na přelomu účetních období, tj.
na přelomu kalendářního či hospodářského roku.
Jejich smyslem je totiž co nejvěrněji vyjádřit finanční a majetkovou situaci účetní jednotky k rozvahovému dni, proto se o nich účtuje k tomuto rozvahovému dni (zpravidla k 31. 12.). Z důvodů vzájemné srovnatelnosti výsledku hospodaření v průběhu účetního období však účetní jednotka může na základě vlastního rozhodnutí podobným způsobem účtovat např. i v jednotlivých měsících účetního období.ČASOVÉ ROZLIŠENÍ x DOHADNÉ POLOŽKY
Zmíněnou věcnou a časovou souvislost nákladů a výnosů je možné zajistit pomocí:
a)
účtů „klasického“ časového rozlišení
Jde o náklady příštích období, komplexní náklady příštích období, výdaje příštích období, výnosy příštích období, příjmy příštích období (např. účty 381, 382, 383, 384, 385). Účty časového rozlišení je možné použít tehdy, pokud je nejpozději v průběhu provádění uzávěrkových prací u příslušného titulu současně znám účel (věcné vymezení, druh, tzn. čeho se daný titul týká), období, kterého se týká, a
částka (přesná výše nákladu či výnosu).
Pokud přesná částka účetního případu známa není, nelze účty časového rozlišení použít a účtuje se o dohadných položkách.b)
účtů dohadných položek
Jde o dohadné účty aktivní (např. účet 388) či dohadné účty pasivní (např. účet 389). Na dohadné účty se účtují zpravidla takové položky, u kterých účetní jednotka v době provádění uzávěrkových prací obvykle zná účel a období, ale
nezná přesnou částku,
tj. výši daného nákladu či výnosu, tu pouze odhaduje. Nelze tedy využít účtování prostřednictvím účtů časového rozlišení, protože jedna z podmínek pro jejich použití není splněna. Pokud však v době provádění uzávěrkových prací vyjde tato částka najevo, není třeba používat účty dohadných položek, ale je možné účtovat i prostřednictvím účtů 385-Příjmy příštích období, resp. 383-Výdaje příštích období.V širším slova smyslu k dosažení časového souladu nákladů a výnosů slouží nejen výše zmíněné účty přechodných aktiv a pasiv, ale také odpisy a rezervy. V další části tohoto příspěvku se však již zaměříme především na „klasické“ časové rozlišení.
NÁKLADY PŘÍŠTÍCH OBDOBÍ
Náklady příštích období
jsou výdaje běžného účetního období, jež se týkají nákladů v příštích obdobích, a sice konkrétních jednotlivých účtů v účtové třídě 5. Jedná se v podstatě o „předplacení“ určité služby (či jiného nákladu), která bude realizována až v příštím účetním období, či se jedná o službu, která se týká běžného i příštího období. Jedná se např. o následující případy:-
náklady na zařazení do užívání většího množství drobného nehmotného nebo hmotného majetku (není vhodné zaúčtovat vše do nákladů běžného období, část nákladů se tedy zaúčtuje až v příštích obdobích),
-
nájemné a pachtovné placené předem (např. nájemné placené ve 12/2014 na období 12/2014 až 2/2015),
-
leasing v účetnictví nájemce, kdy je sjednáno hrazení nájemného předem,
-
předplatné (vzdělávání, jazykové kurzy, domény, tiskoviny atd.),
-
reklama, ke které dojde až v následujícím účetním období (billboardy, tiskoviny),
-
pojistné na přelomu období,
-
jiné případy, kdy se doba využívání služby týká dvou či více účetních období, atd.
Při časovém rozlišení nákladů, které nepatří do běžného období, třebaže byly učiněny výdaje, se tedy účtují příslušné částky např. na rozvahový účet 381-Náklady příštích období, místo aby byly zaznamenány v účtové třídě 5 - Náklady, tj. účtuje se např. MD 381/D 321. Zúčtování nákladů příštích období na příslušný účet nákladů se provede v účetním období, s nímž časově rozlišené náklady věcně souvisejí (MD 5xx/D 381).
PŘÍKLAD
Drobný hmotný majetek
V 7/2014 bylo nakoupeno vybavení kanceláří (nábytek, výpočetní technika) v hodnotě 300 000 Kč. Podle vnitřní účetní směrnice účetní jednotky se časově rozlišuje drobný majetek, pokud jeho hodnota přesáhne 200 000 Kč, s ohledem na dobu používání zmíněných předmětů se hodnota majetku bude zahrnovat do nákladů dle této směrnice po dobu 36 měsíců. Tj. část hodnoty tohoto vybavení se zahrne do nákladů v běžném účetním období (v roce jeho pořízení) a část až v letech následujících.
I--------I----------------------------------------I----------I-------I-------I IObdobíIPopis účetního případuIKčIMDIDI I--------I----------------------------------------I----------I-------I-------I I 2014 I Pořízení drobného hmotného majetku: I 300 000 I - I 321 I I I - 6/36 nákladů se týká běžného období I 50 000 I 501 I - I I I (2014) I I I I I I - 30/36 nákladů se týká až příštích I 250 000 I 381 I - I I I období (2015 až 2017) I I I I I--------I----------------------------------------I----------I-------I-------I I 2015 I Náklady týkající se roku 2015 (12/36 I 100 000 I 501 I 381 I I I nákladů) I I I I I--------I----------------------------------------I----------I-------I-------I I 2016 I Náklady týkající se roku 2016 (12/36 I 100 000 I 501 I 381 I I I nákladů) I I I I I--------I----------------------------------------I----------I-------I-------I I 2017 I Náklady týkající se roku 2017 (6/36 I 50 000 I 501 I 381 I I I nákladů) I I I I I--------I----------------------------------------I----------I-------I-------I
KOMPLEXNÍ NÁKLADY PŘÍŠTÍCH OBDOBÍ
Komplexní náklady příštích období
jsou náklady příštích období, jež se sledují ve vztahu k danému účelu. Slouží k vykázání částky výdajů, které se týkají nákladů příštích období a které se souhrnně vztahují k danému účelu. Jedná se o obdobu nákladů příštích období s tím rozdílem, že zde se nejedná o jeden typ nákladu (pojistné, předplatné atd.), ale o vzájemně provázaný komplex nákladů vztahující se k jedné skutečnosti, která nastane až v příštích obdobích. Komplexní náklady se týkají zpravidla několika nákladových druhů a zahrnují výkony prováděné ve vlastní režii i výkony nakupované.V praxi se náklady a výnosy účtují na příslušných účtech nákladových druhů a výnosových položek v zásadě časově rozlišené. Výjimkou jsou nákladové druhy, které tvoří komplexní náklady příštích období. Náklady se v tomto případě prvotně zachycují na příslušných nákladových účtech (např. na účtech 501, 502, 518, 521 atd.), ale pro potřeby časového rozlišení se část těchto nákladů, které se týkají až příštích období, z nákladů odúčtuje (vyloučí) a zaúčtují se jako komplexní náklady příštích období. To se provede pomocí účtu 382-Komplexní náklady příštích období (např. MD 382/D 555). Účet 555 zde vlastně plní funkci „nerealizovaného výnosu“.
Zúčtování (rozpuštění) komplexních nákladů příštích období (tj. jejich opětovné zahrnutí do nákladů) se provede v účetním období, s nímž časově rozlišené náklady věcně souvisejí, nejpozději však do 4 let od zaúčtování nákladů na účet 382, s výjimkou případů vyplývajících ze smluv, respektive platných předpisů (např. MD 555/D 382).
Jedná se např. o následující případy:
-
náklady na přípravu a záběh výkonů,
-
náklady na výzkum a vývoj (pokud se časově rozlišují),
-
náklady na dlouhodobou propagaci,
-
náklady na předzásobení (na skladování).
PŘÍKLAD
Dlouhodobá propagace
Účetní jednotka zpracovala projekt dlouhodobé propagace svých výrobků na následující 3 roky. Za tímto účelem vynaložila v roce 2014 náklady ve výši 360 000 Kč, které se vztahují k běžnému období (30 000 Kč) i k následujícím třem účetním obdobím (330 000 Kč).
I--------I---------------------------------I-----------I----------I----------I IObdobíIPopis účetního případuIKčIMDIDI I--------I---------------------------------I-----------I----------I----------I I 2014 I Mzdové náklady včetně ZP a SP I 117 000 I 521, 524 I 331, 336 I I I Spotřeba materiálu I 153 000 I 501 I 211, 321 I I I Ostatní služby I 90 000 I 518 I 211, 321 I I I Zúčtování komplexních nákladů I 360 000 I 382 I 555 I I I příštích období I I I I I I Náklady týkající se roku 2014 I 30 000 I 555 I 382 I I--------I---------------------------------I-----------I----------I----------I I 2015 I Náklady týkající se roku 2015 I 120 000 I 555 I 382 I I--------I---------------------------------I-----------I----------I----------I I 2016 I Náklady týkající se roku 2016 I 120 000 I 555 I 382 I I--------I---------------------------------I-----------I----------I----------I I 2017 I Náklady týkající se roku 2017 I 90 000 I 555 I 382 I I--------I---------------------------------I-----------I----------I----------I
VÝDAJE PŘÍŠTÍCH OBDOBÍ
Výdaje příštích období
jsou náklady, jež s běžným účetním obdobím souvisejí, avšak výdaj na ně nebyl dosud uskutečněn. Tzn. v běžném účetním období je vynaložen náklad, k vyúčtování tohoto nákladu však dojde až v následujícím období (stanoví tak smlouva, či zúčtovací období není totožné s účetním obdobím). Existuje tedy „skrytý“, dosud nevyúčtovaný závazek. Takto lze účtovat pouze částky, u nichž je známo, že se v budoucích obdobích vynaloží na příslušný účel a je známá jejich přesná výše (pokud není tato výše nákladu známá, účtuje se prostřednictvím dohadné položky pasivní - účet 389).Jako protiúčet k nákladovému účtu se v běžném účetním období použije např. účet 383-Výdaje příštích období (např. MD 518/D 383). Tyto položky jsou následně v dalších účetních obdobích v návaznosti na události, které v souvislosti s příslušnými náklady či výdaji nastaly, rozpouštěny (např. MD 383/D 321).
Jedná se např. o následující případy:
-
nájemné placené pozadu,
-
prémie a odměny placené po uplynutí roku,
-
spotřeba energie (je známa výše této spotřeby),
-
poskytované provize, bonusy a skonta,
-
úroky z úvěrů a půjček,
-
další realizované, ale dosud nevyúčtované služby, u kterých je známá částka nákladů (reklama, doprava, poradenství) atd.
PŘÍKLAD
Poskytovaná provize
K 31.12.2014 nebyla účetní jednotce vyúčtována nákladová provize za zprostředkování zakázek realizovaných již v roce 2014. Provize je v souladu se smlouvou předepsána až v 03/2015 za období 11/2014 až 3/2015. Výše provize připadající na rok 2014 je stanovena na základě uzavřené smlouvy.
I--------I----------------------------------------I----------I-------I-------I IObdobíIPopis účetního případuIKčIMDIDI I--------I----------------------------------------I----------I-------I-------I I 2014 I Předpis nevyúčtované provize za I 50 000 I 518 I 383 I I I zprostředkování zakázky vztahující se I I I I I I k roku 2014 I I I I I--------I----------------------------------------I----------I-------I-------I I 2015 I Vyúčtování provize v 03/2015: I 150 000 I - I 321 I I I - provize týkající se roku 2014 I 50 000 I 383 I - I I I - provize týkající se roku 2015 I 100 000 I 518 I - I I--------I----------------------------------------I----------I-------I-------I
VÝNOSY PŘÍŠTÍCH OBDOBÍ
Výnosy příštích období
jsou příjmy vzniklé v běžném účetním období, které věcně patří do výnosů v příštích obdobích. Jedná se v podstatě o „předfakturaci“ určité služby, tj. vystavení faktur na služby, které budou provedeny až v příštích obdobích, či se týkají příštího období. Důvodem může být např. znění smlouvy, výnos realizovaný po určitou dobu na přelomu období atd.Zúčtování výnosů příštích období se provede v období, s kterým věcně souvisejí.
Jedná se např. o následující případy:
-
nájemné a pachtovné přijaté předem,
-
částky přijatých paušálů předem na zajištění servisních služeb,
-
přijaté předplatné.
PŘÍKLAD
Nájemné přijaté předem
Účetní jednotka (pronajímatel) přijala v prosinci 2014 nájemné hrazené předem za nájem kancelářských ploch za čtvrtletní období 12/2014 až 2/2015 ve výši 60 000 Kč (20 000 Kč/měsíc).
I--------I----------------------------------------I----------I-------I-------I IObdobíIPopis účetního případuIKčIMDIDI I--------I----------------------------------------I----------I-------I-------I I 2014 I Fakturace nájemného za období 12/2014 I 60 000 I 311 I - I I I až 2/2015: I I I I I I - nájemné za období 12/2014 I 20 000 I - I 602 I I I - nájemné za období 1-2/2015 I 40 000 I - I 384 I I--------I----------------------------------------I----------I-------I-------I I 2014 I Úhrada nájemného I 60 000 I 221 I 311 I I--------I----------------------------------------I----------I-------I-------I I 2015 I Zúčtování nájemného týkajícího se roku I 40 000 I 384 I 602 I I I 2015 I I I I I--------I----------------------------------------I----------I-------I-------I
PŘÍJMY PŘÍŠTÍCH OBDOBÍ
Příjmy příštích období
jsou částky účetní jednotkou nepřijaté (neinkasované), které časově a věcně souvisejí s výnosy běžného účetního období a nejsou zúčtovány přímo na účtech pohledávek. Takto lze účtovat pouze částky, u nichž je známo, že budou v budoucích obdobích přijaty na příslušný účel, a je známá jejich přesná výše (pokud není tato výše výnosu známá, účtuje se prostřednictvím dohadné položky aktivní - účet 388).Jako protiúčet k výnosovému účtu se v běžném účetním období použije např. účet 385-Příjmy příštích období (např. MD 385/D 602). Tyto položky jsou následně v dalších účetních obdobích v návaznosti na události, které v souvislosti s příslušnými výnosy či příjmy nastaly, rozpouštěny (např. MD 311/D 385).
Jedná se např. o následující případy (vždy musí být známá přesná výše částky výnosu běžného účetního období, resp. příjmu příštích období):
-
výnosové provize a bonusy,
-
provedené a odebrané, dosud nevyúčtované práce a služby,
-
výnosové náhrady (např. od pojišťovny),
-
úroky, zejména z termínovaných vkladů, které budou připsány až v budoucím období.
PŘÍKLAD
Nárok na provizi
K 31.12.2014 nebyl vyúčtován nárok na provizi (výnosového charakteru) za zprostředkování obchodu v roce 2014. Nárok na provizi je předepsán až v 05/2015 za období 10/2014 až 4/2015. Přesná výše provize za rok 2014 je známa, je stanovena na základě uzavřené smlouvy o zprostředkování.
I--------I----------------------------------------I----------I-------I-------I IObdobíIPopis účetního případuIKčIMDIDI I--------I----------------------------------------I----------I-------I-------I I 2014 I Předpis nevyúčtované provize za I 40 000 I 385 I 602 I I I zprostředkování zakázky vztahující se I I I I I I k roku 2014 I I I I I--------I----------------------------------------I----------I-------I-------I I 2015 I Vyúčtování provize v 5/2015: I 120 000 I 311 I - I I I - provize týkající se roku 2014 I 40 000 I - I 385 I I I - provize týkající se roku 2015 I 80 000 I - I 602 I I--------I----------------------------------------I----------I-------I-------I
PRINCIPY TVORBY ČASOVÉHO ROZLIŠENÍ
-
Účetní jednotka stanoví postup při časovém rozlišení nákladů a výnosů a nesmí jej každoročně měnit. Ke změně může dojít jen zcela výjimečně, aby změna vedla k věrnějšímu obrazu účetnictví.
-
Účty časového rozlišení podléhají inventuře a při inventarizaci se posuzuje jejich výše a odůvodněnost.
-
Časově rozlišovat nelze v souladu s bodem 3.11. ČÚS č. 017 pokuty, penále, manka a škody.
-
Je vhodné mít vytvořenu zmíněnou
vnitřní účetní směrnici
se stanovenou hladinou významnosti pro tyto případy (od jaké částky časově rozlišovat). Dále je třeba stanovit s jakou přesností časově rozlišovat (na dny, na měsíce), po jakou dobu rozpouštět do nákladů pořízení většího množství drobného majetku, zda se o časové rozlišení bude účtovat pouze ročně či i měsíčně (vhodné v případě, že účetní jednotka sleduje pro účely řízení i měsíční výsledek hospodaření) atd.ČASOVÉ ROZLIŠENÍ U NEVÝZNAMNÝCH ČÁSTEK
V souladu s bodem 6.4. ČÚS č. 019 - Náklady a výnosy není nutné časové rozlišení používat v případech, jde-li:
a)
o
nevýznamné částky,
kdy jejich ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření (např. předplatné novin a časopisů, nákup kalendářů nebo diářů na příští období, telekomunikační služby na přelomu roku atd.),b)
o
pravidelně se opakující
výdaje, popřípadě příjmy, za předpokladu, že se výrazněji neovlivní věcná a časová souvislost nákladů a výnosů (pojistné, které se nekryje s účetním obdobím, úhrada za činnost auditorů a daňových poradců vztahující se k předcházejícímu účetnímu období atd.).ČASOVÉ ROZLIŠENÍ A DAŇ Z PŘÍJMŮ
Výše zmíněný účetní přístup k účtům časového rozlišení a dohadným položkám je zpravidla respektován i z hlediska daně z příjmů. Podle § 23 odst. 1 ZDP je základem daně rozdíl, o který příjmy převyšují výdaje (náklady), a to
při respektování jejich věcné a časové souvislosti
v daném zdaňovacím období.To vyplývá i z Pokynu GFŘ č. D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP. Podle Pokynu GFŘ č. D-22 k § 23 odst. 2 není nutno časově rozlišovat pro účely stanovení základu daně výše zmíněné nevýznamné a pravidelně se opakující daňové výdaje (příjmy). Tento postup však nelze uplatnit v následujících případech, které se řeší pomocí dohadných položek (např. spotřeba elektrické energie, plynu, vody) nebo časovým rozlišením (např. přijaté a placené nájemné, úplata u finančního leasingu, náklady na technický rozvoj, přípravu a záběh výroby).
Přechodné účty aktiv a pasiv tedy ovlivňují nejen výsledek hospodaření za účetní období, ale i
základ daně a výši daňové povinnosti
v daném zdaňovacím období. A to někdy i dost výrazně, jejich špatné použití může mít pro účetní jednotku fatální důsledky. Základ daně může být chybným použitím přechodných účtů aktiv a pasiv značně podhodnocen. Pouze pokud se časově rozlišují náklady a výnosy daňově neúčinné, základ daně ovlivněn není.ČASTÉ CHYBY PŘI ČASOVÉM ROZLIŠENÍ
Některé účetní jednotky časové rozlišení neprovádí, či toto účtování podceňují, přestože k rozvahovému dni existují pohledávky, resp. výnosy a závazky, resp. náklady, které časově a věcně souvisejí s běžným obdobím, ale účetními doklady jsou doloženy až v období následujícím po skončení uzávěrkových prací. Případně není zohledněna skutečnost, že některé vynaložené výdaje se týkají i následujících období. Pokud se jedná o významné částky, dochází k porušení účetních zásad věcné srovnatelnosti nákladů a výnosů a věrného zobrazení skutečnosti. O uvedených skutečnostech je třeba účtovat již v běžném účetním období. Chybné je pak nejen účetnictví, ale zpravidla je špatně stanoven i základ daně.
PŘÍKLAD
Pokud účetní jednotka nakoupí ve větším rozsahu drobný majetek, není vhodné ho zaúčtovat jednorázově do nákladů běžného období. Tento majetek bude používán několik let, proto by měl být zahrnován do nákladů i v příštích obdobích. Pokud by se zahrnul do nákladů jednorázově, mohl by být i v tomto případě významně ovlivněn výsledek hospodaření (a také základ daně) v roce zahrnutí tohoto majetku do nákladů, takže by pak výsledek hospodaření účetní jednotky věrně nezobrazoval skutečnost.
Některé účetní jednotky naopak celkem zbytečně časově rozlišují
každou drobnou položku
(občas na tom trvají auditoři či daňoví poradci) a neúčtují či účtují nesprávně o jiných daleko významnějších operacích, jejichž cílem je rovněž zajistit věrné zobrazení skutečnosti (nedokončená výroba, dohadné položky, opravné položky, odpisy, rezervy atd.).PŘÍKLAD
Účetní jednotka časově rozlišuje přijatou fakturu za telefonní služby za období 12/2014 až 1/2015 v řádu stokorun, pojistné za období 3/2014 až 2/2015 v řádu tisícikorun, podobně i platbu za doménu, předplatné časopisu atd. Ovšem již neúčtuje o nedokončené výrobě, přestože má na přelomu účetních obdobích rozpracovány některé zakázky (část nákladů je zaúčtována v běžném účetním období, výnosy s nimi související vzniknou však až v následujícím účetním období). Neúčtuje ani o opravných položkách (k dlouhodobému majetku, zásobám a pohledávkám), přestože existují důvody pro jejich tvorbu. Tato opomenutá účtování přitom mohou být v řádu statisíců i milionů Kč. Účetní jednotka se tedy zbytečně zaměřuje na nevýznamné částky a významné účetní případy jí unikají.