S podnikáním je přirozeně spojena jistá míra nejistoty a potenciálních rizik. Rozumný podnikatel, resp. manažer obchodní korporace si toho je vědom a v lepších časech vytváří finanční i jiné rezervy – na úkor zisku – sloužící pro překonání možných budoucích potíží, které obvykle provází potřeba vyšších výdajů. Zkrátka pamatuje na „zadní kolečka“ a po osvědčeném vzoru starých hospodářů neprojí a neutratí celou úrodu, ale něco nechá stranou pro „strýčka Příhodu“. Nejširší uplatnění v praxi mají rezervy tzv. zákonné – protože je upravuje zvláštní zákon – požívající výsady daňové uznatelnosti, z nichž nejznámější je rezerva na opravy hmotného majetku. Naproti tomu rezervy „ostatní“, což rozhodně neznamená, že jsou nezákonné, daňově účinné nejsou.
Zákonné a ostatní rezervy v daních z příjmů
Ing.
Martin
Děrgel
Od rezerv účetních k daňovým…
Rezervy byly
původně čistě účetní nástroj
sloužící k naplnění základní účetní zásady opatrnosti, a to z důvodu potenciálních rizik a ztrát v budoucnu vyplývajících z dnešních „závazků“ v širokém slova smyslu. Základ daní z příjmů účetních jednotek ovšem nutně vychází z jejich účetního výsledku hospodaření, takže legislativci a po nich zákonodárci museli uvážit, jak daň naloží s účetními rezervami. S ohledem na liberální účetní pravidla, ve srovnání se striktními daňovými, nebylo možno jednoduše plně akceptovat tento druh nákladů, jako je tomu třeba u zásob nebo kursových rozdílů.
Tvorba účetních rezerv je navíc specifická tím, že je značně subjektivní, neprovází ji žádný pohyb majetku, není podmíněna deponováním peněžních prostředků na vázaném účtu u banky – obvykle jde o „pouhý“ účetní zápis, což by svádělo k účelové daňové „optimalizaci“ a zneužívání.Příklad 1
Kdyby byly účetní rezervy plně daňově uznatelné…
To by totiž mohla firma montující populární fotovoltaické elektrárny – mimochodem Albert Einstein dostal Nobelovu cenu právě za objasnění fotoefektu, a nikoli za teorii relativity – lehce vymyslet plán, jak z mega tržeb platit jen mini daň z příjmů… Bude tvořit adekvátně vysokou účetní rezervu na budoucí záruční opravy dodávaných systémů, které si opatřila v Asii sice finančně výhodně, o nichž ovšem dobře ví, že mají pochybnou kvalitu. Šlo by pouze o účetní souvztažnost bez jakékoli změny majetku. Podobně jako opravná položka dočasně sníží účetní hodnotu majetku, tak rezerva umí zvýšit cizí
kapitál
– oba typy nákladů sníží výsledek hospodaření a tím potažmo i daňový základ. Rizika takovéto snadné daňové „optimalizace“ si správci státní pokladny byli dobře vědomi, a proto daňovou uznatelnost rezerv omezili pouze na ty „zákonné“, splňující stanovené podmínky.A proto vznikl zvláštní hmotněprávní daňový
zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách
pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“). Samostatný zákon speciálně upravující daňově účinné rezervy (i opravné položky, jimiž se ale zabývat nebudeme) se promítl do jejich slangového označení zákonné rezervy
; případně „daňové rezervy“. Všimněte si nízkého čísla za lomítkem roku vzniku dané normy – 1992. Ve Sbírce zákonů vyšel pouhé tři dny po vydání klíčového zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“). Jak si upřesníme, je to poněkud spletitější, jelikož některé druhy zákonných rezerv jsou ještě speciálněji upraveny v dalších, již nedaňových právních předpisech.Zákonné rezervy nejsou omezeny pouze na účetní jednotky
, mohou je jako daňový výdaj uplatnit rovněž neúčtující fyzické osoby
. A to jak u příjmů ze své samostatné alias
podnikatelské činnosti dle § 7 ZDP, u níž prokazují výdaje daňovou evidencí ve smyslu § 7b ZDP, tak u příjmů z nájmu ve smyslu § 9 ZDP, vedou-li záznamy o výdajích vynaložených na dosažení, zajištění a udržení těchto zdanitelných příjmů.Zákonné rezervy patří mezi „bezpečné“ typy
daňově účinných výdajů
(nákladů), protože jsou uvedeny mezi příklady uznatelných položek bez ohledu na souvislost se zdanitelnými příjmy v § 24 odst. 2 písm. i) ZDP:„
rezervy…, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví
zvláštní právní předpis22a) (pozn.: odkaz v poznámce pod čarou uvádí, že jde právě o )… s výjimkou rezerv vytvářených poplatníky v souvislosti s dosahováním příjmů plynoucích jim podle § 10 (poznámka: jde o zbývající „ostatní příjmy“ občanů, které nespadají mezi příjmy ze závislé činnosti, z kapitálového majetku, ze samostatné činnosti ani z nájmu)…“.