Je možné napadnout platební výměr finančního úřadu správní žalobou?

Zásada subsidiarity disponuje textovým vyjádřením, a to primárně v § 5 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „SŘS“). Zde je uvedeno, že ochrany práv ve správním soudnictví se lze domáhat až v řízení správním. Podstata zásady je vystižena v četné judikatuře, příkladmo mohu citovat z bodu 40 Usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu (dále také „NSS“) ze dne 21. 11. 2017, sp. zn. 7 As 155/2012:

Obecný § 5 SŘS následně doplňují speciální ustanovení SŘS, kdy pro účely článku nás zajímá zejména § 68 odst. 1 písm. a) SŘS. Zde je uvedeno, že žaloba proti rozhodnutí správního orgánu je přípustná pouze tehdy, pokud žalobce vyčerpal všechny řádné opravné prostředky připuštěné zvláštním zákonem. V opačném případě bude žaloba odmítnuta dle § 46 odst. 1 písm. d) SŘS. Je-li řádný opravný prostředek připuštěn, bude žaloba projednatelná pouze v případě jeho . , když například uvádí, že tyto prostředky musí uplatnit každý žalobce osobně, nelze se odkazovat na jiné osoby, byť by byla řešena shodná věc (rozsudek NSS ze dne 9. 12. 2010, sp. zn. 9 As 43/2010). Obdobně uvádí , že: ¹⁾ Čestné výjimky míří na specifické situace, kdy například s odkazem na speciální úpravu obsaženou v zákoně č. 106/1999 Sb., o svobodném přístupu k informacím, ve znění pozdějších předpisů, lze napadnout přímo prvostupňové rozhodnutí povinného subjektu (viz rozsudek NSS ze dne 24. 10. 2018, sp. zn. 7 As 192/2017).²⁾

V rámci daňového práva jsou řádné opravné prostředky vyjmenovány v § 108 odst. 1 písm. a) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“). Jsou jimi . řádného opravného prostředku je v určitých případech přiznán i námitce dle § 159 DŘ.³⁾ Vrátím se k nejběžnějšímu řádnému opravnému prostředku, kterým je odvolání proti rozhodnutí správce daně. Daňový řád odvolání připouští u většiny meritorních rozhodnutí, tedy i proti platebnímu výměru nebo dodatečnému platebnímu výměru (neboli rozhodnutí o stanovení daně). (viz § 140 odst. 4 a § 144 odst. 4 DŘ). Jedná se o logickou konstrukci, když nalézací daňové řízení je založeno na tzv. – odpovědnosti daňového subjektu za obsah daňového přiznání. Ta je vyjádřena v § 135 odst. 2 DŘ, kdy daňový subjekt je povinen daň správně vyčíslit a přiznat. Správce daně následně daň uvedenou v tvrzení daňového subjektu vyměří či doměří – stanoví. V případě, kdy se správce daně s daňovým tvrzením ztotožní, proběhne stanovení daně prostřednictvím rozhodnutí o stanovení daně, které se nedoručuje a není proti němu přípustné odvolání. Zjednodušeně řečeno, aktivovat řádný opravný prostředek proti rozhodnutí o stanovení daně je možné jen v případě, kdy se správce daně s tvrzením daňového subjektu neztotožní a daň stanoví odlišně. Odborná literatura pak odkazuje na judikaturou dovozené výjimky, ale ty nejsou pro účely článku podstatné.⁴⁾

Nyní se vrátím k případu, který mě k sepsání článku vedl. Věcně se jednalo o spor z oblasti daně z nabytí nemovitých věcí, konkrétně ohledně osvobození od daně. Daňový subjekt se domníval, že mu osvobození přísluší, správce daně byl ale jiného názoru. Ve věci zastával správce daně jednoznačný názor, který deklaroval veřejnou informací v podobě sdělení Generálního finančního ředitelství. Nicméně v okamžiku stanovení daně se kontinuálně ve správním soudnictví vedly spory o výklad zákona, kdy rozkolísanou judikaturu krajských soudů sjednotil až Nejvyšší správní soud. Nejvyšší správní soud se ve sporu přiklonil na stranu daňových subjektů.

Co je na případu specifické, to je způsob, jakým daňový subjekt vedl se správcem daně „spor“. Zvolil cestu podání daňového přiznání, ve kterém daň vyčíslil v souladu s názorem správce daně, osvobození od daně neuplatnil. Následně však daňový subjekt podal proti rozhodnutí o stanovení daně žalobu dle § 65 SŘS. Krajský soud žalobě vyhověl a jeho postup potvrdil Nejvyšší správní soud. Jak je to tedy se subsidiaritou v daňovém právu? Pojďme se podívat na argumenty, které lze z odůvodnění rozsudků vysledovat. K argumentům připojím svůj komentář.

, tj. § 5 a § 68 SŘS. Zákonodárce zcela zřejmě v textu zákona uvedl, že žalobce je povinen řádné opravné prostředky. Zjevně tím neměl na mysli obejití právní normou předvídaného systému kontroly správnosti rozhodnutí, který jsem v případě daňového práva načrtl v předchozím textu. Není sporu o tom, že žalobce považoval systém ochrany za neefektivní, když správce daně předem deklaroval svůj náhled na věc. Zvolil tedy cestu jednodušší a rychlejší. Nicméně i bez ohledu na pozdější, pro něj příznivý vývoj judikatury nemohl v dané době najisto předpokládat, že tomu tak bude. Ostatně domnívám se, že i přesto by měl být výsledek právní pře bezvýznamný. Není vyloučeno, že by právě jeho argumentace mohla být úspěšná. Není také vyloučeno, že jeho případ mohl vykazovat procesní specifika, a stejně tak není vyloučeno, že by v průběhu daňového řízení došlo k judikaturnímu vyjasnění věci. Jinými slovy, je zde mnoho možností, které mohly potenciálně předejít soudnímu sporu. Právě z toho důvodu je zásada subsidiarity do zákona zakomponována. Domnívám se, že výklad zvolený správními soudy je v rozporu s ustálenou judikaturou a ostatně též s doktrinálními závěry.⁵⁾ Akceptováním přípustnosti žaloby bylo dle mého názoru docíleno rozšíření možnosti napadnout nejen rozhodnutí orgánu prvního stupně ve dvoustupňové soustavě, ale též možnosti napadnout v podstatě pozitivní rozhodnutí. Paradoxně tak žalobce napadl svůj vlastní právní názor, který vyjádřil obsahem daňového přiznání. Ostatně za použití tohoto argumentu by daňový subjekt mohl do daňového přiznání uvést cokoliv, správce daně by daň stanovil odlišně a pokud by nebylo podáno odvolání, opět by zde existovalo rozhodnutí v právní moci, proti kterému by nebyl opravný prostředek přípustný. Žalobě by pak také nic nebránilo. Nad absurditou takového postupu by však nikdo nepochyboval.

V případě druhého argumentu je situace poněkud zamotanější. Soudy se při jeho použití opřely o dva rozsudky Nejvyššího správního soudu, a to ze dne 10. 12. 2015, sp. zn. 7 Afs 241/2015, a ze dne 13. 7. 2016, sp. zn. 6 Afs 87/2016. Oba rozsudky řešily shodnou věc, kdy žalobci nesouhlasili s ústavností odvodu z loterie, avšak podali daňové přiznání tak, jak správce daně požadoval. V rozsudku sedmého senátu nastala situace, kdy daňový subjekt podal daňové přiznání, avšak připojil k němu výhradu, že s jeho obsahem sám nesouhlasí. Správce daně daň vyměřil v souladu s přiznáním, nicméně platební výměr odůvodnil a připustil odvolání. Sedmý senát postup správce daně posoudil jako nezákonný s tím, že daňový subjekt měl zvolit jiný způsob nesouhlasu. Správce daně měl správně přiznání vyměřit a odvolání nepřipustit. V rozsudku nicméně provedl zajímavé srovnání se situací, která může nastat v případě nesouhlasu s místním poplatkem. Takový případ řešil druhý senát Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne 17. 1 .2012, sp. zn. 2 Afs 73/2011, a došel k závěru, že v případě místních poplatků zákon jinou formu nesouhlasu než zaplacení a vyjádření kvalifikovaného nesouhlasu nepřipouští. Teprve tehdy lze postup daňového subjektu akceptovat, avšak jedná se o specifika právní úpravy místních poplatků. Šestý senát Nejvyššího správního soudu pro změnu řešil situaci, kdy správce daně odvolací řízení nepřipustil. Postup správce daně šestý senát potvrdil a . Poté se šestý senát vyjádřil k dalším dvěma možnostem, které v soudních podáních zmiňoval žalovaný, tj. správce daně. Jelikož je na nich vystaven druhý argument, dovolím si uvést přímou citaci bodu 26 rozsudku:

. Pokud je postup v rozporu s ideou, nezbývá než jej odmítnout, anebo předložit pádné argumenty, proč není respektována esenciální zásada soudního přezkumu aktů veřejné správy. Domnívám se, že pokud by v případu šestého senátu k takovému postupu došlo, skončil by spor odmítnutím žaloby a odkazem na možnost podání dodatečného daňového přiznání. Ať by však věc dopadla jakkoliv, možná bychom se dozvěděli argumenty, proč tomu tak je.

Zde se jedná o velice zajímavý argument. Už v obecné části k subsidiaritě v daňovém právu jsem poukázal na tzv. autoaplikaci. Ta primárně poukazuje na odpovědnost daňového subjektu za obsah daňového přiznání. Je-li však za stanovení daně odpovědný zejména správce daně, znamená to, že i rozhodnutí o stanovení daně vydané na základě daňového tvrzení bude nezákonné a případně přímo napadnutelné žalobou. Alespoň tak argumentovaly soudy v našem případu. Podporu pro uvedený závěr nalezly ve dvou rozsudcích Nejvyššího správního soudu, a to ze dne 28. 11. 2018, sp. zn. 5 Afs 27/2017, a ze dne 28. 11. 2018, sp. zn. 3 Afs 12/2017. Dovolím si namítnout, že z daných rozsudků není možné dovodit, že v daňovém právu neplatí autoaplikace. Z čeho to dovozuji? Nejvyšší správní soud historicky zastává názor, že v případě zjevného rozporu (například mezi přiznáním a jeho přílohou) je to opravdu správce daně, kdo je povinen rozpor odhalit a daň stanovit odlišně od tvrzení (rozsudek NSS ze dne 9. 12. 2015, sp. zn. 10 Afs 105/2015). S obecnou tezí o spoluodpovědnosti správce daně za stanovení daně tak není nutné polemizovat. Ve shora uvedených rozsudcích se však Nejvyšší správní soud zabýval podmínkami pro vznik úroku z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 DŘ. Konkrétně správce daně neakceptoval obsah podaného dodatečného daňového přiznání na daň nižší a daň nedoměřil/nesnížil v souladu s vůlí daňového subjektu. K tomu došlo až s odstupem času, po proběhlém soudním řízení. Nejvyšší správní soud poté v obou rozsudcích konstatoval, že vyměřovací a doměřovací řízení tvoří jeden celek a nárok na úrok zde vzniká, a to z částky neakceptovaného snížení daně. Ze znění rozsudků by snad bylo možné dovodit, že správce daně odpovídá i za částku daně vyměřené platebním výměrem, kterou bylo nutné později revidovat skrze dodatečně daňové přiznání. Že tomu tak není, plyne z pozdější judikatury, kdy například v rozsudku NSS ze dne 3. 12. 2020, sp. zn. 9 Afs 180/2020, soud zřetelně uvedl, že , ve znění účinném do 31. 12. 2013. Důvodem je specifické znění § 18 zmíněného zákona, týkající se daně dědické a darovací, který vylučuje autoaplikaci a zakládá odpovědnost správce daně za správné stanovení daně. Ostatně na tuto judikaturu zareagoval i zákonodárce, který s účinností od 1. 1. 2021 změnil znění § 254 DŘ a odpovědnost správce daně v těchto případech zcela vyloučil. Domnívám se tak, že argument vyloučení autoaplikace nebylo možné pro danou oblast použít.

V poslední době rezonuje téma přetíženosti správních soudů, Nejvyšší správní soud nevyjímaje.⁶⁾ Jedním z úkolů subsidiarity je prevence přetížení soudní soustavy. Je s podivem, že správní soudy v tomto případu zásadu nerespektovaly. Je mi jasné, že výjimky, už s ohledem na hlavní znak právních norem – obecnost, nelze vyloučit. Naopak, v určitých případech je jejich existence přínosná, například za účelem eliminace absurdity právní úpravy. Zde jsem se však snažil poukázat na to, že použité argumenty jsou chybné a je vystavena na špatných základech. To se ostatně projevilo i v úsměvném závěru, kdy výrokem rozsudku krajský soud zrušil platební výměr správce daně. Takový postup je však v příkrém rozporu s právní úpravou, protože v daňovém právu je možné platební výměr pouze změnit. Při jeho zrušení dochází k absolutní překážce stanovení daně. Zde tedy krajský soud musel aplikovat další výjimku, kdy správce daně pověřil vydáním nového platebního výměru. Dvě výjimky v jednom případu jsou pro mne důkazem, že právní úprava se zvoleným postupem nepočítá. Je mi jasné, že soudy neměly záměr zavést přímý soudní přezkum všech prvostupňových rozhodnutí správce daně. Pravděpodobným spouštěčem výjimky byla veřejná informace správce daně deklarující jeho právní názor. Nicméně takové situace nejsou výjimečné a na základě řešené judikatury by opravdu k širšímu prolomení subsidiarity mohlo docházet. To by pravděpodobně vyvolalo obrannou reakci soudní soustavy správního soudnictví a pro změnu další zatížení již tak vytížených soudů. A zde bych si dovolil tipovat, že budoucí by věc opět vrátila do předešlých kolejí.