Zneužití práva je poněkud tajemný pojem, který umožňuje správci daně napadnout jednání daňového subjektu i v případě, že nic nezastíral a formálně vyhověl textu právních předpisů. Pokud se však zjistí, že tak činil v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu s převažujícím účelem získání daňové výhody, pak finanční úřad může k takovému jednání nepřihlédnout a neuznat jej. Z výše uvedeného je zřejmé, že není jednoduché posouzení otázky, co je ještě dovolená daňová optimalizace spočívající v oprávněné snaze neplatit daně v maximální možné výši, a co naopak již činnost v rozporu s úmyslem zákonodárce. Je třeba zdůraznit, že do této kategorie nespadají podvody, falešné faktury či např. uzavření smlouvy, jejíž psaný obsah je v rozporu s tím, co reálně nastalo. Přímo do daňového řádu , zákon č. 280/2009 Sb. ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád “), se zneužití práva dostalo v rámci jeho novely č. 80/2019 Sb. , která je účinná od 27. 3. 2019. V soudních přích se však tato otázka posuzovala již skoro od začátku tohoto tisíciletí. Problematice judikatury z oblasti zneužití práva jsme se již v našem časopise věnovali v číslech 11 a 12/2011, 5/2016 a 3/2019. Nejprve se tedy pokusíme krátce shrnout tehdy publikované rozsudky.
Judikatura z oblasti zneužití práva
Ing.
Zdeněk
Burda,
daňový poradce BD Consult, s. r. o.
I. Shrnutí dřívější judikatury
Ústavní soud ČR dne 31. 10. 2007 pod čj. III. ÚS 374/06 definoval zneužití práva (
abusus
iuris) jako chování zdánlivě dovolené, jímž má být dosaženo výsledku nedovoleného; specifickým případem zneužití je šikanózní chování (šikanózní výkon práva), které spočívá v tom, že někdo vykonává své právo se záměrem způsobit jinému nepřiměřenou újmu.Nejznámějším rozsudkem Evropského soudního dvora (dále také „ESD“, dnes se tatáž instituce nazývá Soudní dvůr EU, dále také „SDEU“) z této oblasti je věc C-255/02 (Halifax), kde soud vyslovil, že pro zjištění existence zneužití práva je:
„– nezbytné, aby výsledkem dotčených plnění přes formální použití podmínek stanovených relevantními ustanoveními bylo získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito ustanoveními,
– krom toho musí ze všech objektivních okolností vyplývat, že hlavním účelem dotčených plnění je získání daňového zvýhodnění,
– zákaz zneužití není
“.relevantní
, pokud dotčená plnění mohou mít jiné odůvodnění než pouhé dosažení daňových zvýhodnění vůči daňovým orgánůmRozsudek ESD C-515/03 (Eichsfelder Schlachtbetrieb GmbH proti Hauptzollamt Hamburg-Jonas) v bodu 40 odkazuje na nutnost:
– zjištění skutečného obsahu a významu dotčených plnění,
– přitom je dána možnost vzít v úvahu čistě umělý charakter těchto plnění, jakož i právní, hospodářské nebo personální vztahy mezi subjekty účastnícími se plánu na snížení daňové zátěže.
Na evropskou judikaturu navázal i český Nejvyšší správní soud ve věci čj. 2 Afs 178/2005 s tím, že
„hlavním účelem transakce ve smyslu uvedeném v judikátu Halifax je takový její účel, který ve srovnání s případnými jinými dalšími jejími účely je natolik neporovnatelně významnější, že tyto ostatní účely ve své podstatě zastiňuje a zásadně marginalizuje, takže od nich lze při zkoumání hospodářského smyslu dotyčné transakce odhlédnout“.
Opakovaná změna sídla firmy
byla předmětem rozhodování Nejvyššího správního soudu pod čj. 8 Aps 2/2007-61 ze dne 17. 4. 2007. Tímto postupem by nejprve došlo ke změně příslušnosti původně spadající pod Finanční úřad v Liberci a poté do Prahy 2 a v Praze díky další změně sídla by následně přešla z Prahy 2 na Prahu 4. Daňový subjekt nesouhlasil s tím, že daňovou kontrolu u něj provádí na základě delegace
místní příslušnosti schválené Ministerstvem financí původní místně příslušný finanční úřad, tedy liberecký. Nejvyšší správní soud konstatoval, že změnu místní příslušnosti je nutné zkoumat z hlediska zneužití práva, tedy, zda daňový subjekt nemění sídlo jen kvůli změně finančního úřadu.Otázku, zda
je zneužitím práva odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmů podané na obecním úřadu namísto finančního úřadu
, řešil Nejvyšší správní soud v rozsudku pod čj. 2 Afs 101/2007-49 ze dne 19. 2. 2008. Zneužití práva nepřisvědčil, neuznal však správnost podání, protože obecní úřad nebyl v oblasti daně z příjmů v postavení správce daně.Daňový poradce jako zástupce daňového subjektu využil důsledně možností zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“), ohledně
formy a doplňování podání a stanovených lhůt
. Finanční úřad jeho postup časově neuhlídal a v důsledku této kombinace došlo k prekluzi práva vyměřit daň.
Správci daně se to nelíbilo a namítal, že daňový poradce svým postupem zneužil právo. Soud však v rozsudku pod čj. 7 Afs 4/2011-72 ze dne 4. 5. 2011 vycházel z toho, že o zneužití práva nejde a správce daně si měl lhůty sám všímat. V kauze čj. 7 Afs 105/2008-95 ze dne 15. 1. 2009 byla Ministerstvem financí delegována místní příslušnost daňového subjektu na jiný finanční úřad. Daňový subjekt s tím nesouhlasil, přičemž městský soud jeho žalobu odmítl projednávat s tím, že nejde o zásah do jeho práv a povinností. Nejvyšší správní soud však tento názor nesdílel a došel k názoru, že by mohl finanční orgán zneužít institut
delegace
místní příslušnosti. Dar na vzdělávací činnost, kterou v konečném důsledku konzumovali členové vlastní rodiny, nelze daňově uznat.
Nejvyšší správní soud pod čj. 1 Afs 107/2004-48 ze dne 10. 11. 2005 konstatoval, že: „Založí-li osoby, mezi nimiž existují úzké příbuzenské vazby, spolek za tím účelem, aby prostřednictvím darů věnovaných tomuto spolku financovaly sportovní, kulturní a vzdělávací aktivity svých dětí, je nutno s ohledem na okolnosti případu vždy zvážit, zda odečtení hodnoty takového daru od základu daně podle § 15 odst. 8 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, není zneužitím práva“.
V rozsudku NSS čj. 8 Afs 31/2006-59 ze dne 16. 8. 2007 jsme se mohli setkat se situací, kdy
zaměstnavatel věnoval ložní prádlo odborové organizaci, která ho následně věnovala jednotlivým zaměstnankyním firmy, a to i nečlenkám odborů
. Tím se dosáhlo výhodnějšího daňového režimu, protože v případě daru zaměstnavatele přímo zaměstnancům by bylo nutno odvést daň z příjmů ze závislé činnosti a sociální a zdravotní pojištění. Správce daně se svým přehodnocením na zneužití práva neuspěl.Práce v lese, kdy žalobce namísto zaměstnanců najal smluvní partnery
(fyzické osoby s vlastním živnostenským