Nad judikaturou správních soudů ohledně některých procesních otázek týkajících se odvolání

V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. dubna 2019 čj. 6 Afs 363/2018-22 (ústavní stížnost proti němu byla odmítnuta usnesením Ústavního soudu ze dne 17. 7. 2019 čj. I. ÚS 1856/19) bylo řešeno pozdě podané odvolání. Žalobce nesouhlasil se zastavením řízení a namítal formalistický přístup správce daně i soudu. . Věc následně skončila exekucí. Žalobce však úspěšný nebyl. Pokud mu bylo zastaveno řízení pro pozdě podané odvolání, měl možnost se proti tomuto zastavení řízení opět odvolat a nikoli podat rovnou žalobu, která proto byla správně odmítnuta pro nevyčerpání řádných opravných prostředků v linii finančních orgánů. Díky svému nesprávnému postupu tak žalobce přišel o možnost argumentovat ve věci oprávněnosti doměrku samotné daně. (Obdobně judikoval NSS dne 29. 3. 2019 pod čj. 2 Afs 400/2018-27 – ústavní stížnost byla odmítnuta usnesením Ústavního soudu ze dne 12. 6. 2019 čj. II.ÚS 1827/19).

. Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2021, čj. 7 Afs 226/2020-35 vyplynulo, že žalobce podal 28 odvolání proti dodatečným platebním výměrům na DPH. Jediné z nich odeslal omylem na správu sociálního zabezpečení namísto na finanční úřad. Podání byla odeslána poslední den lhůty pro podání odvolání v pátek večer. Správa sociálního zabezpečení postoupila chybně podané odvolání finančnímu úřadu následující pracovní den (v pondělí), což však bylo již po uplynutí lhůty pro odvolání. Odvolání bylo tedy zhodnoceno jako opožděně podané. Zmíněný omyl též nebyl uznán jako situace umožňující navrácení lhůty v předešlý stav, neboť tato možnost je vyhrazena jen pro závažné důvody. Chyba spočívající v lidském faktoru dle názoru soudu závažným důvodem není.

. V kauze řešené NSS dne 27. 11. 2014 pod čj. 9 Afs 138/2014-41 (zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 3/2015 pod č. 3176/2015, ústavní stížnost byla odmítnuta usnesením I. ÚS 767/15 ze dne 26. 3. 2015) však žalobkyně včas odvolací důvody nedoplnila a správce daně řízení o odvolání zastavil. Proti rozhodnutí o zastavení řízení odvolání bylo podáno další blanketní odvolání a současně bylo doručeno doplnění původního blanketního odvolání proti platebnímu výměru, které již obsahovalo konkrétní námitky a návrhy. Nejvyšší správní soud však konstatoval, že odvolání proti platebnímu výměru nebylo doplněno včas, a tudíž není možné se zabývat jeho věcnými důvody. Zveřejněná právní věta:

V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 9. 2021 čj. 10 Afs 21/2021-28 bylo posuzováno podání jednoho odvolání vůči více platebním výměrům. Správce daně tvrdil, že dodatečné doplnění blanketního odvolání obsahuje konkrétní argumenty pouze k některým napadeným platebním výměrům a k ostatním nikoli, a proto řízení o nich zastavil. Nejvyšší správní soud však považoval za dostatečně formulované námitky vůči všem napadeným platebním výměrům, proto bylo zastavení řízení nezákonné.

Krajský soud v Praze se dne 31. 10. 2013 pod čj. 47 Af 11/2013-59 vyjadřoval k případu, kdy Generální finanční ředitelství zastavilo odvolací řízení proti zajišťovacím příkazům pro pominutí důvodů zajištění daně a zároveň uvedlo, že je proti tomuto rozhodnutí možno podat odvolání, což bylo nepřípustné. Daňový subjekt se však v souladu s poučením GFŘ odvolal a Ministerstvo financí odvolání řešilo a zamítlo. Krajský soud však konstatoval, že odvolání nebylo vůbec přípustné, a proto o něm nemělo Ministerstvo financí věcně rozhodovat. (Pochybením byla skutečnost, že GFŘ o zastavení řízení rozhodovalo již jako orgán ve druhém stupni, proti jehož rozhodnutí nebylo možné další odvolání). Zveřejněná právní věta:

Městský soud v Praze dne 21. 9. 2016 pod čj. 11 Af 73/2015-26 (a obdobně i rozsudek 11 Af 74/2015-26 z téhož dne, kasační stížnosti nebyly podány) došel k závěru, že finanční orgány nesprávně interpretovaly daňový řád, pokud tvrdily, že proti výzvám k podání dodatečných přiznání se nelze vůbec odvolat. Přehlédly totiž skutečnost, že zákon stanovuje, že odvolat se nelze „samostatně“. Jinými slovy, pokud by bylo podáno odvolání proti výzvám hned poté, co je finanční úřad doručil žalobci, pak by skutečně bylo nepřípustné. V daném případě, však byla daňovému subjektu doměřena daň dodatečným platebním výměrem, proti kterému podal odvolání a v jeho rámci se odvolal i proti předmětným výzvám. Odvolání proti výzvám tedy nebylo podáno „samostatně“, tudíž nebylo nepřípustné. Právní věta:

Z rozsudkuNejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2012, čj. 1 Afs 14/2012-24 byla zveřejněna právní věta:

A nyní přejdeme k dalším rozsudkům nad rámec původního příspěvku.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2023 čj. 5 Afs 6/2022-24)

Žalobci bylo zamítnuto odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru na srážkovou daň ze závislé činnosti. Proti tomuto rozhodnutí podal žalobu ke krajskému soudu, která byla částečně úspěšná (= první rozsudek, který stanovil, že doměřená daň je správná, nemělo však být vyměřeno penále). Odvolací finanční ředitelství na základě rozsudku krajského soud tedy vydalo další rozhodnutí o odvolání, ve kterém oproti původnímu upustilo od vyměření penále. Zároveň však proti prvnímu rozsudku podalo kasační stížnost. I proti druhému rozhodnutí o odvolání byla podána žaloba ke krajskému soudu. Mezitím ovšem Nejvyšší správní soud vyhověl kasační stížnosti proti prvnímu rozsudku a v podstatě potvrdil, že první rozhodnutí o odvolání bylo ze strany finančních orgánů správné (= tedy byla správně doměřena daň i penále).

Ve druhém rozsudku krajského soudu tak byla potvrzena správnost doměřené daně i penále, kasační stížnost byla zamítnuta, neúspěšná byla i ústavní stížnost. Protože však mezitím na základě zrušeného prvního rozsudku žalovaný rozhodl o odvolání znovu (a vydal druhé rozhodnutí o odvolání, které neobsahovalo penále), vznikla otázka, jak právně správně ošetřit situaci, že vlastně bylo první rozhodnutí o odvolání (doměřená daň i penále) nakonec označeno jako správné. Krajský soud zrušil druhé rozhodnutí o odvolání a vrátil finančním orgánům věc k dalšímu řízení (zřejmě k vydání třetího rozhodnutí o odvolání, které by bylo totožné s prvním), to však byl procesně nesprávný postup.

Nejvyšší správní soud konstatoval, že v důsledku definitivního výsledku soudních řízení „obživlo“ první, nesprávně zrušené rozhodnutí o odvolání, a naopak druhé rozhodnutí o odvolání přestalo být účinné. Krajský soud měl tedy žalobu proti druhému rozhodnutí o odvolání odmítnout, protože v důsledku soudních řízení první rozhodnutí o odvolání obživlo a druhé přestalo být právně účinné.

Předmětem sporu mezi stěžovatelem a žalobcem bylo stanovení daně z příjmů právnických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2006. Spor týkající se skutkových a právních závěrů správce daně, resp. stěžovatele a zákonnosti postupu správních orgánů v této věci byl s konečnou platností vyřešen zamítavým rozsudkem městského soudu ze dne 16. 4. 2018, čj. 11 Af 7/2015-159, resp. navazujícím rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 8. 2021, čj. 3 Afs 40/2018-68. Předmětem stávajícího sporu tak nyní je, zda městský soud postupoval v souladu se zákonem, když postupem dle § 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s. zrušil druhé rozhodnutí stěžovatele o odvolání a přiznal žalobci právo na náhradu nákladů řízení v situaci, kdy se toto rozhodnutí stalo ve smyslu § 124a daňového řádu neúčinným.

Městský soud přistoupil ke zrušení druhého rozhodnutí o odvolání na základě jím spatřovaného podstatného porušení ustanovení o řízení před správním orgánem ve smyslu § 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s. To bylo dle městského soudu založeno současnou existencí dvou pravomocných rozhodnutí v téže věci, kterými byly v daném případě první rozhodnutí o odvolání a druhé rozhodnutí o odvolání. Tuto procesní situaci pak městský soud označil za porušení zásady , což podle jeho názoru Ačkoli si byl městský soud dle svých slov vědom toho, že na daný případ dopadá § 124a daňového řádu, v důsledku čehož druhé rozhodnutí o odvolání nemělo vůči účastníku řízení žádné účinky, posoudil vzniklou situaci tak, že vedle sebe existují dvě pravomocná rozhodnutí v téže věci. Z důvodu předejití možných nežádoucích důsledků této situace (zejména dvojího uložení téže povinnosti) a s ohledem na skutečnost, že dle názoru městského soudu „procesní předpisy výslovně neupravují postup, jakým situaci po oživnutí dříve vydaného rozhodnutí v téže věci řešit“, druhé rozhodnutí o odvolání zrušil a vrátil věc stěžovateli k dalšímu řízení.

Nejvyšší správní soud s uvedeným závěrem městského soudu nesouhlasí, neboť situaci „obživlého“ rozhodnutí právní předpis ve věci nyní aplikovatelný výslovně řeší. Dle § 124a daňového řádu: Právě taková situace za výše popsaného stavu nastala.

podle § 46 odst. 1 písm. a) s. ř. s., a to . Pokud městský soud vrátil věc stěžovateli k dalšímu řízení, zatížil své rozhodnutí vadou ve smyslu § 103 odst. 1 písm. c) s. ř. s., pročež Nejvyššímu správnímu soudu nezbylo než napadený rozsudek ve všech jeho výrocích zrušit.

Nejvyšší správní soud uzavírá, že v nyní posuzovaném případě městský soud o žalobě rozhodl meritorně, přestože nebyly splněny podmínky řízení. Nejvyšší správní soud proto na základě § 110 odst. 1 s. ř. s. rozhodnutí městského soudu zrušil, a protože zde byly již v řízení před městským soudem důvody pro odmítnutí návrhu podle § 46 odst. 1 písm. a) s. ř. s., současně sám žalobu odmítl.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 11. 2022 čj. 10 Afs 196/2020-42)

Žalobkyně požadovala nařízení ústního jednání v rámci řízení o odvolání. Nebylo jí vyhověno s tím, že platné právní předpisy tuto povinnost odvolacímu orgánu neukládají. Nejvyšší správní soud tento postup shledal správným, stejně tak jako skutečnost, že žalobkyni byly předloženy pouze kopie důkazů z předcházejících řízení a nikoli originály ( č. 2).

I v dalším rozsudku ( č. 3) byl výsledek soudního řízení obdobný. Žalobce sice požadoval nařízení ústního jednání v rámci odvolání, dle názoru soudu však v rámci odvolání nebylo prováděno dokazování, žalobce se tak neměl k čemu vyjadřovat. V této věci se NSS zabývá rozsahem procesních práv osoby povinné uhradit daňové penále, které splňuje kritéria trestního obvinění ve smyslu čl. 6 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen „EÚLP“). Konkrétně NSS posuzuje, zda má taková osoba právo na ústní jednání v odvolacím daňovém řízení a jestli má právo na předložení originálů listinných důkazů.

Z pohledu porušení čl. 6 EÚLP bylo rozhodné, zdali se v rámci správních i soudních řízení mohlo konat ústní jednání před orgánem, který splňoval požadavky čl. 6 EÚLP – tedy před nezávislým a nestranným soudem zřízeným podle zákona, který disponoval plnou jurisdikcí (oprávněním přezkoumávat skutkové i právní otázky). Tento požadavek byl splněn; před městským soudem proběhlo ústní jednání dne 19. 5. 2020. Právo na ústní jednání neplyne ani z Listiny základních práv Evropské unie (LZPEU).

Směrnice o DPH neobsahuje úpravu provádějící zásadu práva být slyšen. Provedení této zásady je tedy v souladu se zásadou procesní autonomie svěřeno českému zákonodárci, který musí respektovat unijní právo a jeho výklad prováděný Soudním dvorem Evropské unie (SDEU). Jak vyplývá z judikatury SDEU, unijní právo automaticky nespojuje právo být slyšen ve správním řízení s právem na ústní jednání. Naopak, SDEU vyžaduje funkční pojetí tohoto práva, tedy možnost účelného a účinného způsobu vyjádření stanoviska v průběhu správního řízení, lhostejno jakou formou. Úpravu provádějící zásadu práva být slyšen neobsahuje ani český zákon o DPH, použije se tedy český daňový řád jako obecný předpis upravující správu daní (§ 1 odst. 1 ve spojení s § 4 daňového řádu).

Daňový řád povinnost konat ústní jednání v odvolacím daňovém řízení neobsahuje (srov. část druhou, hlavu VII, díl 2 – odvolací řízení). Právo stěžovatelky být slyšena však v posuzovaném případě bylo dostatečně dodrženo, a to z následujících důvodů. Rozsah přezkumu v odvolacím daňovém řízení vymezuje primárně sám daňový subjekt ve svém odvolání (§ 114 odst. 2 věta první daňového řádu). Odvolací daňové řízení navíc nezná koncentraci řízení, daňovému subjektu tedy nic nebrání, aby podané odvolání doplňoval kdykoli během řízení.

Naplněna navíc nebyla ani jedna ze situací předvídaných v § 115 odst. 2 daňového řádu, při kterých musí žalovaný obligatorně seznámit odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy a umožnit mu, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřil, popřípadě navrhl provedení dalších důkazních prostředků. Jak v posuzovaném případě uvedl žalovaný v bodu 36 svého rozhodnutí, během odvolacího řízení neprováděl dokazování a o odvolání rozhodl na základě podkladů shromážděných prvostupňovým správcem daně. Žalovaný ani nedospěl k odlišnému právnímu názoru než prvostupňový správce daně. Naopak, žalovaný odvolání zamítl, čímž potvrdil prvostupňové rozhodnutí.

Konečně, podle SDEU je v otázce naplnění práva být slyšen třeba brát v potaz i kontext přijetí rozhodnutí. Do úvah je tedy třeba zahrnout i skutečnost, že stěžovatelka mohla několikrát uplatnit své právo být slyšena i během prvostupňového řízení.

Tím, že správní spis částečně obsahoval pouze kopie listin, neporušil správce daně ani povinnost vyjít daňovému subjektu vstříc, zakotvenou v § 6 odst. 4 daňového řádu.

Již z textu tohoto ustanovení vyplývá, že povinnost vyjít daňovému subjektu vstříc není bezmezná. Správce daně musí vyjít daňovému subjektu vstříc podle možností. Během prvostupňového daňového řízení i během daňového řízení odvolacího byly originály listin využívány v dříve zahájeném řízení ohledně doměření stěžovatelčiny daně z příjmů právnických osob. Správce daně však i v takovém případě vyšel stěžovatelce podle možností vstříc a zajistil jí možnost seznámit se se všemi důkazy, byť pouze ve formě kopií. Podle NSS tím správce daně svou povinnost dostatečně splnil. Navíc je třeba zopakovat, že stěžovatelka neuvádí žádná konkrétní tvrzení, jak jí mělo předložení kopií listin zasáhnout do jejích práv. Ohledně povinnosti nařídit ústní jednání ani povinnosti předložit originály listinných důkazů nebylo třeba analogicky aplikovat trestní právní předpisy.

Stěžovatelka se ohledně povinnosti nařídit ústní jednání i povinnosti předložit originály listinných důkazů domáhala vzhledem k působnosti čl. 6 EÚLP analogické aplikace trestních právních předpisů. Analogickou aplikaci však v tomto případě nebylo nutné použít, neboť podle výše prezentovaných závěrů NSS v ani jednom případě neshledal porušení EÚLP.

(podle rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 30. 10. 2014, čj. 9 Af 18/2011-28, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 4/2015 pod č. 3195/2015)

Neopodstatněná je námitka, že žalovaný podstatným způsobem porušil ustanovení o řízení před správním orgánem tím, že nevyslyšel žalobcův požadavek na nařízení ústního jednání, a neumožnil tak žalobci realizovat jeho právo na projednání odvolání v jeho přítomnosti, při kterém by se mohl vyjádřit ke všem prováděným důkazům. Z výše zmíněné žádosti žalobce ze dne 5. 10. 2010 nepochybně plyne, že žalobce se domáhal ústního projednání odvolání v přítomnosti svého zástupce, aby se mohl vyjádřit ke všem prováděným důkazům.

Neobstojí ani žalobcův poukaz na judikaturu Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu. Podle žalobcem zmíněných rozhodnutí (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 11. 2009, čj. 9 Afs 79/2009-93, a nález Ústavního soudu ze dne 7. 1. 2004, sp. zn. II. ÚS 173/01, č. 2/2004 Sb. ÚS) je smyslem povinnosti správního orgánu umožnit jednotlivci, aby jeho věc byla projednána v jeho přítomnosti, kterou je nutno vztáhnout i na daňové řízení, právě to, aby se daný subjekt mohl vyjádřit ke všem prováděným důkazům. V nálezu sp. zn. II. ÚS 173/01 označil Ústavní soud za pochybení na straně správce daně (i odvolacího orgánu) právě to, že neumožnil daňovému subjektu, aby se s provedeným důkazem seznámil a vyjádřil se k němu. Jak již ale bylo soudem konstatováno shora, v nyní projednávané věci žalovaný žádné dokazování v průběhu odvolacího řízení neprováděl a o odvolání rozhodl na základě listin obsažených ve správním spisu – plných mocí, které byly žalobci nepochybně známy. Žalobce ostatně ani ve svém odvolání žádné další návrhy na doplnění dokazování neuplatnil.

Lze shrnout, že žalovaný měl v souzené věci pro rozhodnutí o odvolání veškeré podklady již shromážděny ve správním spisu, a pokud za této situace žádné dokazování neprováděl, a tedy ani nenařídil za tímto účelem ústní jednání, při kterém by žalobci umožnil vyjádřit se k provedeným důkazům, jednal zcela v souladu s daňovým řádem z roku 2009.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2019, čj. 9 Afs 87/2018-38, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 2/2020 pod č. 3966/2020)

Odvolací orgán zamítnul odvolání žalobce. Ten ještě poté uplatnil další námitky. Rozhodnutí o odvolání bylo později soudem zrušeno. Předmětem sporu byla skutečnost, zda se musí odvolací orgán zabývat vyřízením námitek, které mu byly sděleny v době mezi vydáním zamítavého rozhodnutí o odvolání a jeho zrušení soudem. Odvolací finanční ředitelství bylo toho názoru, že v této době odvolací řízení neběželo a že díky tomu musí řešit pouze námitky, které byly podány až po zrušení rozhodnutí odvolání soudem. Soudy však tento výklad neuznaly, finanční orgán se musí zabývat i těmi námitkami, které mu byly sděleny v mezidobí mezi rozhodnutím o zamítnutí odvolání a rozsudkem soudu o zrušení rozhodnutí o odvolání.

Podle § 111 odst. 2 daňového řádu platí, že „do doby, než je rozhodnutí o odvolání vydáno, může odvolatel odvolání měnit, doplňovat nebo vzít zpět“. Je tedy zřejmé, že v daňovém odvolacím řízení se vedle zásady dispoziční uplatňuje zásada úplné připouštějící skutkové i právní novoty. Do doby, než je rozhodnutí o odvolání vydáno, tak odvolatel může s obsahem odvolání disponovat, tj. vedle zpětvzetí je může doplňovat nebo i měnit, a odvolací orgán je v takovém případě povinen se s takovým doplněním vypořádat. Uvedená oprávnění odvolatele nepochybně platí i za situace, že soud předchozí rozhodnutí odvolacího orgánu zruší a věc mu vrátí k dalšímu řízení. Krajský soud v této souvislosti správně dovodil, že v takovém případě musí odvolací orgán v intencích § 111 odst. 2 daňového řádu v novém rozhodnutí o odvolání vypořádat veškeré námitky odvolatele, které mu byly doručeny do doby, než vydá nové rozhodnutí o odvolání. Po zrušení rozhodnutí soudem se řízení vrací zpět do odvolacího stadia a je třeba v něm zohlednit veškerá podání, která byla odvolacímu orgánu doručena, a to bez ohledu na skutečnost, zda se tak stalo před vydáním předchozího rozhodnutí o odvolání, nebo až po něm, zda odvolací řízení běželo, či nikoli. Za nepřípadný je nutno pokládat názor stěžovatele, že shora popsaný přístup klade na daňové orgány nepřiměřené požadavky spočívající v tom, že budou muset posuzovat veškerá podání zpětně a přiřazovat je k řízením zahájeným později. Po zrušení odvolacího rozhodnutí soudem nedochází k zahájení nového řízení, ale k pokračování odvolacího řízení původního, na počátku zahájeného podaným odvoláním. Nejvyšší správní soud si v této souvislosti klade otázku, zda by stěžovatel shodným způsobem argumentoval a postupoval také v situaci, bylo-li by mu v mezidobí namísto doplnění odvolání doručeno jeho zpětvzetí. Nad rámec výše uvedeného Nejvyšší správní soud zároveň doplňuje, že posuzovanou procesní situaci lze připodobnit soudnímu řízení správnímu. Také krajský soud je v případě, dojde-li ke zrušení původního rozsudku Nejvyšším správním soudem, povinen se v dalším řízení a v novém rozhodnutí vypořádat s veškerými doplňujícími podáními, která žalobce v mezidobí soudu doručil, přičemž tak činí v intencích § 71 odst. 2 s. ř. s.

Krajský soud tak v napadeném rozsudku dospěl ke správnému právnímu závěru, že stěžovatel byl povinen se v odůvodnění rozhodnutí o odvolání zabývat a vypořádat také s veškerými odvolacími námitkami, které žalobce uplatnil v podání ze dne 21. 8. 2015. Pokud tak stěžovatel neučinil, zatížil své rozhodnutí nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 7. 2017 čj. 6 Afs 224/2016-40)

Daňový subjekt nepodal přiznání k DPH, a to ani po výzvách správce daně. DPH mu proto byla vyměřena podle pomůcek na základě dokladů, které měl správce daně k dispozici. Žalobce však v odvolání předložil další doklady a požadoval, aby byly při vyměření daně zohledněny. V podstatě podal až v rámci odvolání daňové přiznání (což je nepřípustné) a reálně pak vlastně požadoval změnu vyměření daně podle pomůcek na dokazování. Nebyl však úspěšný, Nejvyšší správní soud konstatoval, že při stanovení daně podle pomůcek bylo možno uplatnit pouze výhody, které byly správci daně známy již v prvním stupni řízení a též neexistovala povinnost vrátit věc prvostupňovému finančnímu úřadu.

Nutno zdůraznit, že u platebních výměrů na daň stanovenou podle pomůcek se přezkumná činnost odvolacího orgánu omezuje pouze na zjištění, zda byly splněny zákonné podmínky pro stanovení daňové povinnosti podle pomůcek, či zda byly použité pomůcky přiměřené (§ 114 odst. 4 daňového řádu). Jen v tomto rozsahu pak mohou být platební výměry případně změněny.

Podle Nejvyššího správního soudu dostál žalovaný požadavkům judikatury, neboť při revizi platebních výměrů promítl do výše daně všechny správci daně dostupné informace, které mohl ke svému kvalifikovanému odhadu využít. Stěžovatel vyčíslil daň až v odvolacím řízení a teprve zde i doložil k tomu potřebné doklady. Nijak přitom nezpochybňuje závěry žalovaného a krajského soudu, že správce daně nedisponoval všemi doklady na přijatá zdanitelná plnění, které stěžovatel předložil až v odvolacím řízení (konkrétní zjištění žalovaného a krajského soudu nijak nezpochybňuje ani obecná deklarace stěžovatele, že „FÚ převzal doklady do září 2005“, neboť z ní neplyne, že by převzal i všechny doklady na přijatá plnění předložené až v odvolacím řízení; správce daně měl k dispozici doklady na uskutečněná zdanitelná plnění v tomto měsíci). Jak Nejvyšší správní soud již opakovaně judikoval, stanovení daně podle pomůcek je náhradní způsob stanovení daně, který představuje toliko kvalifikovaný odhad a nelze očekávat stejný výsledek jako při stanovení daně dokazováním. Daňová povinnost stanovená pomůckami bývá zpravidla méně přesná, nicméně i tak se nesmí míjet s realitou a kvalifikovaný odhad správce daně se musí snažit realitě co nejvíce přiblížit. V rozsudku čj. 7 Afs 69/2012-33, který se týká předmětných daňových povinností stěžovatele, Nejvyšší správní soud vyslovil, že je nezbytné, aby pomůcky zohlednily všechny a správci daně dostupné informace využitelné ke kvalifikovanému odhadu.

Stěžovatel se nyní domáhá, aby v rámci pomůcek žalovaný zohlednil všechna přijatá zdanitelná plnění, která následně doložil, čímž fakticky požaduje, aby byla daň stanovena dokazováním, přestože ani dodatečně nesplnil svou povinnost podat daňové přiznání, a daň tudíž nemohla být stanovena jinak než na základě správci daně dostupných pomůcek. Nejvyšší správní soud přitom již v rozsudku čj. 7 Afs 69/2012-33 uvedl, že stěžovatel se svým jednáním připravil o možnost zvolit si, zda a v jaké míře nárok na odpočet daně uplatní. Nárok na odpočet byl proto zcela legitimně zohledněn pouze v dostupném rozsahu. Navíc, jak v napadených rozhodnutích odkázal i žalovaný, podle judikatury zdejšího soudu Nejvyššímu správnímu soudu není zřejmé, jakým způsobem by měl správce daně zohlednit i ta přijatá plnění, o nichž vzhledem k nečinnosti stěžovatele nemohl mít žádné informace. Namítá-li stěžovatel, že i přes jeho pasivitu měl správce daně sám aktivně obstarat příslušné doklady, není tato námitka důvodná.

Krajský soud nepochybil ani v posouzení otázky (ne)důvodnosti rozdílů mezi daní stanovenou za měsíce červen a červenec 2005 a za předmětná zdaňovací období měsíců srpen a září 2005. Žalovaný i krajský soud zdůvodnili rozdíl odkazem na způsob stanovení daně, neboť za měsíce červen a červenec 2005 byla daň stanovena dokazováním, zatímco v nyní projednávaném případě byla stanovena pomůckami. Nejedná se o neodůvodněný odlišný postup, jak namítá stěžovatel. V prvém případě byly splněny podmínky pro stanovení daně dokazováním, v měsíci srpnu a září již z důvodu absence tvrzení stěžovatele (nepodání daňového přiznání ani v náhradní lhůtě) tímto zákonem preferovaným způsobem nebylo možné postupovat. Jelikož daňové povinnosti stěžovatele se výrazně lišily i v rámci jednotlivých zdaňovacích období, v nichž byla daň stanovena dokazováním (za měsíc červen byla prokázána uskutečněná zdanitelná plnění ve výší přesahující 500 000 Kč a přijatá plnění přes 700 000 Kč, zatímco v měsíci červenci byla zdanitelná plnění přes 400 000 Kč a přijatá plnění převyšující částku 250 000 Kč), nemůže být kvalifikovaný odhad správce daně (revidovaný rozhodnutím žalovaného) nepřiměřeným, liší-li se výše daňové povinnosti i v následujících zdaňovacích obdobích.

V této souvislosti Nejvyšší správní soud podotýká, že (např. by stabilně výše přijatých plnění činila zhruba 50 % z částky uskutečněných plnění). Pokud by následně správce daně stanovil daň podle pomůcek, aniž by reflektoval, že daňový subjekt pravidelně vykazuje a uplatňuje odpočet daně vůči zdanitelným plněním v relativně stabilní výši (např. by započítal daň na vstupu ve výši zhruba 10 % daně na výstupu), aniž by tento rozdíl řádně odůvodnil, jednalo by se o zjevně nepřiměřený a nedůvodný rozdíl ve výši stanovené daňové povinnosti. V případě stěžovatele, u něhož se nedá hovořit ani o dlouhodobosti (plátcem DPH byla až od června 2005), ani o stabilitě (pokaždé vykazoval rozdílná uskutečněná plnění a k tomu nepoměrně rozdílná přijatá plnění), nemohly být použité pomůcky v tomto smyslu nepřiměřené. Jak Nejvyšší správní soud již uvedl, kvalifikovaný odhad zde nemohl být učiněn na základě jiného vodítka než zohledněním těch odpočtů, jejichž existenci měl správce daně k dispozici. Nutno zdůraznit, že již v rozsudku ze dne 20. 10. 2010, čj. 8 Afs 9/2010-99, Nejvyšší správní soud ve vztahu ke stěžovateli a předmětným zdaňovacím obdobím aproboval postup správce daně, který jako pomůcky použil doklady ohledně uskutečněných zdanitelných plnění, které měl k dispozici na základě daňové kontroly týkající se předchozích zdaňovacích období (červen a červenec 2005).

Nepřiměřenost pomůcek nemůže být odůvodněna tím, že daňový subjekt následně přesně vyčíslí daňovou povinnost tak, jak to měl učinit již na výzvu správce daně a poukazuje na rozdíly mezi takto určenou daňovou povinností a výší daně stanovenou správcem daně pomocí pomůcek. Této možnosti se stěžovatel vlastní vinou zbavil, když na výzvu správce daně včas nereagoval.

Konečně neshledal Nejvyšší správní soud důvodnou ani námitku týkající se povinnosti žalovaného postupovat podle § 116 odst. 3 daňového řádu. Naopak se ztotožňuje s krajským soudem, že podle dikce zákona je odvolací orgán oprávněn využít této možnosti a věc vrátit správci daně k postupu podle § 113 odst. 1 daňového řádu, nicméně není povinen tak učinit a nelze mu vytýkat, pokud o podaném odvolání rozhodne sám (dle zákona odvolací orgán může věc vrátit správci daně, jinak o odvolání rozhodne sám). Nevyužije-li odvolací orgán tohoto postupu, byť by byly splněny podmínky pro autoremeduru, není tím porušeno právo daňového subjektu na dvojinstanční řízení, neboť to spočívá právě v možnosti, aby druhostupňový správní orgán napravil vady napadeného rozhodnutí a o věci sám rozhodl.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2022 čj. 4 Afs 396/2021-30)

Žalobkyně podala odvolání proti platebnímu výměru, přičemž jako odvolací důvod uvedla pouze, že rozhodnutí považuje zanezákonné pro „nesprávné zhodnocení daňové uznatelnosti nákladů vynaložených v předmětném období“. Finanční orgány ani soudy nepovažovaly takto obecně vymezený důvod za dostatečné vyjádření důvodů nezákonnosti napadeného rozhodnutí. Žalobkyni nepomohla ani skutečnost, že své důvody více rozepsala v e-mailu zaslanému finančním orgánům, v něm však výslovně uvedla, že nemá být chápán jako doplnění odvolání. Kromě toho, podání obyčejným e-mailem není možno kvalifikovat jako řádně podanou písemnost. Zásadní otázkou v posuzované věci je, zda odvolání stěžovatelky proti dodatečnému platebnímu výměru vykazovalo takové vady, které bránily jeho řádnému projednání, respektive zda stěžovatelka tyto vady odstranila.

Podle § 112 odst. 1 daňového řádu, odvolání musí mít tyto náležitosti:

Podle § 112 odst. 2 daňového řádu, obsahuje-li podané odvolání vady, které brání řádnému projednání věci, vyzve správce daně odvolatele k doplnění podání s poučením, v jakém směru musí být doplněno, a stanoví pro to přiměřenou lhůtu, která nesmí být kratší než 15 dnů. Podle § 112 odst. 3 daňového řádu, odstraní-li odvolatel vady, které brání řádnému projednání věci, platí, že odvolání bylo podáno řádně a včas, v opačném případě správce daně odvolací řízení zastaví.

V projednávané věci stěžovatelka v odvolání pouze uvedla, že rozhodnutí považuje za nezákonné, a to pro . Podle žalovaného i krajského soudu přitom takto formulované odvolání nesplňuje požadavek uvedený v § 112 odst. 1 písm. d) daňového řádu. S tímto závěrem se Nejvyšší správní soud ztotožňuje.

Stěžovatelka svůj právní názor o dostatečnosti odvolacích důvodů opírala zejména o rozsudek ze dne 31. 10. 2018, čj. 9 Afs 356/2017-45, v němž Nejvyšší správní soud mimo jiné uvedl, že Stěžovatelkou uplatňovaný výklad citovaného rozsudku však neobstojí v jeho kontextu. Uvedená citace totiž představuje shrnutí závěrů, jež Nejvyšší správní soud vyslovil v rozsudku ze dne 30. 10. 2014, čj. 4 Afs 143/2014-22, přičemž tomu tak bylo za výrazně odlišné skutkové situace než ve věci sp. zn. 9 Afs 356/2017.

Závěr o akceptovatelnosti strohého uvedení odvolacích důvodů totiž Nejvyšší správní soud ve věci sp. zn. 4 Afs 143/2014 vyslovil v situaci, kdy . V tomto případě tedy odvolatel uvedl řadu konkrétních důvodů vztahujících se k tehdy posuzované věci a spor byl pouze o to, zda tak učinil s dostatečnou mírou podrobnosti. Naproti tomu ve věci sp. zn. 9 Afs 356/2017

Nejvyšší správní soud dospěl k závěru o nedostatečnosti odvolacích důvodů, neboť Požadovaný rozsah podrobnosti odvolacích důvodů v tomto rozsudku Nejvyšší správní soud vymezuje tak, že .

V nyní projednávané věci je přitom zjevné, že v odvolání uvedené důvody výše popsané požadavky nesplňujíVzhledem k tomu, že předmětem dodatečného platebního výměru byla právě zejména otázka daňové uznatelnosti některých výdajů stěžovatelky, tak vymezené odvolací důvody dokonce ani nijak neupřesňují rozsah požadovaného odvolacího přezkumu. Podané odvolání je tak obsahově v podstatě totožné s odvoláními typu , jež postrádají konkrétní vymezení důvodů odvolání.

Nejvyšší správní soud tedy musí dát zapravdu žalovanému i krajskému soudu, že takto formulované odvolací důvody jsou zcela nedostatečné, v důsledku čehož odvolání trpí vadami, jež brání jeho řádnému projednání. Správce daně tedy postupoval správně, když za této situace vyzval stěžovatelku k doplnění odvolacích důvodů.

V projednávané věci je navíc zjevné, že sama stěžovatelka si nedostatečnosti svého odvolání byla dobře vědoma, neboť opakovaně uváděla, že má v úmyslu jej doplnit a rovněž úspěšně žádala o prodloužení lhůty k tomuto úkonu. S žalovaným je rovněž nutné souhlasit v tom, že stěžovatelka měla pro řádné formulování odvolacích důvodů dostatečný časový prostor (přibližně 3,5 měsíce). Rozhodnutí o zastavení odvolacího řízení tak v situaci, kdy i přes výše popsané výzvy stěžovatelka ani v takto dlouhé době odvolání nedoplnila, nelze považovat za porušení jejích práv.

Nejvyšší správní soud se rovněž nemůže ztotožnit s hodnocením významu e-mailu, který stěžovatelka zaslala úřední osobě správce daně dne 20. 9. 2019. V něm sice rozvinula svou věcnou argumentaci, nicméně sama výslovně uvedla, že , a znovu opakuje, že se jedná pouze o první část vyjádření a další ještě doplní, což však následně neučinila. Za těchto okolností nelze nic vytknout hodnocení správce daně a žalovaného, kteří tento e-mail nepovažovali za doplnění odvolání. Takový postup byl totiž zcela v souladu s jednoznačně projevenou vůlí stěžovatelky a nelze jej považovat ani za přehnaně formalistický či rozporný se základními zásadami daňového řízení, neboť z e-mailu samotného je zjevné, že stěžovatelka si je vědoma své povinnosti doplnit odvolání a zároveň jednoznačně dala na vědomí, že nechce, aby byl tento e-mail považován za doplnění odvolání.

K výše uvedeným věcným důvodům bránícím považovat e-mail za doplnění odvolání navíc v projednávané věci přistupují i důvody formální, tedy skutečnost, že stěžovatelka toto podání učinila pouhým prostým e-mailem bez zaručeného elektronického podpisu, že jej neadresovala podatelně správce daně, nýbrž konkrétní úřední osobě, a že jej navíc nepotvrdila či neopakovala do pěti dnů některým ze způsobů, které je možné považovat za účinné podání vůči orgánu finanční správy, a proto k němu ani nebylo možné přihlížet, jak vyplývá z § 71 odst. 3 daňového řádu. I tyto okolnosti svědčí o tom, že stěžovatelka sama přistupovala k zmíněnému e-mailu jen jako k neformální komunikaci v rámci daňového řízení, a nikoliv jako k doplnění odvolání.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 2. 2021 čj. 7 Afs 224/2020-31)

Žalobce namítal porušení §115 odst. 2 daňového řádu s tím, že dle jeho názoru měl být před vydání definitivního rozhodnutí o odvolání seznámen ve smyslu uvedeného ustanovení s předběžným hodnocením důkazů a mít možnost realizovat právo se k němu vyjádřit. Namísto toho odvolací orgán bez aktivace zmíněného ustanovení rovnou o odvolání rozhodnul. Nejvyšší správní soud však tento postup odsouhlasil. Daňový subjekt sice v průběhu odvolání předložil nové dokumenty, ty však byly vyhodnoceny jako irelevantní, nové důkazy tak nebyly prováděny a odvolací orgán se ztotožnil s argumenty prvostupňového finančního úřadu. Stejně tak nebyla povinnost využít zmíněné ustanovení z důvodu, že se odvolací orgán rozhodl spojit rozhodnutí o odvolání na více zdaňovacích období DPH do jednoho. Nejvyšší správní soud nesdílí názor stěžovatele, že by bylo nutno napadený rozsudek a rozhodnutí orgánů finanční správy zrušit pro porušení § 115 odst. 2 daňového řádu.

Podle § 115 odst. 2 daňového řádu:

Z uvedeného ustanovení plyne, že odvolací orgán má povinnost daňový subjekt seznámit se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, a umožnit mu, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřil, pouze pokud provádí v rámci odvolacího řízení dokazování, či pokud dospěje k odlišnému právnímu názoru, než správce daně prvního stupně, a tato změna by ovlivnila rozhodnutí v neprospěch odvolatele. V nynější věci nenastala ani jedna z uvedených situací.

Žalovaný nedospěl k jinému závěru než prvostupňový správce daně. Naopak s ním byl zcela ve shodě, že stěžovatel neunesl své důkazní břemeno ohledně jím uplatňovaných nároků na odpočet daně. Žalovaný pak v odvolacím řízení neprováděl ani dokazování, s jehož výsledkem by měl stěžovatele povinnost seznámit. . Stejně tak žalovaný neprováděl důkaz např. stěžovatelem odkazovanými skutečnostmi majícími plynout z daňového řízení vedeného u jeho dodavatele, společnosti INTERAGENCIE, a. s. I tyto totiž žalovaný označil za irelevantní. Za novou skutečnost, kterou by bylo provedeno dokazování, přitom nelze jistě považovat samotná odvolání stěžovatele. Ze zákona přitom neplyne ani to, že žalovaný měl k vydání výzvy dle § 115 odst. 2 daňového řádu přistoupit s ohledem na tvrzení stěžovatele týkající se jednání jeho zmocněnce. Jak již nadto uvedl městský soud, bylo věcí stěžovatele, zdali si pro řízení zvolí zástupce či nikoli; rozhodl-li se stěžovatel zástupce zvolit, bylo na jeho úvaze, komu a v jakém rozsahu příslušnou plnou moc udělí a jakým způsobem bude s tímto zástupcem komunikovat a kontrolovat jeho činnost. Ze zákona pak dále neplyne ani to, že žalovaný by měl stěžovatele výzvou podle § 115 odst. 2 daňového řádu před vydáním rozhodnutí o odvolání upozornit na skutečnost, že dojde ke spojení řízení o stěžovatelově povinnosti na DPH za zdaňovací období měsíce října roku 2014 a zdaňovací období měsíce prosince roku 2014. Jak bylo výše uvedeno, odvolací orgán má podle § 115 odst. 2 postupovat, pokud provádí dokazování, nebo mění právní závěry správce daně v neprospěch daňového subjektu, nikoliv v situacích, kdy chce vydat společné rozhodnutí týkající se více napadených rozhodnutí a více odvolání. Povinnost na tuto skutečnost daňový subjekt upozornit před vydáním rozhodnutí neplyne ani z jiných částí daňového řádu. Kasační soud přitom není na rozdíl od stěžovatele ani názoru, že by vydáním společného rozhodnutí o odvolání došlo k porušení zákonných norem či procesních práv stěžovatele. Jak již uvedl městský soud, spojení věcí ohledně několika různých zdaňovacích období bude efektivní v případech týkajících jednoho daňového subjektu ve skutkově i právně shodných věcech. I v této situaci však jednotlivé výroky rozhodnutí musejí splňovat požadavky zákona, při respektování požadavku srozumitelnosti, přehlednosti a určitosti celého rozhodnutí (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 11. 2003, čj. 6 A 38/2002-53). V nynější věci přitom bylo rozhodováno o právně a skutkově prakticky shodných věcech. Rozhodnutí žalovaného splňuje i uvedený požadavek srozumitelnosti, přehlednosti a určitosti. V jeho výroku jsou zcela jednoznačně identifikována obě napadená rozhodnutí (platební výměry) i odvolání stěžovatele (a jejich doplnění). Z odůvodnění rozhodnutí o odvolání je pak taktéž zcela zřejmé, jakého zdaňovacího období se rozhodnutí v té které části týká. Kasační soud tedy rozhodnutí o odvolání považuje ve shodě s městským soudem za přehledné, srozumitelné a zcela dostatečné. Žalovaný tudíž nepochybil, resp. neporušil zásadu dvojinstančnosti řízení, rozhodl-li o podaných odvoláních jedním rozhodnutím. Nutno naopak ve shodě s žalovaným a městským soudem akcentovat zásadu hospodárnosti a ekonomie řízení, jejíž dodržení žalovaný vydáním společného rozhodnutí sledoval. Tvrdí-li přitom stěžovatel, že odkaz městského soudu na danou zásadu je nepřezkoumatelnou „abstraktní pravdou bez konkrétního obsahu“, je nutno jej odkázat na to, že městský soud v dané souvislosti akcentoval i § 7 odst. 2 daňového řádu, ze kterého jasně plyne obsah dané zásady, tj. povinnost správce daně postupovat tak, aby nikomu nevznikaly zbytečné náklady. Je přitom zcela zřejmé, že vedení jednoho odvolacího řízení a vydání jednoho společného rozhodnutí zamezuje vzniku duplicitních nákladů jak na straně žalovaného, tak na straně stěžovatele.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 2. 2016 čj. 2 Afs 266/2015-42)

Poslední kauza dnešního výběru se u soudu vyskytnula opakovaně několikrát, nakonec byla vydána postupně čtyři rozhodnutí o odvolání. I u toho posledního namítal žalobce, že měl být v souladu s §115 odst. 2 daňového řádu seznámen s předběžným hodnocením důkazů a dostat prostor k vyjádření se k němu před vydáním konečného rozhodnutí o odvolání, což se v daném případě nestalo. Nejvyšší správní soud však došel k závěru, že poté co bylo třetí rozhodnutí o odvolání soudem zrušeno, tak před vydáním čtvrtého rozhodnutí o odvolání nebylo již prováděno další dokazování, proto nebylo nutno ze strany odvolacího orgánu postupovat dle výše uvedeného §115 odst. 2 daňového řádu a mohl bez předchozího kontaktování žalobce rovnou rozhodnout.

Stěžovatelem je namítáno porušení § 115 odst. 2 daňového řádu, podle něhož žalovaný postupoval v části řízení vedeného po nabytí jeho účinnosti. Podle tohoto ustanovení provádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího řízení dokazování, seznámí před vydáním rozhodnutí o odvolání odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, a umožní mu, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřil, popřípadě navrhl provedení dalších důkazních prostředků.

Podle § 115 odst. 2 daňového řádu se povinnost odvolacího orgánu seznámit před vydáním rozhodnutí odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují a povinnost umožnit mu, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřil, popřípadě navrhl provedení dalších důkazních prostředků, vztahuje pouze k situaci, kdy správní orgán prováděl v odvolacím řízení dokazování. Je zřejmé, že od posledního seznámení stěžovatele s výsledky dokazování odvolací orgán žádné důkazy neprováděl. Nebyl k tomu ostatně ani rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 2. 2014 zavázán. Je třeba znovu připomenout, že důvodem, pro který kasační soud zrušil přímo třetí rozhodnutí o odvolání, nebyl nedostatek skutkových zjištění, ale skutečnost, že žalovaný způsobem odůvodnění rozhodnutí porušil ustanovení daňového řádu o náležitostech odůvodnění rozhodnutí, konkrétně, že v hodnocení některých důkazních prostředků odkazoval a navazoval na důvody uvedené v předchozím zrušeném rozhodnutí o odvolání. Současně ale Nejvyšší správní soud poukázal na nezbytnost součinnosti daňového subjektu, který nějaké skutečnosti tvrdí a v jehož zájmu je, aby jím tvrzené skutečnosti byly doloženy a význam předložených důkazních prostředků byl akceptován. Z rozsudku Nejvyššího správního soudu neplynula pro žalovaného povinnost doplnit dokazování. Stěžovatel, kterému bylo dostatečně známo, jakým způsobem odvolací orgán nahlíží na jím předložené důkazní prostředky, měl tedy k dispozici několik měsíců k tomu, aby předložil další důkazní prostředky či jinak ovlivnil postoj žalovaného ke stávajícím, pokud k věci mohl něco nového dodat.

Žalovaný tedy ve čtvrtém rozhodnutí o odvolání odstranil vady vytýkané mu závaznými právními názory krajského soudu i Nejvyššího správního soudu a odůvodnění tohoto rozhodnutí odpovídá požadavkům vyplývajícím z § 116 odst. 2 daňového řádu. Nemohlo tak dojít ani k porušení práv stěžovatele plynoucích z čl. 11 odst. 1 a čl. 36 odst. 1 Listiny.