Všichni to známe z konců řady starých českých pohádek - letitý moudrý král předá úřad prvorozenému synovi, a to obvykle poté, co více či méně uvěřitelným způsobem prokázal své schopnosti. Ponechme stranou úvahy o diskriminaci prvorozených dcer, nebo o rovných šancích později počatých potomků. Právnicky vzato král daroval své království synovi, a jelikož předmětný majetek sloužil k dosahování zisku soukromé osoby, jednalo se z dnešního hlediska o darování obchodního závodu (podniku). Méně okázale se celá staletí předávaly z generace na generaci rovněž drobné i větší obchodní závody řemeslníků, obchodníků a zemědělců. Také dnes, pokud se poštěstí a potomek se potatí, může dostat darem zemědělský závod otce. Jaký to ale má dopad do daní?
Darování zemědělského závodu potomkovi
Ing.
Martin
Děrgel
Varianty darování zemědělského závodu
Zemědělským závodem se rozumí obchodní
závod
zemědělského podnikatele. Přičemž závod vymezuje § 502 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „NOZ“) jako organizovaný soubor jmění
(což je souhrn majetku a dluhů), který podnikatel vytvořil a který z jeho vůle slouží k provozování jeho činnosti
. Přitom se má za to, že závod tvoří vše, co obvykle slouží k jeho provozu. Právně závod představuje hromadnou věc
, což umožňuje vlastnický převod všech jeho složek najednou v rámci dispozice s celým závodem. Odpadá tak mravenčí práce s individuálním převáděním každého traktoru, stodoly, krávy, jakož i s převodem obchodních smluv, pracovněprávních smluv, nájemních smluv. Současně se ale rovněž převádějí související dluhy (závazky).Dodejme, že před rokem 2014 byl v obdobném významu používán pojem „podnik“, který ale tvůrci NOZ opustili pro jeho zaměňování se subjektem - podnikatelem, a také kvůli zdůraznění možnosti, že jej může vlastnit nepodnikatel (např. dědic), který jej pronajme, resp. propachtuje k provozování jiné osobě (podnikateli).
Pro případ, že je potomků více, nebo chce-li ještě chvíli podnikat také samotný otec, se dostane ke slovu
„pobočka“, což je část závodu, která vykazuje hospodářskou a funkční samostatnost
a o které podnikatel rozhodl, že bude pobočkou. Je proto možné, aby zemědělský podnikatel rozdělil svůj závod např. na tři pobočky - ovčí farma, husí farma a pěstírna zeleniny - a každou z nich daroval jednomu ze tří potomků. Problémem by ale bylo rozdělení jednoho kravína na dvě části, které by asi nemohly být považovány za funkčně samostatné, nebo snaha o vytvoření pobočky uměle vytvořené pouze z účelově vybraných staveb a zemědělské techniky atp.Z daňového hlediska je třeba rozlišovat
čtyři varianty darování zemědělského závodu
nebo jeho částí:1.
Otec daruje celý závod, nebo více potomkům všechny pobočky a sám už podnikat nebude.
2.
Otec daruje potomkům pouze některé pobočky a sám ještě bude s jednou pobočkou podnikat.
3.
Otec daruje potomkům jen vybrané majetkové položky závodu a sám už podnikat nebude.
4.
Otec daruje potomkům jen vybrané majetkové položky závodu a sám ještě bude podnikat.
V tomto stručném pojetí představuje označení „otec“ samozřejmě pouze symboliku a v praxi nejčastější případ. Klidně může jít o matku, dědečka, babičku, strýce, tetu apod. Podobně je tomu ohledně „potomka“. Podstatné je,
aby byl naplněn vztah osob blízkých (§ 22 NOZ) mezi dárcem a nabyvatelem
zemědělského závodu, resp. jeho pobočky nebo jen vybrané majetkové položky, ostatně sotva by je v praxi dostal někdo jiný.U všech variant přitom budeme při hledání daňových řešení vycházet z těchto jednotných předpokladů:
-
Jedná se o podnikání
zemědělského podnikatele, který je fyzickou osobou
(tzv. OSVČ).-
Dárce je
registrován jako plátce
daně z přidané hodnoty.-
Všichni aktéři jsou
daňovými rezidenty
Česka a rovněž všechny převáděné věci jsou v ČR.Pravidla společná všem variantám
Než se blíže podíváme na jednotlivé čtyři varianty darování zemědělského závodu potomkům, uvedeme si několik skutečností platících pro všechny, takže je už pak nebudeme muset u každé varianty znovu opakovat.
Jestliže je předmětem darování - ať už samostatně nebo v rámci závodu/pobočky - silniční motorové vozidlo a/nebo jeho přípojné vozidlo, je třeba mít jasno v otázce změny poplatníka
daně silniční
. Neboť pouze poplatník může tuto daň uplatnit jako daňový výdaj (náklad) pro účely daně z příjmů. Je nasnadě, že zvýšená opatrnost je na místě hlavně v měsíci převodu vlastnictví. Na poli daně silniční jsou přitom zemědělci významně zvýhodněni
zejména tím, že většina jejich pracovního vozového parku vůbec nebude předmětem daně
, jak stanoví § 2 odst. 4 zákona č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů (neuvádějí se ani do daňového přiznání):-
speciální pásové automobily;
-
ostatní silniční vozidla (např. jízdní kolo, jednonápravový traktor s přívěsem, motorový vozík pro invalidy);
-
zemědělské a lesnické traktory a jejich přípojná vozidla;
-
další zvláštní vozidla (např.
pracovní stroje samojízdné nebo přípojné
, nemotorové pracovní stroje);-
se zvláštní registrační značkou (podle § 23 vyhlášky č. 343/2014 Sb., o registraci vozidel, pro jednorázové použití s omezenou platností, trvale manipulační, pro zkušební účely, pro historická nebo sportovní vozidla).
Pomineme-li v praxi výjimečné situace,
je poplatníkem daně silniční ten, kdo je jako provozovatel zapsán v jeho technickém průkazu. Daňová povinnost vzniká počínaje kalendářním měsícem
, kdy se vozidlo stalo předmětem silniční daně - zjednodušeně řečeno, kdy začalo být používáno pro podnikání - a zaniká v kalendářním měsíci, v němž přestalo být předmětem daně. Ale dojde-li ke změně v osobě poplatníka
, zaniká daňová povinnost původnímu poplatníkovi již uplynutím kalendářního měsíce, který předchází před kalendářním měsícem vzniku daňové povinnosti novému poplatníkovi. Takže pak záleží na využití vozidla jeho nabyvatelem.příklad č. 1
Silniční daň při změně vlastníka vozidla
Zemědělec Jan daroval synovi Honzovi traktor s vlečkou a nákladní automobil v červnu 2015, kdy došlo i ke změně zápisu provozovatele vozidel v technických průkazech.
Traktor ani jeho vlečka (přípojné vozidlo) nejsou předmětem silniční daně, na rozdíl od nákladního auta.
Jelikož nový provozovatel začal nákladní auto využívat pro podnikání již od června 2015, vznikla mu daňová povinnost k dani silniční ihned od měsíce června. Díky tomu zanikla daňová povinnost dárci už s koncem května. Pokud by na to zapomněli a daň silniční za červen by uhradil ještě pan Jan, nemohl by jí uplatnit jako svůj daňový výdaj, ledaže by jí Honzovi přefakturoval.
Zemědělský závod se přirozeně neobejde bez pozemku, ani bez hospodářských a dalších staveb. Jestliže je „otec“ vlastníkem takovýchto nemovitých věcí - (a nikoli pouze jejich nájemcem, resp. pachtýřem) - pak často před jejich zahrnutím do předmětu daru potomkovi důkladně zvažuje všechna pro a proti. Zvláště
pokud jde o nemovitou věc, kterou využívá ke svému rodinnému bydlení
. Zbavit se střechy nad hlavou je totiž něco docela jiného než darování stáda krav, polí a zemědělské techniky. Neboť je otázkou, zda dnešní relativně dobré rodinné vztahy zůstanou zachovány i v budoucnu, až se třeba potomek dostane do problémů se zemědělským podnikáním, nebo se rozhádá se svým partnerem, kamarádi jej svedou na scestí apod. Dobrák „otec“ jistě netouží na stará kolena přebývat kdesi po ubytovnách. Právně lze tuto situaci k oboustranné spokojenosti řešit např. tím, že při převodu vlastnického práva k dané nemovité věci darem potomkovi se současně zřídí protisměrná služebnost k této věci
zajišťující dárci klidné dožití v dané stavbě a možnost využívání přilehlého pozemku.Služebnost
představuje „pasivní“ věcné břemeno omezující vlastníka dané věci, jak upřesňuje § 1257 a následující NOZ: „Věc může být zatížena služebností, která postihuje vlastníka věci jako věcné právo tak, že musí ve prospěch jiného něco trpět nebo něčeho se zdržet.“
Nejen právní, ale rovněž daňovou otázkou je, zda tímto dochází ke dvěma bezúplatným plněním:
a)
dar nemovité věci potomkovi,
b)
bezúplatné zřízení služebnosti dárci dané nemovité věci.
Toto dilema vyřešila Expertní skupina Komise pro aplikaci nové civilní legislativy působící jako poradní orgán ministra spravedlnosti. Podle jejího výkladového stanoviska č. 23
jde o jediné právní jednání, které je bezúplatné
(pokud si strany neujednaly úplatu za převod vlastnictví); viz http://obcanskyzakonik.justice.cz/ vykladova-stanoviska/.Zjednodušeně - jde o jedno plnění, kdy „otec“
daroval potomkovi vlastnické právo k nemovité věci v neúplné podobě, a to kromě oprávnění odpovídajícího právům zřízené služebnosti, která si dárce ponechal
(nejedná se o směnu ani o vzájemné darování).Druhou - podstatně složitější a v praxi nejistější - možností právní ochrany zneváženého dárce nabízí nový právní institut
odvolání daru
dle § 2068 až 2078 NOZ. Existují dva důvody odvolání daru:
1.
pro nouzi
dárce (nemá ani na nutnou výživu vlastní nebo osob, které povinně vyživuje);2.
pro nevděk
obdarovaného (ublíží dárci, příp. jeho osobě blízké, úmyslně nebo z hrubé nedbalosti tak, že zjevně poruší dobré mravy).Z hlediska daně z příjmů dodejme, že
v případě odvolání daru pro nouzi je prolomena obecná tříletá lhůta pro stanovení daně
. Takže, pokud přijetí daru potomek původně zdanil - jak si dále upřesníme - může třeba i po deseti letech z důvodu povinného vracení daru pro nouzi dárce v dodatečném přiznání požadovat vrácení daně.Poté co jsme vyřešili právně zachování střechy nad hlavou dárce, dostává se na pořad dne také
daňové posouzení změny vlastnického práva k nemovitým věcem
. Jak známo nemovité věci - pozemky, stavby a bytové i nebytové jednotky - jsou daňově zatíženy dvěma speciálními daněmi, které je mají přímo v názvu.Protože dar je bezúplatným plněním,
odpadá v těchto případech starost o daň z nabytí nemovitých věcí
. Podle § 2 zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, je předmětem daně jen úplatné nabytí vlastnického práva k nemovité věci, přičemž úplatou se rozumí peněžní hodnota protiplnění.Zcela jinak je tomu u
daně z nemovitých věcí
, která obecně postihuje samotnou existenci pozemku, resp. parcely, zdanitelné stavby a jednotky, takže je otázkou prakticky pouze to, kdo ji zaplatí. Samozřejmě také tato daň je komplikována celou řadou výjimek vylučujících určité nemovité věci nebo jejich části z předmětu daně, nebo umožňující jejich osvobození. Kapitolou samou pro sebe je složitý systém sazeb daně závislých mimo jiné také na znění příp. obecní vyhlášky. Nás ale nyní zajímá pouze otázka změny poplatníka. Neboli konkrétněji, kdo bude např. platit daň z pozemku darovaného otcem potomkovi v prosinci 2015. Jak známo, daň z nemovitých věcí se vyměřuje dopředu - na zdaňovací období, a to vždy podle stavu k 1. lednu zdaňovaného kalendářního roku
. Ke změnám rozhodných skutečností, které nastanou v průběhu roku, se nepřihlíží.příklad č. 2
Daň z nemovitých věcí při změně vlastníka pozemku
Zemědělská podnikatelka paní Jana darovala vnučce Lence louku, na níž bude provozovat kozí farmu. Darovací smlouva byla sepsána 12.12.2015, načež byla odeslána spolu s návrhem na provedení vkladu do katastru nemovitostí katastrálnímu úřadu, kterému došla 17.12.2015. Ovšem z důvodu Vánočních svátků provedl úřad příslušný zápis v evidenci až 7.1.2016. Kdo bude platit daň z nemovitých věcí na rok 2016?
Rozhodující je okamžik právního účinku vkladu vlastnického práva na základě darovací smlouvy. Podle § 10 zákona č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí (katastrální zákon), k tomu došlo zpětně ke dni, kdy návrh na zápis vkladu došel příslušnému katastrálnímu úřadu, tedy již k 17.12.2015. Není podstatné, kdy úřad reálně tento zápis provede.
Přesněji řečeno, určitý vliv tato nejistota ohledně změny vlastnictví na daň z nemovitých věcí přeci jen má - katastrální úřad totiž mohl shledat důvody pro odmítnutí provedení vkladu. Proto § 13a odst. 11 zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů, stanoví, že pokud katastrální úřad nerozhodl o povolení vkladu do 31. 12. kalendářního roku vzniku vlastnického práva, tak se odkládá termín pro podání daňového přiznání do konce třetího měsíce následujícího po zápisu vkladu vlastnického práva do katastru nemovitostí.
Ať už v běžném termínu do konce ledna 2016, nebo z důvodu prodlení katastrálního úřadu o něco později musí vnučka Lenka podat své 1. daňové přiznání k dani z nemovitých věcí na rok 2016. A počínaje již tímto zdaňovacím obdobím bude právě ona platit odpovídající daň z nemovitých věcí za nově nabytý pozemek.
Také babička Jana musí podat přiznání k dani z nemovitých věcí na rok 2016, protože ale došlo jen ke změně poplatníka, může tak učinit jednodušeji formou dílčího daňového přiznání, kde uvede pouze nastalé změny a celkovou daň po změně. Pokud by tímto převodem (darem) pozemku přestala být paní Jana poplatníkem daně z nemovitých věcí, nebude sice už podávat přiznání, ale musí o změně správce daně informovat do 31.1.2016.
1. Otec daruje celý závod, nebo všechny pobočky více potomkům a sám už podnikat nebude
Tato varianta asi nejlépe odpovídá tomu, co si představujeme pod darováním zemědělského závodu potomkovi. Nehledejme v tom kdovíjakou záhadu, složitost nebo výjimečnost, která by se nás nemohla týkat. Každý čtenář, který už má 5 a více „křížků“ se patrně může lehce vžít do role „pana Nováka“ staršího, příp. nejstaršího, kterého už letitá dřina a starosti s jeho hospodářstvím unavují a chtěl by si ještě v relativně dobré zdravotní kondici užít radostí třetího věku - vnoučat, zálib, cestování, klidu aj. Přičemž má to štěstí, že „Novák“ mladší, příp. nejmladší se potatil či podědil a má chuť pokračovat v jeho rozjetém zemědělském podnikání.
První kroky našeho seniora zřejmě povedou za nějakým právníkem, kterého by se přeptal, jak to nejlépe provést. Pokud nejde o rodinného přítele či dokonce příbuzného, tak jej patrně advokát poněkud vyděsí tím, že je zde hodně rizik a složitých právnických problémů, načež skromně dodá, že to vše za něj rád vyřeší. Jako optimální způsob převodu bude asi Novákovi staršímu doporučeno darování zemědělského závodu Novákovi mladšímu. Advokáti často na daňové právo nahlížejí spatra a příliš se mu nevěnují, o to více se vyžívají v soukromém a zvláště obchodním právu, takže co se u něj pan Novák nejspíše dozví (za úplatu) v 10 bodech:
1.
Darovací smlouva musí mít písemnou formu
při darování věci zapsané do veřejného seznamu (např. katastr nemovitostí), nebo nedojde-li ihned k odevzdání věci, a podpisy musejí být úředně ověřeny.2.
Zvláštní ustanovení o koupi
(ano, i když řešíme dary, viz dále) závodu
najdeme v § 2175 až 2182 NOZ.3.
Podle § 2183 NOZ se tato
zvláštní ustanovení použijí obdobně také na dar závodu
nebo části závodu.4.
Darem závodu (tj. výše zmíněné věci hromadné)
nabývá obdarovaný vše, co k závodu jako celku náleží.
5.
Dar závodu se považuje za převod činnosti zaměstnavatele, což má vazbu na § 338 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů, podle kterého na obdarovaného
přecházejí v plném rozsahu práva a povinnosti z pracovněprávních vztahů.
6.
Obdarovaný se stává věřitelem pohledávek a dlužníkem dluhů
(což protistranám oznámí dárce), které k závodu náleží; z dluhů však přejímá jen ty, o nichž věděl, nebo je alespoň musel rozumně předpokládat. Toto nástupnictví se týká jen soukromoprávních vztahů (smluv), nikoli veřejnoprávních (např. daně a pojistné).7.
V zápisu o předání závodu
strany uvedou výčet všeho, co závod zahrnuje a co se obdarovanému předává, jakož i všeho, co chybí, ač to podle smlouvy nebo účetních záznamů závod spoluvytváří.8.
Neuvede-li se v zápisu věc náležející k závodu, nabývá ji obdarovaný společně se závodem.
Neuvede-li se v zápisu dluh
, tak jej obdarovaný nabývá, pouze pokud musel jeho existenci alespoň rozumně předpokládat.9.
Není-li obdarovaný zapsán v obchodním rejstříku, nabývá vlastnické právo k závodu jako celku účinností smlouvy
(nikoli zpětně před podpisem). Je-li zapsán
v obchodním rejstříku, nabývá vlastnické právo k závodu jako celku až zveřejněním údaje, že uložil doklad o darování závodu do Sbírky listin.
10.
Vlastnické právo k nemovitým věcem
v závodu se nabývá k okamžiku nabytí
vlastnického práva k závodu jako celku.
Vklad vlastnického práva do katastru nemovitostí má pouze deklaratorní
(osvědčující) povahu. Toto poněkud překvapivé nové pravidlo od roku 2014 vyplývá z výkladového stanoviska č. 24 již zmíněné Expertní skupiny Komise pro aplikaci nové civilní legislativy coby poradního orgánu ministra spravedlnosti.Neplatí zde tedy
žádná povinnost znaleckého posudku
převáděných majetkových složek závodu nebo pobočky. Na druhé straně se takto mohou smluvní strany dohodnout, což ale darování prodraží a časově odloží. V těchto případech asi v praxi z podstaty věci nehrozí nekalé obchodní praktiky, kterými by dárce (otec) hodlal obdarovaného (potomka) nějak přelstít, ostatně ohledně nepřiznaných dluhů vážících se k závodu (tzv. kostlivci ve skříni) je obdarovaný dostatečně chráněn již výše nastíněnou zákonnou právní úpravou, konkrétně bodem 8. Tato pravidla pamatují také na opačnou vychytralost obdarovaného, který by účelově tvrdil, že nesplacený úvěr sjednaný dárcem na pořízení, např. stájí, kombajnu nebo sila zahrnutých do předmětu daru závodu, se jej netýká, protože o něm nevěděl. Výluka se totiž netýká dluhů (závazků), jejichž existenci musel rozumně předpokládat.Jak se na dar zemědělského závodu potomkovi dívá zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“)? V návaznosti na zrušení daně darovací s koncem roku 2013, byl její předmět od roku 2014 začleněn do sféry daní z příjmů. Obecně tedy platí, že bezúplatný příjem, např. z titulu daru závodu, je pro obdarovaného zdanitelným příjmem. Ovšem ZDP je proslaven záplavou výjimek a zvláštních pravidel, které jdou někdy ku prospěchu poplatníků, jindy hrají do karet státu. Naštěstí námi řešené situace se týká příznivá
výjimka
uvedená v § 3 odst. 4 písm. f) ZDP vylučující z předmětu daně z příjmů fyzických osob:
-
příjmy získané převodem majetku
mezi osobami blízkými v souvislosti s ukončením provozování zemědělské činnosti
zemědělského podnikatele,-
pokud osoba blízká v činnosti zemědělského podnikatele pokračuje
alespoň do konce třetího zdaňovacího období následujícího po ukončení provozování zemědělské činnosti zemědělského podnikatele převádějícího tento majetek s výjimkou nepokračování v činnosti z důvodu smrti.U právě probírané varianty 1 jsou splněny obě daňové podmínky:
a)
dárce (otec) končí s provozováním činnosti zemědělského podnikatele,
b)
obdarovaný (potomek) je jeho osobou blízkou a pokračuje v započatém zemědělském konání dárce.
Proto bezúplatné příjmy z titulu přijatého daru obchodního závodu
nejsou u obdarovaného předmětem daně
z příjmů, neboli nic z takto nabytého majetku potomek nebude zdaňovat.Toto vyjmutí ze zdanění má ale za následek, že
obdarovaný nemůže daňově uplatnit žádné související výdaje
, jak spravedlivě stanoví § 25 odst. 1 písm. i) ZDP (příjem jsi nezdanil, takže výdaje daňově neuplatníš). Proto může obdarovaný potomek zapomenout především na daňové odpisování nabytého hmotného majetku [§ 27 písm. j) ZDP], stejně jako na zahrnutí převzatých zemědělských a jiných zásob do daňových výdajů.Podmínka pokračování v činnosti
zemědělského podnikatele se ovšem netestuje pouze jednorázově v okamžiku darování obchodního závodu nebo jeho pobočky, ale po dobu tří let
od konce zdaňovacího období ukončení činnosti dárce. Pokud např. k daru obchodního závodu došlo v roce 2015, kdy současně dárce ukončil své zemědělské podnikání, musí obdarovaný potomek provozovat zemědělskou činnost nejméně do konce roku 2018. Jedinou tolerovanou výjimkou předčasného ukončení podnikání obdarovaného je jeho úmrtí.Při porušení této tříleté podmínky se bezúplatné příjmy z daru obchodního závodu (pobočky) stávají předmětem daně, a to zpětně
již ve zdaňovacím období, kdy k převodu majetku darem došlo. Naštěstí ZDP dodává, že v těchto případech zpětného dodanění bezúplatných příjmů obdarovaný poplatník není v prodlení, pokud podá
daňové přiznání, resp. dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň
nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém časovou podmínku nesplnil (porušil).příklad č. 3
Porušení tříleté časové podmínky
Pan Oliver je letitý zemědělský podnikatel provozující zemědělský závod sestávající ze dvou funkčně více méně samostatných částí, poboček - vepřín a bramborárna. Protože jej potěšilo, že jeho dospělí vnuci (Petr a Pavel) rovněž tíhnou k zemědělství, převedl na ně po vzájemné dohodě v roce 2015 darem obě pobočky a do konce roku 2015 pan Oliver vlastní zemědělské podnikání ukončil. Jak známo, dary nejsou daňovými výdaji [§ 25 odst. 1 písm. o) a t) ZDP], proto dárce daňově neuplatní zůstatkové ceny darovaného hmotného majetku.
Pro vnuky nejsou tyto značné majetkové hodnoty nabyté darem v roce 2015 vůbec předmětem daně z příjmů, protože pokračují v zemědělském podnikání s převzatými pobočkami - Petr provozuje vepřín a Pavel bramborárnu. To je ovšem podmíněno tím, že v činnosti vytrvají alespoň do konce roku 2018. Tuto časovou podmínku nakonec splní jen obdarovaný Petr, který tak již dále nemusí zdanění darem nabyté pobočky řešit.
Naproti tomu Pavel nezvládne řízení bramborárny a v roce 2016 se zemědělským podnikáním skončí. Porušením časové podmínky se bezúplatné příjmy z nabytí pobočky darem v roce 2015 stávají zpětně předmětem daně z příjmů. A právě do daňového přiznání za rok 2015 musí Pavel tuto změnu promítnout - jednorázově zvýšit dílčí základ daně ze samostatné (podnikatelské) činnosti o hodnotu tohoto nepeněžního příjmu, který se podle § 3 odst. 3 ZDP ocení dle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o oceňování majetku“). Jestliže takto dodaňovaný pan Pavel podá dodatečné přiznání k dani z příjmů za rok 2015 do konce lhůty pro podání řádného přiznání za rok 2016, tedy do 1.4.2017, dokdy rovněž uhradí takto vzniklý daňový nedoplatek, unikne časové sankci v podobě úroků z prodlení. Poznamenejme, že o „daňovém přiznání“ (a nikoli jen o „dodatečném“) v této souvislosti zákon hovoří pro případ, že by v roce přijetí daru nemusel obdarovaný poplatník podávat řádné daňové přiznání, takže by posléze neměl co měnit „dodatečným“ přiznáním.
Ukončení samostatné
alias
podnikatelské činnosti dárce zemědělského závodu (poboček) je obecně důvodem pro jednorázové úpravy základu daně
podle instrukcí ustanovení § 23 odst. 8 písm. b) ZDP. Tyto se liší podle toho, jestli poplatník vedl účetnictví (rezervy, opravné položky, účty dohadné a časového rozlišení), nebo daňovou evidenci (pohledávky, dluhy, zásoby, rezervy), anebo tzv. paušální výdaje (pohledávky). Protože ale v nyní řešené variantě 1 daroval otec potomkům vše, co souviselo s jeho závodem a tedy i s podnikáním jako takovým, tak prakticky obvykle nebude mít věcný důvod pro tyto jednorázové úpravy základu daně z příjmů.Ještě vstřícnější je zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). Obecně platí, že
kvůli zamezení spekulací podléhají dani také dary majetku
, u kterého si plátce (dárce) uplatnil nárok na odpočet daně. Ovšem § 13 odst. 8 písm. a) a § 14 odst. 5 písm. a) ZDPH stanovují výjimku, podle níž předmětem DPH není pozbytí, např. darováním, obchodního závodu nebo jeho části
. Aby se ale takto nedostal k neplátci majetek bez DPH, stává se automaticky plátcem DPH, pokud již není plátcem. Stanoví tak § 6b odst. 1 písm. b) ZDPH, načež by měl nový plátce (obdarovaný) do 15 dnů podat přihlášku k registraci podle § 94 odst. 2 ZDPH.Znalec DPH možná namítne, že jelikož dar závodu (pobočky) nepodléhá DPH, měl by dárce provést
úpravu odpočtu daně
u dlouhodobého majetku zahrnutého do předmětu daru, u kterého uplatnil odpočet daně. Obdobně jako se postupuje např. při zrušení registrace k DPH, nebo při prodeji stavby osvobozené od daně ve lhůtě pro úpravu daně, která u staveb, jednotek, jejich technického zhodnocení a pozemků je 10 let, u jiného dlouhodobého majetku (movité věci) 5 let. Postup úpravy odpočtu daně podrobně upravují § 78 až 78d ZDPH.Naštěstí tomu tak není. Pozbytí obchodního závodu (pobočky) patří totiž mezi výjimečný případ, který
sice není předmětem daně, ale přesto jde o „nárokové plnění“ opravňující plátce k odpočtu daně
na vstupu díky § 72 odst. 1 písm. e) ZDPH. Proto dárce při daru závodu (pobočky) neprovádí úpravu odpočtu daně.
2. Otec daruje potomkům pouze některé pobočky a sám ještě bude s jednou pobočkou podnikat
Kdo pozorně četl předešlou první variantu, tak již tuší v čem bude daňový problém - v tom, že dárce neukončil zemědělskou činnost. Tím pádem nebude splněna podmínka pro nezdanění nepeněžních bezúplatných příjmů potomka (potomků) získaných darem poboček zemědělského závodu. Pokud si někdo dal tu práci a pozorně listoval ZDP, možná namítne, že je zde přece možnost osvobození od daně podle § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP. Toto ustanovení totiž bez limitace osvobozuje bezúplatné příjmy mezi široce pojatým příbuzenstvem. Bohužel touto cestou se ubírat nelze, neboť v našem případě
nejde o ostatní (zbytkový) příjem podle § 10 ZDP, ale o příjem ze samostatné (podnikatelské) činnosti podle § 7 ZDP.
Není totiž sporu o tom, že pobočku zemědělského závodu potomek nabyl v souvislosti se svým podnikáním. Přitom z úvodu § 10 odst. 1 ZDP jasně vyplývá, že příjmy ze samostatné činnosti dle § 7 mají přednost před těmito ostatními příjmy:-
Ostatní příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku, pokud nejde o příjmy podle § 6 až 9 ZDP, jsou ...
Takže obdarovaný potomek dosáhl darem pobočky závodu poměrně značného jednorázového příjmu ze samostatné (podnikatelské) činnosti podle § 7 ZDP. Není vůbec podstatné, že se jedná o nepeněžní příjmy, tyto jsou totiž v souladu s § 3 odst. 2 ZDP z daňového hlediska rovnocenné příjmům peněžním, ani že se jedná o bezúplatné příjmy z titulu nabytého daru - již od roku 2014 mají daně z příjmů spadeno i na bezúplatné příjmy.
Jako by samotné zdanění přijatého daru nebylo už samo o sobě nepříjemné, zhoršuje situaci významně také související problém s vyčíslením těchto nepeněžních příjmů. Metodiku stanovuje § 3 odst. 3 písm. a) ZDP.
-
Nepeněžní příjem se ... oceňuje podle právního přepisu upravujícího oceňování majetku.
S ohledem na probíhající snahu legislativců odstraňovat z právních předpisů upřesňující poznámky pod čarou, se již běžný poplatník ze ZDP nedozví, že musí dále pokračovat
v zákoně o oceňování majetku a jeho prováděcí vyhlášce
č. 441/2013 Sb., k provedení zákona o oceňování majetku (oceňovací vyhláška), ve znění pozdějších předpisů, řešící zejména specifika oceňování nemovitých věcí. Praktickou komplikací ovšem je, že jde o technické předpisy a stanovené oceňovací postupy jsou natolik složité, zvláště u nemovitých věcí
, že se reálně bez znalce v oceňování nelze obejít. Snad jen v případě běžných a levnějších hmotných movitých věcí si lze troufnout na jejich ocenění cenou obvyklou. U zmíněných nemovitých věcí a také u hodnotnějších položek se do amatérského oceňování není radno pouštět. Hrozí totiž, že správce daně bude mít o tomto ocenění pochybnosti a příp. si nechá zpracovat znalecký posudek, který (bude-li pochopitelně znít na vyšší částku) využije pro doměření daně obdarovaného.Jelikož nabytí daru zemědělské pobočky podléhá dani z příjmů, může obdarovaný potomek standardně
uplatňovat do daňových výdajů související položky. Zejména odpisy nabytého hmotného majetku,
kde na rozdíl od dědění nebo nepeněžitých vkladů nebude ovšem pokračovat v odpisování započatém dárcem, ale začne od počátku ze vstupní ceny
určené podle výše zmíněných oceňovacích předpisů [viz § 29 odst. 1 písm. e) ZDP].Pro
dárce
se oproti variantě 1 moc nezměnilo. Zůstatkové ceny hmotného majetku, ani hodnotu zásob darované pobočky opět nemůže daňově uplatnit.
Pokud vede daňovou evidenci a pořízení zásob v minulosti uplatnil jako daňový výdaj, musí dle § 5 odst. 6 ZDP v roce jejich darování o to naopak zvýšit základ daně, či snížit výdaje. S podnikáním nekončí, tudíž odpadá jednorázová úprava základu daně podle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP. Pro účely DPH jde i tentokrát o „pozbytí obchodního závodu“
, což se díky § 4b odst. 1 ZDPH vztahuje i na část závodu
, které není předmětem DPH
. Pokud obdarovaný není plátcem, tímto se jím ihned stává.3. Otec daruje potomkům jen vybrané majetkové položky závodu a sám už podnikat nebude
Při srovnání s daňově optimální první variantou se nyní pro obdarované zachovává příznivý režim daně z příjmů, ale komplikuje se DPH. Výše citovaný § 3 odst. 4 písm. f) ZDP totiž
vylučuje z předmětu daně z příjmů fyzických osob příjmy získané převodem majetku - nikoli nutně jen obchodního závodu nebo jeho pobočky - mezi osobami blízkými v souvislosti s ukončením provozování zemědělské činnosti zemědělského podnikatele (dárce).
Takže, pokud obdarovaný potomek naplní tříletou podmínku pokračování v činnosti zemědělského podnikatele, nebude muset takto darem nabytý majetek opět zdaňovat. Díky tomu odpadá nutnost oceňování nabytého hmotného majetku, který obdarovaný stejně nemůže daňově odpisovat.Dar vybraných majetkových položek závodu nepředstavuje „pozbytí závodu“, ani části závodu tvořící samostatnou organizační složku coby jeho pobočku. Proto se
neuplatní vyjmutí z předmětu DPH
, ale dárce (plátce) musí postupovat podle obecných ustanovení ZDPH. Dodejme, že jelikož už nejde o dar závodu, nabývá se vlastnictví k nemovitým věcem tradičně až vkladem do katastru nemovitostí (zápis je konstitutivní
).Jak jsme předeslali, kvůli zamezení spekulativních praktik
je pro účely DPH považován za úplatný i dar hmotného majetku, u něhož - nebo jen u jeho části - plátce uplatnil odpočet daně na vstupu.
Vyplývá to z ustanovení § 13 odst. 4 písm. a) spolu s § 13 odst. 5 ZDPH. V těchto tzv. fiktivně úplatných zdanitelných plněních
je základem daně cena, za kterou by bylo možné předmětné zboží (nebo obdobné zboží) pořídit ke dni darování, a pokud by takovou cenu nebylo možno určit, byla by základem daně celková výše nákladů vynaložených na předmětné dodání zboží podle § 36 odst. 6 písm. a) ZDPH. Pokud je předmětem darování stavba nebo jednotka, u nichž dárce uplatnil odpočet daně před méně než 10 lety, bude výhodnější než příp. osvobození od daně bez nároku na odpočet daně po 5, resp. 3 letech využít možnosti § 56 odst. 4 ZDPH a dobrovolně uplatnit DPH na výstupu, čímž odpadne nutnost provést (jednorázovou) úpravu odpočtu daně.
příklad č. 4
Darování stroje využívaného plátcem zčásti soukromě
Paní Jana je zemědělská podnikatelka v rostlinné výrobě a plátce DPH. V roce 2011 koupila zahradní traktůrek od plátce, který prodejní cenu zatížil DPH ve výši 50 000 Kč. Protože jej hodlala z pětiny využívat soukromě - pro sekání zahrady u domu, uplatnila si k odpočtu jen 4/5 daně ve výši 40 000 Kč. Ať příklad zbytečně nekomplikujeme, předpokládejme, že traktůrek byl soukromě skutečně využíván z těchto 20% v roce 2011, jakož i v dalších letech.
V roce 2015 darovala zahradní traktůrek synovi pro potřeby jeho začínajícího zemědělského podnikání. Pro účely DPH se jedná o fiktivně úplatné zdanitelné plnění, přičemž bude muset dárkyně (plátce) přiznat a odvést DPH na výstupu z celé aktuální „ceny obvyklé“, která např. činí 100 000 Kč bez daně. Státní pokladna tak zbohatne o 21 000 Kč, pokud si je potomek coby plátce DPH nebude nárokovat k odpočtu daně.
Jelikož byl dar v plném rozsahu zdanitelným plněním, má paní Jana možnost provést úpravu odpočtu daně připadající na rok 2015, který je posledním pátým rokem těchto úprav. Číselně půjde o tento výpočet:
-
Úprava (zvýšení) odpočtu daně u dárce za rok 2015 = (100% - 20%) x 50 000 Kč / 5 = 8 000 Kč.
A teď si zkuste tipnout, jak by tomu bylo při darování traktůrku synovi až v roce 2016:
a)
Půjde pro dárkyni Janu opět o zdanitelné plnění?
b)
Bude muset DPH na výstupu přiznat zase z plné aktuální „ceny obvyklé“, kterou pro srovnání ponecháme stále na 100 000 Kč bez daně?
c)
Může provést úpravu odpočtu daně?
Správné odpovědi jsou následující: Ad a) Ano. Ad b) Ne, daň na výstupu bude vypočtena jen z poměrné části odpovídající využití traktůrku pro ekonomickou činnost plátce, tedy jen ze 4/5 ceny obvyklé, takže namísto DPH na výstupu 21 000 Kč to tentokrát bude jen 21% z 80 000 Kč = 16 800 Kč. Ad c) Nemůže, 5 let již uběhlo.
Z pohledu dárce
je tato třetí varianta komplikovanější nejen kvůli nastíněným starostem s DPH na výstupu a příp. úpravami odpočtů daně u darovaného dlouhodobého majetku. Také na poli daní z příjmů bude mít více práce. Ani tentokrát samozřejmě nemůže uplatnit do daňových výdajů zůstatkové ceny darovaného hmotného majetku, ani hodnotu darovaných zásob
, a pokud tak již v rámci své daňové evidence učinil v minulosti při pořízení zásob, musí zvýšit základ daně v roce darování podle § 5 odst. 6 ZDP. Jelikož ale končí s podnikáním, aniž by se zbavil veškerého obchodního jmění, bude muset provést již výše zmíněné jednorázové úpravy základu daně
dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP v závislosti na způsobu uplatňování výdajů. Například, vede-li daňovou evidenci, tak základ daně zvýší o nespotřebované zásoby a neuhrazené pohledávky (až na výjimky, jako např. pohledávky řešené insolvencí nebo exekucí) a sníží o obchodní dluhy.4. Otec daruje potomkům jen vybrané majetkové položky závodu a sám ještě bude podnikat
Patrně nejméně šťastná varianta, která potěší zejména státní pokladnu a znalce v oceňování. Z toho, co již bylo uvedeno, lze dovodit, že
bezúplatný nepeněžní příjem nebude moci potomek vyloučit z předmětu daně - překážkou je pokračující zemědělské podnikání dárce
, což si vyžádá ocenění podle oceňovacích předpisů, kde zajistí obdarovanému klidné spaní profesionální znalec, nebo alespoň cenový posudek obchodníka s použitým zbožím stejného druhu. Připomeňme, že u věcí předurčených pro podnikání - traktor, kombajn, stádo krav, stáje, sila atp. - půjde přednostně o příjem ze samostatné
. Spíše jen výjimečně může jít o zbytkový „ostatní příjem“ podle § 10 ZDP, který má v případě příbuzných dárců výhodu plného osvobození od daně, zejména osobní auta, mobiliář, garáž. Výhodou zdanění přijatého daru je zachování možnosti jeho daňového uplatnění skrze daňové odpisy, nebo v zůstatkové ceně při prodeji apod.alias
podnikatelské činnosti obdarovanéhoPro dárce opět nebudou zůstatkové ceny hmotného majetku, ani hodnota darovaných zásob daňově účinné.
Jestliže zásoby již při pořízení standardně uplatnil v daňové evidenci, musí nyní o ně naopak základ daně zvýšit, neboť důvod daňového uznání pominul. Jelikož se zemědělským podnikáním nekončí, vyhne se zmíněným jednorázovým úpravám základu daně z příjmů v souladu s ustanovením § 23 odst. 8 písm. b) ZDP.Patálie budou i s DPH.
Dar jen určitých majetkových položek nepředstavuje dar závodu (pobočky), není tak ve zvýhodněném režimu mimo předmět daně
a přesto se zachováním nároku na odpočet. Pro dárce, který je plátcem a při pořízení věci nebo alespoň u její části (např. u technického zhodnocení) uplatnil odpočet daně (byť jen v částečné výši), představuje dar věci fiktivně úplatné zdanitelné plnění.
Jak jsme si ukázali v příkladu č. 4 u v tomto směru obdobné varianty 3, je částečný odpočet daňově spravedlivě řešen jednorázovou úpravou odpočtu daně (pokud ještě neuplynula pěti, resp. desetiletá lhůta pro úpravu odpočtu daně) a později zdaněním jen poměrné části základu daně (ceny obvyklé) odpovídající využívání věci pro ekonomickou činnost.