Některé souvislosti majetku v účetnictví příspěvkových organizací

Nejdříve bychom si objasnili okamžik zařazení majetku. Jak vyplývá z § 14 odst. 12 prováděcí vyhlášky, dlouhodobým hmotným majetkem se stávají pořizované věci kterým se rozumí zejména dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených jinými právními předpisy pro užívání (způsobilost k provozu). Obdobně se postupuje v případě technického zhodnocení.

Správné vymezení tohoto okamžiku je rozhodující z pohledu zařazení majetku a zahájení účetního odpisování, protože až když se pořizovaný majetek stane dlouhodobým hmotným majetkem, a je tedy způsobilý k provozu v souladu s výše uvedeným, je možné jej začít odpisovat. Že se nejedná vůbec o jednoduchou záležitost, dokládá . Tato se zabývá účetním řešením určení okamžiku zařazení dlouhodobého hmotného majetku do používání, jestliže se dokončení majetku (věci) odlišuje od okamžiku obdržení právního osvědčení o způsobilosti majetku k provozu.

Při zařazování dlouhodobého hmotného majetku musí účetní jednotka posoudit:

obsahuje závěr, že v případech, kdy volba mezi ekonomickým (účetním) pohledem na okamžik zařazení majetku do používání je v rozporu s právním přístupem, musí účetní jednotka zvolit v souladu s ustanoveními postup, který respektuje ekonomickou podstatu transakce a nezastírá skutečný stav. Při naplňování tohoto požadavku musí účetní jednotka posoudit povahu naplnění podmínky způsobilosti k provozu ve vazbě na určení okamžiku zařazení majetku do používání:

Účetní jednotka zařadí majetek do používání k okamžiku splnění podmínek způsobilosti k provozu, které se vztahují k hlavním funkčním charakteristikám pořizovaného majetku, a to v souladu s výše uvedeným. Případné chybějící osvědčení o způsobilosti k provozu, které se vztahuje k vedlejším funkčním charakteristikám pořizovaného majetku, nemá tedy vliv na určení okamžiku zařazení majetku do používání.

Dále doplňuje, že dokončením věci (majetku) se rozumí uvedení majetku na místo a do stavu, ve kterém je majetek schopen soustavně výnosy způsobem zamýšleným účetní jednotkou. Hlavní funkční charakteristiky pořizovaného majetku jsou takové technicko-ekonomické vlastnosti majetku, které umožňují majetek využívat ke generování výnosů způsobem zamýšleným účetní jednotkou.

Ve stručnosti bych ještě upozornil na příspěvek Koordi­načního výboru KDP ČR a GFŘ č. 580/19.05.21 Zahájení odpisování nově pořizované budovy v návaznosti na kolaudaci části stavby schopné samostatného užívání, který řeší otázky, zda a případně za jakých podmínek lze zahájit odpisování nově pořizované budovy, pokud je vydán kolaudační souhlas s užíváním části stavby schopné samostatného užívání, některé části budovy však zůstávají nezkolaudovány. V případě příspěvkových organizací to určitě nebude běžná záležitost, mimo jiné i proto, že se tyto případy týkají zejména situací, kdy účetní jednotka provádí výstavbu budovy způsobem „Shell & Core“ a prostory v budově jsou ponechány v základní úpravě a nájemci si je přizpůsobují podle svých potřeb. Nicméně i tyto závěry mohou být pro příspěvkové organizace užitečné.

Dále bychom se věnovali problematice oceňování. K samotnému oceňování na úvod ještě vsuvka z daňového pohledu. Připomeňme, že příspěvkové organizace mají z pohledu účetních předpisů jednoznačně stanovenou hranici pro ocenění tohoto majetku, a to na 60 000 Kč u dlouhodobého nehmotného majetku a 40 000 Kč u dlouhodobého hmotného majetku. Doplňme k tomu, že novelou zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů – dále jen „ZDP“, provedenou zákonem č. 609/2020 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony, došlo ke změně § 26 odst. 2 ZDP. Touto změnou došlo ke zvýšení vstupní ceny pro zařazení do hmotného majetku ze 40 000 Kč na 80 000 Kč, tato změna sama o sobě nemá žádný dopad na účetní posuzování dlouhodobého hmotného majetku. Ocenění v účetnictví se stanoví bez ohledu na úpravu daňovou, hranice ocenění je pro účely účetnictví jednoznačně dána s tím, že účetní a daňová evidence se bude v tomto případě rozcházet.

Uvedeným zákonem byla také zrušena v dani z příjmů kategorie nehmotného majetku, ani tato úprava nemá na účetnictví příspěvkových organizací žádný dopad. Dlouhodobý nehmotný majetek je nadále vymezen v § 11 prováděcí vyhlášky s hranicí ocenění vyšší než 60 000 Kč.

Obecně z pohledu oceňování dlouhodobého majetku platí, že:

Bližší podmínky a způsoby oceňování potom obsahuje prováděcí vyhláška, a to zejména v § 55. Náklady související s pořízením dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku vymezuje § 55 prováděcí vyhlášky. Určitým problémem na jednu stranu, ale logickou úpravou na druhou stranu, je výčet nákladů, které jsou součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku nebo jeho části a technického zhodnocení. Tento výčet není totiž konečný, ale pouze příkladný, což vyplývá z užití termínu „zejména“. Pokud tedy konkrétní náklad v tomto výčtu najdeme, je zřejmé, že součástí pořizovací ceny tohoto majetku tento náklad bude, pokud jej nenajdeme, nelze ale konstatovat, že součástí pořizovací ceny není. V § 55 odst. 2 prováděcí vyhlášky jsou naopak vymezeny náklady, které součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení nejsou, ale opět se jedná o příkladný výčet, opět je použit termín „zejména“. Je potřeba zdůraznit, že tyto náklady nebudou součástí ocenění majetku ani v případě, že přímo souvisí s pořizováním dlouhodobého majetku.

Pokud konkrétní náklad nenajdeme ani v jedné skupině těchto nákladů, je nutné rozhodnout o zahrnutí či nezahrnutí do pořizovací ceny s ohledem na povahu pořizovaného majetku a způsob jeho pořízení tak, jak stanoví návětí § 55 odst. 1 prováděcí vyhlášky. To znamená posoudit, zda konkrétní náklad vzhledem k okolnostem konkrétního pořizování majetku představuje náklad s jeho pořízením související.

V souvislosti s posledním příkladem bych ještě upozornil na úpravu v Českém účetním standardu č. 710, která stanoví, že účetní jednotka vypracuje vnitřní předpis upravující především:

Jedná se o navazující úpravu k § 55 prováděcí vyhlášky a příspěvková organizace může rozhodnout, zda uvedené výdaje zahrne či nezahrne do ocenění dlouhodobého majetku. Jedná se tedy o úroky z úvěrů a zápůjček, ze kterých byl majetek pořízen, a výdaje související se zajištěním financování a administrací přijatých transferů (viz uvedený příklad). Zda se o součást ocenění jedná, či nikoliv, je pouze na rozhodnutí účetní jednotky, samozřejmým předpokladem je stejný postup ve všech obdobných případech, což by mělo vyplývat ze zpracované směrnice.

Dále je určitě vhodné upozornit na interpretaci Národní účetní rady I-5 Stanovení okamžiku zahájení účtování souvisejících nákladů spojených s pořízením dlouhodobého hmotného majetku. Tento materiál se zabývá problémem souvisejícím s tím, že než začne účetní jednotka realizovat technologicky i finančně náročnější investici, často vynaloží celou řadu nákladů, které nemusejí mít přímou souvislost s budoucím dlouhodobým hmotným majetkem. Takovéto náklady nevstupují do pořizovací ceny dlouhodobého hmotného majetku. Nesprávné zahrnutí do vstupní ceny může způsobit nesprávné ocenění majetku, zkreslení aktiv (jejich nadhodnocení) v účetní závěrce, a tím porušení účetních předpisů.

Okamžik, od kterého jsou položky součástí ocenění dlouhodobého majetku, je možno stanovit jako okamžik, kdy se účetní jednotka rozhodne řešit danou problematiku pořízením nové investice. Veškeré náklady, které se časově a věcně váží do okamžiku rozhodnutí o pořízení investice, budou provozními náklady a budou promítnuty do výkazu zisku a ztráty v plné výši při vzniku tohoto nákladu, popř. bude uplatněna zásada časového rozlišení. Dále uvádí výčet nákladů, které budou běžným provozním nákladem v době vzniku, popř. při dodržení zásady časové souvislosti před stanovením okamžiku, od kterého jsou položky součástí ocenění dlouhodobého majetku:

Náklady, které bude mít účetní jednotka po stanovení okamžiku, od kterého jsou položky součástí ocenění dlouhodobého majetku, tzn. po vytyčení cíle, který bude v rozhodnutí pojmenován a vymezen, budou souvisejícími náklady na pořízení dlouhodobého majetku a účetní jednotka je zachytí v účetnictví na kalkulační účet účtové skupiny 04 – Pořízení dlouhodobého majetku.

V souvislosti s oceněním dlouhodobého majetku upozorněme dále na příspěvek Koordinačního výboru KDP ČR a GFŘ č. 399/24.04.13 Náklady spojené se získáním investiční , který je i vzhledem k současné úpravě stále aktuální. Otázkou byla problematika účetního zachycení nákladů spojených se získáním investiční a charakter těchto nákladů z hlediska účetního i z hlediska daňového s tím, že ve většině případů jde o externí náklady od specializovaných společností, které se zaměřují na tuto oblast a za svoje služby fakturují odměnu za získání . V některých případech je nárok na odměnu i za situace, kdy není získána. Uvedené náklady nejsou výslovně zmíněny ani v příkladném výčtu nákladů, které jsou součástí ocenění dlouhodobého majetku, ani v příkladném výčtu nákladů, které součástí ocenění tohoto majetku nejsou.

Předkladatelé vyslovili názor, že popisované náklady mají charakter nákladů, které se vztahují k vlastní dotaci (k jejímu získání), a nikoliv k pořizovanému majetku. Nejedná se tedy o vedlejší pořizovací náklad související s pořízením majetku. Nejedná se ale ani o náklad související se zajištěním financování investice. Poskytnutí je vázáno na předem zajištěné financování. Na základě toho by z podstaty věci měl být takovýto náklad zaúčtován do výsledku hospodaření.

Na základě výše uvedeného budou tyto náklady účtovány do účetních nákladů, ale nebude ani pozastavován postup, kdy se účetní jednotka rozhodla, že tyto náklady budou součástí ocenění pořizované investice (nový hmotný majetek nebo technické zhodnocení stávajícího majetku). Zvolené řešení bude současně také daňově . GFŘ s tímto navrženým postupem vyslovilo souhlas. Jedná se o materiál, který může být výkladově zajímavý i z pohledu dalších nákladů, které nejsou výslovně uvedeny ani v jedné kategorii vyjmenovaných nákladů. Zajímavostí je, že bylo argumentováno i výše uvedenou úpravou v ČÚS č. 710.

Dále upozorněme ještě na příspěvek č. 519/21.03.18 Daňový režim plateb za zpřístupnění technických funkcí hmotného majetku (Function on Demand), který řeší situaci, kdy výrobce vyrábí určitý typ stroje (např. počítačová tiskárna, obráběcí stroje, osobní a nákladní automobily), který je z hlediska použitých součástek shodný, ale který má z výroby softwarově nastavenu různou výkonnost a různý rozsah funkcí. Podle výrobcem nastaveného výkonu a rozsahu funkcí konkrétního stroje se pak odvíjí cena tohoto stroje. Zákazník má možnost po zakoupení stroje od jeho výrobce za stanovenou cenu následně získat kód, kterým podle svého požadavku „odemkne“ další funkce anebo zvýší výkon svého stroje (tzv. Function on Demand), a to prostřednictvím softwaru, který je již z výroby dodáván jako součást stroje. Případně po zaplacení stanovené ceny zákazníkem může výrobce změnit parametry stroje i dálkově prostřednictvím dodatečné instalace nového softwaru do tohoto stroje.

Podle názoru předkladatele platba za zpřístupnění dalších technických funkcí stroje splňuje definici technického zhodnocení hmotného majetku. Z technického hlediska sice platba představuje odměnu za poskytnutí nového softwaru nebo zpřístupnění softwaru již dříve dodaného spolu se strojem, nicméně jde o software, který je těsně vázán na konkrétní stroj a bez tohoto softwaru by stroj nemohl fungovat a nedosahoval by výrobcem deklarovaných funkcí a výkonů.

Předkladatel tedy vyslovil závěr, že poplatek za zvýšení výkonu a rozšíření funkcí stroje, pokud lze funkci využít na období delší než 12 měsíců a cena za zprovoznění funkce je vyšší než 40 000 Kč, má charakter technického zhodnocení hmotného majetku podle § 33 ZDP. GFŘ vyslovilo souhlas se závěrem předkladatele s tím, že v okamžiku dokončení technického zhodnocení a jeho uvedení do stavu způsobilého obvyklému užívání poplatník dle § 29 odst. 3 ZDP zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu příslušného majetku a pokračuje v odpisování ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny.

Vzhledem k obsahovému vymezení pojmu technické zhodnocení v účetnictví (zásahy do majetku uvedeného do užívání, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů či rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku, včetně nástaveb, přístaveb a stavebních úprav), jež je shodné s vymezením daňovým, tak lze konstatovat, že obdobný přístup bude aplikován i v účetnictví.

Pro úplnost jenom doplňme, že v příspěvku zmiňovaná hranice pro technické zhodnocení dle § 33 ZDP ve výši 40 000 Kč byla zvýšena na částku 80 000 Kč, jak je uvedeno výše v textu.

A závěrem ještě upozorněme na úpravu, která je specifická pro vybrané účetní jednotky, a tudíž i pro příspěvkové organizace. Jak vyplývá z § 25 odst. 1 písm. l) zákona o účetnictví, majetek se v případech bezúplatného nabytí oceňuje reprodukční pořizovací cenou, tedy cenou, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Avšak podle speciální úpravy obsažené v § 25 odst. 6 zákona o účetnictví se u bezúplatně nabytého majetku reprodukční pořizovací cena nepoužije, pokud se jedná o bezúplatnou změnu příslušnosti k hospodaření s majetkem státu nebo svěření majetku do správy podle zákona upravujícího rozpočtová pravidla územních samosprávných celků, výpůjčky nebo bezúplatného převodu nebo přechodu majetku mezi vybranými účetními jednotkami; v těchto případech účetní jednotka při ocenění majetku navazuje na výši ocenění v účetnictví účetní jednotky, která o tomto majetku naposledy účtovala. Pokud příspěvková organizace bezúplatně nabyde majetek od jiné vybrané účetní jednotky, potom nepoužije k ocenění reprodukční pořizovací cenu, ale navazuje na ocenění, ve kterém byl tento majetek veden u účetní jednotky, jež jej bezúplatně převedla. Protože tyto případy jsou u příspěvkových organizací poměrně časté, je nutné tuto úpravu vzít v úvahu a respektovat ji. Samozřejmě to klade nároky zejména na získávání informací od převodce tohoto majetku, což není vždy bezproblémové.

Problematika majetku příspěvkových organizací je velmi rozsáhlá, v článku jsme se proto soustředili pouze na vybrané aspekty, které jsou v praxi méně frekventované, avšak mohou pro ni být přesto významné.