Ručení za DPH dodavatele - která ještě platí?

Daň z přidané hodnoty (dále jen „“) svádí k podvodům ze tří důvodů. 1. Jde o velké částky – obvykle 21 % z prodejních cen; ve srovnání s daní z příjmů počítanou navíc zjednodušeně řečeno pouze ze zisku. 2. Je rychlou daní s obvykle měsíčním zdaňovacím obdobím, takže lze zkoušet podvádět v přiznání až 12krát za rok. 3. Nabízí jedinečnou možnost „vrácení" daně formou nadměrného odpočtu daně, je-li DPH z nákupů vyšší než z prodejů.

Ministerstvo financí v neustále „utahuje šrouby“. Stěžejní jsou tři způsoby:

, která finančně nezatěžuje samotného plátce, protože jím jen „protéká“. Pro ilustraci: obchodník kupuje zboží od výrobce - oba plátci DPH - a prodává jej zákazníkům. Obchodník svou prodejní cenu musí navýšit o „“), kterou vybírá od zákazníků a přeposílá bernímu úřadu. Přičemž může uplatnit odpočet (vrácení) „“) zaplacené z téhož důvodu výrobci. Neutralita pro obchodníka je vykoupena rizikem státu, stačí totiž, aby výrobce „opomněl“ odvést svou DPH na výstupu…

Ještě tristnější je situace, v praxi typická pro podvody na DPH, když obchodník zboží vyveze mimo EU (např. prodá do Ruska) nebo dodá firmě z jiného státu EU (pročež podléhá DPH až ve státě pořízení zboží). Pak jde totiž o . Tehdy se obecně žádoucí neutralita systému DPH pro plátce reálně projeví jako finanční zisk uskupení dua dohodnutých podvodníků - výrobce a obchodník - ve výši celé DPH na vstupu, a na druhé straně jako noční můra stejné čisté ztráty pro státní kasu, do níž nejenže reálně nic nepřiteklo, ale ubyla celá takto nárokovaná daň.

V praxi bývá obvykle mezi oficiálně solidního „výrobce“ a „obchodníka“ nastrčen další „překupník“, jehož oficiálním jednatelem (obvykle ale bez reálného vlivu) bývá neexistující osoba nebo nemajetný občan. „Překupník“ po své nekalé misi obvykle mizí ze scény, resp. je nekontaktní a žádný reálně zabavitelný majetek ani nikdy neměl. Proto se pro něj vžilo známé označení „bílý kůň“, který obdobně jako v šachové hře příznačně přeskakuje právní bariéry. Má-li být daňový podvod a jeho hlavní aktéři před finanční správou důkladněji skryti, zahrne se do něj vhodně před a za „překupníka“ klidně i několik desítek nejrůznějších firem z více států, z nichž mnohé ani nemusejí o svém zneužití vědět, přičemž se předmět plnění a výše úplaty jednotlivých transakcí více nebo méně liší apod. Odtud vzešlo slangové označení „řetězový, kruhový, kolotočový nebo karuselový podvod“. V případě DPH tedy nevybraná daň není jen problémem chybějících daňových příjmů státu – jako je tomu zpravidla u daní z příjmů, ale přímým vážným ohrožením samotného státního rozpočtu… Můžeme si to připodobnit situaci v rodinném rozpočtu, kde je také značný rozdíl mezi tím, když živitel „pouze“ nedostane od zaměstnavatele mzdu, a mezi tím, že nedostane mzdu, a navíc musí rodina platit splátky hypotéky nebo nájemné. Zdrojem potíží je v prvním případě nepoctivý „výrobce“, resp. častěji „překupník“ neodvádějící svou DPH na výstupu, ve druhém pak zaměstnavatel nevyplácející mzdu živiteli. Stát, resp. živitel rodiny, by se měl o svá práva hlásit (v mezích zákona!) právě u těchto osob, které jim dluh neuhradily. Nikoho soudného by asi nenapadlo poslat živitele kvůli jeho nevyplacené mzdě se stížností do hypoteční banky nebo za pronajímatelem.

Stát ale takto soudný rozhodně není. Dobře ví, že peníze z daní je efektivnější chtít po těch, kteří je ještě mají, a nikoli po těch, kteří je z nejrůznějších důvodů neplatí. Zbývá jen dořešit, jak tomu dát právní průchodnost, a kupodivu se řešení našlo. Ve hře přitom byly obecně tři diametrálně odlišné přístupy směřující k témuž cíli:

Dodejme, že přenášející prakticky břemeno zdanění zdanitelného plnění uskutečněného dodavatelem na jeho odběratele (samozřejmě jen, když jde o plátce DPH) mají kromě zmíněných konkrétních limitů pro správce daně také ještě jedno skrytější obecné omezení. Jde o to, že . A již několikrát se ukázalo, že se nejedná o pouhou akademickou formalitu, protože podle mnoha soudních rozhodnutí, ať už Soudního dvora EU, nebo našeho Nejvyššího správního soudu, je z tohoto důvodu , tedy spíše omezeně a rozhodně ne šířeji…

Ručení není v právu ničím výjimečným a ani v daních není žádnou novinkou, obecně jej upravuje § 171 a 172 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“). Zásadní rozdíl mezi ručením v daních a v soukromém právu (např. za úvěr v bance poskytovaný dceřiné firmě nebo známému) spočívá v tom, že soukromoprávní ručení je vždy dobrovolné, zatímco ručení v daních, potažmo ve veřejném právu je povinné.

Pro ručitele jsou přitom stěžejní dvě navazující skutečnosti:

Ručitel, kterému byla doručena výzva správce daně k úhradě nedoplatku za jiný daňový subjekt, má při placení daní . Může tak mj. nahlížet do spisu ohledně nedoplatku, za který ručí, v rozsahu nezbytném pro uplatnění opravného prostředku, podání podnětu k použití dozorčího prostředku nebo podnětu k prominutí daně. Do té doby, tedy než je správcem daně vyzván k úhradě nedoplatku, má zákonný daňový ručitel právo na informaci od správce daně pouze o výši nedoplatku, za který ručí.

Obdobně jako samotný daňový dlužník proto také ručitel například úhrady nedoplatku nebo jeho úhrady ve splátkách. Po dobu tohoto posečkání lze nedoplatek vymáhat pouze na daňovém subjektu. Příznivou zprávou pro ručitele, který je v prodlení s úhradou nedoplatku, ke které byl vyzván, že k tomuto nedoplatku nevzniká samostatný sankční úrok z prodlení podle § 252 DŘ.

Platba daně provedená ručitelem se použije na úhradu nedoplatku daňového subjektu, za který ručitel ručí. Nelze-li tuto platbu zcela nebo zčásti použít na úhradu uvedeného nedoplatku, neboť byl ke dni platby již zcela nebo zčásti uhrazen, ve výši rovnající se částce, která nebyla použita na úhradu nedoplatku. Nemá-li ručitel nedoplatek, na který lze přeplatek převést, správce daně přeplatek nebo jeho zbývající část ručiteli poukáže bez žádosti do 30 dnů od jeho vzniku. Stejně se postupuje v případě, že dojde k zániku daňové povinnosti, kterou ručitel zcela nebo zčásti uhradil.

Má pak ručitel právní nárok na náhradu () od daňového subjektu, za něhož daňový dluh uhradil? Má, ale je to poněkud složitější. Vztah ručitele a daňového subjektu (poplatníka nebo plátce dlužné daně) totiž již DŘ neupravuje, je vztahem soukromoprávním. Protože šlo o úhradu dluhu ručitelem z titulu práva veřejného (daňového), nelze přímo uplatnit obecný ručitele dle § 1937 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů: „ (poznámka: ručitel, který plnil dluh dlužníka) “ v souladu s § 2991 až 3005 občanského zákoníku: „ (…)“

Obecně je ručení zajišťovací nástroj existenčně vázaný na zajištěný hlavní závazek, jehož osud sleduje. Ovšem podle § 171 odst. 2 DŘ bez právního nástupce; náhrady se může domáhat vůči dědicům daňového dlužníka. Podrobněji k ručení (nejen) podle DŘ viz Pokyn GFŘ č. D-18, k ručení v daňovém řízení, dostupný na webu Finanční správy ČR.

Jak jsme si právě uvedli, daňový řád obecně podmiňuje vznik ručení za daňový nedoplatek tím, že tuto povinnost ukládá nějaký zákon. Správci daně proto nemohou přijít například za nájemcem bytu a chtít po něm úhradu daně z příjmu, kterou nemohou dostat z pronajímatele, ani se nemusí obávat zákazníci, že by je finanční úřad vyzval k úhradě daně z příjmů trhovce, od něhož si koupili tričko nebo rajčata. Do konce března 2011 jsme v hmotně-právních daňových zákonech měli speciální ručení jen ve dvou případech (obojí dnes už neplatí):

Naproti tomu se v daňových zákonech často setkáme s tzv. společnou a nerozdílnou odpovědností více osob za splnění povinnosti, kdy může berní úřad přímo vymáhat daň po kterékoli z nich. Třeba v ZDPH je v § 13 odst. 4 písm. d), kde se týká společné odpovědnosti vkladatele a nabyvatele za odvod DPH z nepeněžitého vkladu. Jde však o jiný právní institut než probírané

Od dubna 2011 se institut povinného ručení za daň dostal poprvé speciálně na pole DPH. Nejprve ve dvou typových případech označovaných za „znalostní test“ a „test ceny obvyklé“, načež se rozbujel na dnešních devět typů, které vyčteme v § 108, 109 a 109aa ZDPH. Nejprve se ale stručně zastavme o právní stupeň výše.

S touto daní totiž mají čeští legislativci a zákonodárci dosti velký problém, nemohou být moc kreativní, neboť jde o „unijní daň“, která primárně podléhá centrální regulaci tzv. upečené v Bruselu. Pravidla uplatňování DPH jsou totiž v zásadě jednotně pro celou EU upravena zejména , v aktuálním konsolidovaném znění pozdějších změn a doplňků (dále jen „“). Je proto třeba každou změnu českého ZDPH začít důkladným prostudováním příslušných unijních předpisů, jestli dává členským státům možnost svobodného manévrovacího prostoru. Již byla řeč o snaze české finanční správy účinněji potírat daňové podvody zavedením tzv. plošného přiznávání DPH odběrateli - u tuzemských obchodů mezi plátci. Kvůli regulím a omezením stanoveným směrnicí o DPH by nestačila pouhá změna našeho zákona, a tak museli nejprve požádat o svolení o patro výše, tedy prosadit příslušnou změnu tohoto unijního předpisu…

Podobně je to s institutem ručení příjemce zdanitelného plnění za DPH neuhrazenou poskytovatelem. České snahy o jeho zavedení a následné rozšiřování musely započít pohledem do směrnice o DPH, kde tuto právní oblast konkrétně upravuje, včetně určitého liberálního prostoru daného státům EU, článek 205:

Pod zmíněnými články 193-204 směrnice o DPH jsou uvedeny osoby povinné přiznat a zaplatit DPH u jednotlivých druhů zdanitelných plnění; v našem zákoně příslušná pravidla najdeme v ustanovení § 108 ZDPH. Takže (nejen) čeští zákonodárci mají možnost zavést speciální ručení za DPH jiné osoby, než je daňový dlužník. Čehož naše Ministerstvo financí vrchovatě využilo, až se ukázalo, že to poněkud přehnalo. Je totiž třeba si uvědomit, že součástí závazného unijního práva jsou nejen směrnice a nařízení Rady, ale rovněž Soudního dvora EU, které je ohledně DPH na tisíce… Po nezbytném stručném unijním intermezzu zpátky domů.

Jak bylo předesláno, do českého ZDPH se dostalo speciální ručení odběratele (plátce) za nezaplacenou DPH dodavatelem v dubnu 2011, a to kvůli možnému daňovému úniku a zjevně neobvyklé ceně. Účel byl sice žádoucí – omezení podvodů – žel stát se hojil na odběrateli označeného za „spolupachatele“ nebo za „sprostého podezřelého“. Protože se novinka úřadu zalíbila, bylo ručení v DPH rozšiřováno až na dnešních 9 titulů! Prvními průkopníky byly zmíněný „znalostní test“ (viz níže 1.) a „test ceny obvyklé“ (2.). Od roku 2012 přibylo ručení u úplat do zahraničí (3.). K velkému rozšíření došlo od ledna 2013 hned o čtyři tituly: platba na nezveřejněný účet (4.), příjemce je tzv. nespolehlivým plátcem (5.), dodání pohonných hmot „neregistrovaným distributorem“ (6.) a specifické ručení za DPH oprávněného příjemce (7.), které se týká dodání tzv. vybraných výrobků podléhajících spotřební dani z jiného členského státu. V roce 2017 přibylo ručení při úplatách tzv. virtuální měnou, které se od roku 2021 rozšířilo na všechna virtuální aktiva (8.). A zatím poslední od října 2021 je speciální ručení dodavatele zboží v hodnotě do 150 EUR dováženého ze zahraničí usnadněné provozovatelem elektronického rozhraní (9.):

Jenže… Finanční správě do jejích velkých plánů tzv. hodil vidle Nejvyšší správní soud (dále také „“), který zneplatnil již tři tituly ručení. Ano, v Česku neplatí anglosaský precedenční systém, ovšem těžko mohou správci daně, natožpakpak správní soudy, tuto judikaturu zcela ignorovat. Sice berní úřady zdůrazňují, že každá kauza je jiná…, i proto je třeba spor dotáhnout třeba až k NSS, který nepopře sám sebe a snaží se o spravedlivý verdikt.

Z devíti zákonem stanovených důvodů ručení odběratele za DPH neuhrazenou jeho dodavatelem tedy již tři neprošly soudním přezkumem, takže reálně hrozí pouze zbylých šest. Které typy ručení skončily a proč:

Proč? Konkrétní důvody u jednotlivých kauz uvedeme níže, všechny ale mají společného jmenovatele. Ačkoli obvykle (a to vesměs oprávněně) nadáváme na unijní právo komplikující a regulující nejen podnikatelský život, tak tentokrát naopak přišlo plátcům náramně vhod. Jak bylo výše zmíněno, DPH je totiž unijní daní, a nikoli ryze národní, proto primárně vychází ze zmíněné směrnice o DPH. A její velmi stručný článek 205 dává zdánlivě neomezený prostor: . Problémem tedy zjevně nebylo citované ustanovení…

Také jsme už avizovali, že součástí platného unijního práva je i navazující , který je jedinou autoritou oprávněnou závazně vykládat, případně dotvářet legislativu. Když ji velmi stručně shrneme, tak dovodila, že členské státy mohou přijmout takovou právní úpravu, která stanoví, že:

Právní úprava ručení členských států musí dodržovat obecné unijní zásady, které jsou součástí právního řádu EU, jde zejména o zásadu právní jistoty a proporcionality (uměřenosti). Zájemcům o podrobnosti k těmto obecným majitelům lze doporučit rozsudky C-396/98, C-376/02 a C-384/04, přičemž dle posledně zmíněného:

Takže podle judikatury Soudního dvora EU, a tedy prakticky závazně pro všechny členské státy EU, - o něm si povíme více za chvíli. Tedy, že odběratel (příjemce zdanitelného plnění) věděl nebo vědět měl a mohl, že daň nebude dodavatelem úmyslně zaplacena. Přitom, což je také důležité, tuto podmínku Pokud není splněn „vědomostní test“, pak odběratel, přinejmenším v těch rozsouzených třech případech, nemůže ručit za daň, šlo by o ručitelství bez zavinění, které unijní soud potažmo právo EU zakazuje.

Nyní konkrétní důvody z rozsudků zmíněných kauz NSS, které zrušily tři typy ručení za DPH (volně):

Pozornému čtenáři asi neuniklo, proč ve všech třech zmíněných kauzách soud zneplatnil (zrušil) důvody ručení odběratele za DPH neuhrazenou jeho dodavatelem. Pokaždé konstatoval, že stěžejní, postačující, a hlavně . Podívejme se na něj blíže.

Ručitelský vztah odběratele vzniká již uskutečněním zdanitelného plnění, resp. poskytnutím úplaty na něj, přičemž postačí splnění jediné ze tří podmínek ad a), b) nebo c). Bezpečné metodické doporučení k uplatňování ručení v DPH najdeme v „Informaci Generálního finančního ředitelství (dále jen „“) k institutu ručení podle ZDPH“ - dostupné na https://www.financnisprava.cz/cs/dane/dane/dan-z-pridane-hodnoty/informace-stanoviska-a-sdeleni/ruceni Pojmy „“ podle GFŘ vyjadřují vnitřní psychický vztah příjemce zdanitelného plnění k výše uvedeným třem podmínkám. Jejich prostřednictvím je tedy vyjádřena míra zavinění. Z dikce zákona – podle prezentovaného názoru GFŘ - vyplývá, že z hlediska podmínek ručení v tomto případěProto třeba nedostatek znalostí nutných k výkonu funkce nebo nedostatek času pro jejich uplatnění není možno uplatnit jako omluvitelný důvod pro nevynaložení péče řádného hospodáře, tj. že vědět měl a mohl. Riziko ručení se samozřejmě netýká plnění přijatých ve zvláštním režimu přenesení daňové povinnosti, v Česku dle § 92a-92g ZDPH - hlavně stavební a montážní práce, kdy je povinen přiznat DPH na výstupu odběratel, který tak logicky nemůže ručit sám za sebe.

Obecně lze říci, že „“. Známe to i z trestních kauz, kdy nebývá podstatné, „že to tak skutečně bylo“, ale síla/slabost důkazů. , který je ve výhodné pozici žalobce i soudce, což se snaží vyvážit zásady a postupy správy daní dle zmíněného („“). Základní princip dle § 92 odst. 3 DŘ: „“ Co je naopak , uvádí § 92 odst. 5 DŘ – nenechte se oblafnout snahou úředníků tvrdit případně něco jiného… Přičemž v tomto není žádných pochyb, neboť opakovaně a výslovně potvrzuje, že pro ručení plátce klíčový „“ prokazuje správce daně, např. z rozsudku NSS čj. 5 Afs 78/2017:

I když NSS ubral některé důvody potencionálního ručení za DPH nezaplacenou dodavatelem, stále jich nemile hodně visí jako Damoklův meč nad všemi plátci, kteří jsou několikrát denně coby odběratelé zboží a služeb od jiných plátců potenciálními ručiteli za jejich DPH. Pokud je jim to hodně nepříjemné, mohou se tohoto břemene jednou provždy zbavit. Je to ale šalamounská ochrana, která je spíše ve prospěch státní kasy a zvyšuje administrativu.

Ručení za daň dodavatele se totiž neuplatní, pokud odběratel využije tzv. dle § 109a ZDPH a bez vyzvání správcem daně – tedy dobrovolně a předem - uhradí DPH za přijaté zdanitelné plnění (z dřívější úplaty) rovnou . Zajištění daně může odběratel využít kdykoli, resp. dokud nebyl vyzván finančním úřadem k úhradě DPH již jako ručitel. Praktickým problémem však je, že při této úhradě DPH přímo správci daně zůstává odběratel dlužen tuto částku dodavateli na základě jejich obchodního smluvního vztahu, takže hrozí, že mu ji bude muset uhradit podruhé. Lze proto vřele doporučit – před využitím možnosti zajištění daně – aspoň se pokusit o dohodu s dodavatelem.

A navíc ta administrativa… Podle § 109a odst. 2 ZDPH způsobem stanoveným metodikou GFŘ „“:

Příjemce plnění odběratel může zajistit DPH dodavatele kdykoli, dokud nebyl vyzván k úhradě jako ručitel. Platba se použije na úhradu daně dodavatele za příslušné zdanitelné plnění, a to i když ji už uhradil (nebo částečně, pokud tuto daňovou povinnost pokryly jeho odpočty daně na vstupu). Případný – tzv. vratitelný přeplatek na osobním daňovém účtu poskytovatele plnění správce daně vrátí na žádost pouze tomuto dodavateli.