Důvodová zpráva k zákonu č. 321/2016 Sb., změna zákonů v souvislosti s prokazováním původu majetku

Právní úprava zaměřená na prokazování příjmů se v rámci daňové soustavy České republiky dotýká tzv. přímých důchodových daní, které zahrnují daň z příjmů fyzických osob a daň z příjmů právnických osob a jsou upraveny zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Obecným procesním předpisem pro správu všech daní je zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), pro oblast daní z příjmů jsou speciální procesní normy součástí zákona o daních z příjmů.

V praxi často dochází k tomu, že správce daně disponuje informacemi (získanými například v rámci vyhledávací činnosti nebo místního šetření), že majetek, spotřeba nebo jiné vydání daňového subjektu neodpovídá příjmům, které tvrdil v daňovém přiznání (tzn., faktický stav neodpovídá stavu deklarovanému daňovým subjektem). Správce daně však nemá, zejména pokud je daňový subjekt nesoučinný, dostatečně účinné nástroje k prokázání existence těchto příjmů a jejich následnému zdanění. Typicky jde o situaci, kdy poplatník, přestože vykazuje nízký základ daně, vlastní majetek vysoké hodnoty či vede nákladný život. Je tak zřejmé, že deklarované příjmy nemohou pokrýt poplatníkovy výdaje s nabytím majetku a jeho spotřebou a skutečné příjmy jsou vyšší.

Návrh zákona má za cíl, aby v budoucnu mohly být efektivněji využity stávající instituty daňového a trestního práva. Zároveň upravuje nové (speciální) instituty tak, aby bylo dosaženo požadovaného účelu, tedy efektivního odhalení zatajených či nezdaněných příjmů poplatníka a jejich následného zdanění.

Daňový řád s účinností od 1. ledna 2015 počítá s dílčí změnou v systematice stavění lhůty pro stanovení daně tak, že lhůta pro stanovení daně se bude stavět po dobu vedení trestního stíhání pro daňový trestný čin.

Základní délka lhůty pro stanovení daně činí 3 roky, maximálně pak 10 let, přičemž se jedná o lhůtu propadnou (neboli prekluzivní). Jestliže lhůta pro stanovení daně uplyne, není možné daň (až na výjimky - srov. § 148 odst. 6 a 7 daňového řádu) stanovit. Stavění lhůty pro stanovení daně po dobu trestního stíhání tudíž v souvislosti s daňovou trestnou činností hraje významnou roli, neboť lze presumovat, že soudní řízení o trestném činu trvá natolik dlouhou dobu, že by v konkrétních případech mohla být lhůta pro stanovení daně ohrožena či přímo překročena. V důsledku toho by nebyl naplněn základní cíl správy daní.

Stavění lhůty pro stanovení daně po dobu vedení trestního stíhání stejně jako v ostatních případech, kdy dochází ke stavění lhůty pro stanovení daně, je však „zastropováno“ maximální desetiletou délkou lhůty, a to i tehdy, jestliže o výsledku trestního řízení nebude do té doby rozhodnuto. Tato skutečnost je projevem principu právní jistoty, neboť v takovémto časovém horizontu ustupuje zájem na správném stanovení daně zájmu definitivního uspořádání práv a povinností.

Stavění lhůty pro stanovení daně po dobu trestního stíhání tak představuje institut, který zejména umožní správci daně efektivnější naplnění základního cíle správy daní, a to mimo jiné tím, že správce daně bude moci použít instituty zajištění daně. Možnost správce daně konat během stavěné lhůty nezbytné úkony se projeví pozitivně rovněž v činnosti orgánů činných v trestním řízení, se kterými správce daně spolupracuje. Mimo to se jedná o významný nástroj v koncepci boje proti daňovým únikům.

Nad rámec stavění lhůty po dobu trestního stíhání daňový řád umožňuje výjimkou v § 148 odst. 6 stanovit daň na základě pravomocného rozhodnutí soudu o tom, že byl spáchán daňový trestný čin, i po uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Není však možné ve všech případech na výsledek soudního řízení spoléhat, ačkoliv v ideálním případě bude moci správce daně hypoteticky daň na základě výsledku takového řízení stanovit. Správce daně je v těchto případech navíc limitován tím, že po uplynutí lhůty pro stanovení daně nebude smět provádět žádné úkony týkající se této daně, což například znemožní zajištění daně pro její případné budoucí stanovení nebo spolupráci správce daně a orgánů činných v trestním řízení.

Zákon o daních z příjmů v § 38v odst. 1 (ve znění účinném od 1. ledna 2015) zakotvuje povinnost poplatníka daně z příjmů fyzických osob oznámit jednotlivý příjem od daně z příjmů fyzických osob osvobozený přesahující částku 5 000 000 Kč, a to ve lhůtě pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém poplatník tento příjem obdržel. Oznamovací povinnost se dle § 38v odst. 3 zákona o daních z příjmů nevztahuje na příjem, o němž může údaje správce daně zjistit z rejstříků či evidencí, do kterých má přístup a které zveřejní na úřední desce a způsobem umožňujícím dálkový přístup. Předmětem oznamovací povinnosti je především movitý majetek, který nelze zjistit jiným způsobem (např. zlato a drahé kovy, drahé kameny, šperky, starožitnosti, obrazy a další předměty či sbírky vyšší hodnoty).

Daná povinnost slouží k větší transparentnosti majetkových transakcí. Na rozdíl od příjmů, které jsou zdaňovány, není o osvobozených příjmech v zásadě nutné informovat správce daně. V praxi tak z pohledu informací, kterými správce daně disponuje, může daný daňový subjekt působit jako ne vysoce příjmový, ačkoliv situace je opačná. V tomto kontextu má povinnost oznamovat osvobozené příjmy význam pro limitaci často užívané obrany poplatníka, že majetek, jehož původ má prokázat, byl nabyt prostřednictvím osvobozeného příjmu.

Oznámení je podáním podle daňového řádu a lze jej učinit v souladu s § 71 daňového řádu písemně, ústně do protokolu nebo datovou zprávou. Neuplatní se tedy pravidlo, které předepisuje povinnou formu prostřednictvím tiskopisu či obdobného formuláře. Oznámení je možné strukturovat libovolným způsobem, pokud je dodržen požadavek na obsahové náležitosti stanovené § 38v odst. 2 zákona o daních z příjmů, tj. výše příjmu, popis okolností nabytí příjmu a datum, kdy příjem vznikl.

Zjistí-li správce daně nesplnění oznamovací povinnosti, vyzve poplatníka dle § 38v odst. 4 zákona o daních z příjmů k jejímu dodatečnému splnění a stanoví mu k tomu náhradní lhůtu. Poplatníkovi dle § 38w zákona o daních z příjmů vzniká povinnost uhradit pokutu za včasné neoznámení osvobozených příjmů ve výši 0,1 % z částky neoznámeného příjmu, pokud tuto povinnosti splní dodatečně, aniž byl k tomu vyzván, ve výši 10 % z částky neoznámeného příjmu, pokud poplatník tuto povinnost splní v náhradní lhůtě poté, co byl k tomu vyzván, nebo ve výši 15 % z částky neoznámeného příjmu, pokud poplatník nesplní tuto povinnost ani v náhradní lhůtě. Správce daně může zcela nebo zčásti prominout pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu, pokud k nesplnění povinnosti oznámit osvobozený příjem došlo z důvodu, který lze s přihlédnutím k okolnostem daného případu ospravedlnit (viz § 38w odst. 4 zákona o daních z příjmů).

Jedním ze základních atributů daně je její nesankční povaha. Daň není trestem, ale nenávratným, nedobrovolným, neekvivalentním a nesankčním peněžitým plněním ukládaným na základě zákona spravovaným státem nebo jinými osobami vykonávajícími veřejnou správu, které je veřejným příjmem veřejných rozpočtů. Prvky skutkové podstaty daňových trestných činů nekorelují se skutečnostmi, za kterých vzniká daňová povinnost či příslušenství daně v podobě penále či úroku z prodlení. Trest za trestný čin a daň mají rozdílný objekt, rozsah a především účel, kdy u trestní sankce jde především o represi a prevenci, u daně se jedná o úhradu do veřejného rozpočtu s cílem přispět na financování veřejných potřeb. Z toho je zřejmé, že trestní sankce a daňová povinnost se nepřekrývají a neuplatní se zde zásada . Sankcí za nesplnění daňových povinností jsou podle daňového řádu úrok z prodlení, penále a pokuta za opožděné tvrzení daně (vedle toho daňový řád upravuje pořádkovou pokutu a od 1. ledna 2015 pokutu za nesplnění povinností nepeněžité povahy). Navrhovaná právní úprava se v tomto ohledu nijak neliší od stávající, platné a účinné, obecné úpravy daňového řádu.

Souvislost mezi správou daní a trestním právem se projevuje zejména existencí několika „daňových“ skutkových podstat trestných činů obsažených v hlavě VI zvláštní části trestního zákoníku (trestné činy hospodářské), konkrétně pak v § 240 až 245 trestního zákoníku. Klíčovou roli hraje trestný čin dle § 240 trestního zákoníku, a to . Za spáchání tohoto trestného činu hrozí pachateli až 10 let odnětí svobody, jestliže naplní kvalifikovanou skutkovou podstatu a spáchá tento trestný čin ve velkém rozsahu.

Mezi další daňové trestné činy pak náleží (srov. § 241 trestního zákoníku) či (srov. § 243 trestního zákoníku) a další.

Pravomocné odsouzení pro daňový trestný čin prolamuje lhůtu pro stanovení daně. V důsledku jednání, které bylo předmětem pravomocného rozhodnutí soudu o spáchání daňového trestného činu, lze daň stanovit do konce roku následujícího po roce, v němž nabylo rozhodnutí soudu právní moci, bez ohledu na to, zda již uplynula lhůta pro stanovení daně (§ 148 odst. 6 daňového řádu).

Propojení správy daní a trestního práva skrze daňové trestné činy se neprojevuje pouze samotnou existencí daňových trestných činů, ale rovněž spoluprací správce daně a orgánů činných v trestním řízení. Za konkrétní projev lze označit normované prolomení mlčenlivosti správce daně vůči orgánům činným v trestním řízení právě v případě daňových trestných činů (viz § 53 odst. 2 daňového řádu, resp. § 71a zákona č. 273/2008 Sb., o Policii České republiky, ve znění pozdějších předpisů).

Trestní řízení ohledně daňového trestného činu a daňové řízení jsou na sobě nezávislá a vzájemně si nekonkurují. Neuplatní se zde princip , podle nějž by mělo mít jedno z těchto řízení přednost. Tato řízení mají rozdílný cíl i průběh. Rozdílné jsou i nástroje (pravomoci), které jsou v rámci těchto řízení používány. V daňovém řízení se neposuzuje úmysl zkrátit daň. Cílem je pouze zajištění stavu, kdy je daň zjištěna a zaplacena v zákonem stanovené výši. Správce daně si nemůže učinit úsudek o tom, zda byl či nebyl spáchán trestný čin (srov. § 99 odst. 2 daňového řádu). Nicméně v aplikační praxi je žádoucí, aby mezi správci daně a orgány činnými v trestním řízení probíhala vzájemná spolupráce.

Dalším významným nástrojem v rámci prokazování původu majetku je právní úprava zákona o střetu zájmů.

Úprava zákona o střetu zájmu dopadá na veřejné funkcionáře, kteří jsou vymezeni v § 2 tohoto zákona. Za účelem jejich veřejné kontroly mají stanovenou povinnost podávat po celou dobu výkonu funkce oznámení:

Zákon taxativně vymezuje povinně uváděné položky jednotlivých oznámení a lhůty, ve kterých je nutné jej podat evidenčnímu orgánu (vymezen v § 14 zákona o střetu zájmů pro jednotlivé veřejné funkcionáře). Příslušný evidenční orgán vede registr všech oznámení podávaných veřejnými funkcionáři (srov. § 13 zákona o střetu zájmů) i v elektronické podobě.

Podle § 13 odst. 2 zákona o střetu zájmů má každý právo na základě písemné žádosti bezplatně nahlížet osobně u evidenčního orgánu nebo v elektronické podobě prostřednictvím veřejné datové sítě do registru a pořizovat si z něj opisy a výpisy. Možnost získávat informace spravované evidenčním orgánem je svěřena rovněž správci daně. Tato pravomoc vyplývá jednak ze zákona o střetu zájmů (viz § 13 odst. 2) a jednak z obecné úpravy daňového řádu. Pokud se totiž jedná o údaje potřebné pro správu daní, mají orgány veřejné moci a osoby, které těmito nezbytnými údaji disponují, povinnost tyto údaje správci daně na jeho žádost sdělit, a to bezúplatně (blíže srov. § 57 a 58 daňového řádu). Mezi tyto orgány patří i orgány, jež plní funkci evidenčního orgánu podle zákona o střetu zájmů. Správce daně je povinen brát v potaz základní zásady správy daní a mimo jiné postupovat tak, aby nikomu nevznikaly zbytečné náklady (zásada hospodárnosti). Je proto nezbytné zachovat proporcionalitu mezi požadovanými údaji (zejména jejich rozsahem) a jejich nezbytností pro správu daní.

Stanovení daně podle pomůcek je jedním ze způsobů, kterými lze stanovit daň. Daňový řád upřednostňuje stanovení daně dokazováním, neboť správné zjištění a stanovení daně je prvořadým cílem správy daní (srov. § 1 daňového řádu). Základem pro dosažení tohoto cíle je řádné daňové tvrzení, případně dodatečné daňové tvrzení podané daňovým subjektem. Pro daňový subjekt z toho vyplývá důkazní povinnost a s tím související důkazní břemeno. Daňový subjekt má na základě § 92 odst. 3 daňového řádu povinnost prokázat všechny skutečnosti, k jejichž tvrzení je povinen (a to nejen v rámci řádných či dodatečných daňových tvrzeních, ale i v rámci jiných podání). Primární iniciativa v tvrzení a prokazování správnosti daně tak přísluší daňovému subjektu.

Základní podmínkou, za které správce daně přistoupí ke stanovení daně podle pomůcek jako další metodě stanovení daňové povinnosti, je dle § 98 odst. 1 daňového řádu nesplnění některé ze zákonných povinností daňového subjektu v rámci dokazování jím tvrzených skutečností, tj. neunesení důkazního břemene, a to do té míry, že na základě dokazování nelze daň stanovit. V tomto případě správce daně přistoupí ke stanovení daně dle pomůcek, jimiž disponuje nebo které si sám obstará, a provede tzv. kvalifikovaný odhad daňové povinnosti.

Mezi zmíněné zákonné povinnosti se řadí zejména:

Daňový řád však zakotvuje další případy, kdy lze daň stanovit kontumačním způsobem. Pro tyto případy je společné, že daňový subjekt neposkytuje správci daně dostatečnou součinnost spočívající v:

Z § 98 odst. 4 daňového řádu vyplývá omezující podmínka pro stanovení daně podle pomůcek, tj. pokud lze tímto způsobem stanovit daň dostatečně spolehlivě, v opačném případě musí správce daně přistoupit k poslednímu možnému způsobu stanovení daně, a to ke sjednání daně.

V rámci stanovení daně dle pomůcek je správce daně vázán cílem správy daní (správné zjištění a stanovení daně a zabezpečení její úhrady). Správce daně je povinen přihlížet při určení výše příjmů, resp. při stanovení daně obecně, i ke všem zjištěným okolnostem, ze kterých vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když je sám subjekt neuplatnil. Takovými výhodami mohou být například s přihlédnutím k okolnostem konkrétního případu u daně z příjmů přiměřené výdaje, položky snižující základ daně či daň.

Ustanovení § 98 odst. 3 daňového řádu obsahuje demonstrativní výčet pomůcek obvykle používaných při stanovení daně kontumačně. Jako pomůcku tak lze ze strany správce daně použít jakýkoliv poznatek, který byl získán v souladu se zákonem a jenž umožní správci daně stanovit kvalifikovaný odhad skutečné výše daně. Pomůckami tak jsou zejména

Základní zásadou však je, že užité pomůcky musí správce daně jasně identifikovat tak, aby se k jejich volbě a míře užití mohl daňový subjekt vyjádřit.

Daňový subjekt má právo odvolat se proti rozhodnutí o stanovení daně podle pomůcek (§ 109 odst. 1 daňového řádu). Je-li podáno odvolání proti rozhodnutí o stanovení daně podle pomůcek, předmět přezkumu odvolacího orgánu se omezuje na zjištění, zda byly splněny zákonné podmínky pro použití kontumačního postupu, zda bylo přihlédnuto k okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, a též přiměřenost použitých pomůcek (viz § 114 odst. 4 daňového řádu).

Jestliže byla poslední známá daň stanovena podle pomůcek, není daňovému subjektu umožněno podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší, než je poslední známá daň (srov. § 141 odst. 3 daňového řádu). Toto pravidlo zohledňuje skutečnost, že se jedná o náhradní způsob stanovení daňové povinnosti, jehož užití zavinil daňový subjekt.

Obecná úprava mechanismu pomůcek obsažená v daňovém řádu je z hlediska aplikace na případy zatajených příjmů nedostačující. Za tím účelem se navrhuje speciální mechanismus - stanovení daně podle pomůcek zvláštním způsobem, který bude součástí zákona o daních z příjmů.

Inspirací pro navrženou úpravu prohlášení o majetku v zákonu o daních z příjmů je prohlášení o majetku dle § 180 daňového řádu, které se používá pro účely daňové . Účelem prohlášení o majetku dle daňového řádu je obstarání si informací o majetkové sféře dlužníka tak, aby bylo možno zvážit, zda vůbec exekuci nařídit a případně jakým způsobem, resp. zda lze postihnout jiný majetek dlužníka než pohledávku z účtu u poskytovatele platebních služeb.

Dlužník je povinen na výzvu správce daně podat ve stanovené lhůtě prohlášení o majetku. Obsahem výzvy jsou i dvě poučení, a to:

Nesplní-li dlužník povinnost podat prohlášení o majetku, vyhýbá-li se jejímu splnění nebo uvede-li nepravdivé nebo hrubě zkreslené údaje, není správce daně pro účely trestního řízení vázán povinností mlčenlivosti (§ 180 odst. 1 a § 52 až § 55 daňového řádu).