1 Kurzové rozdíly v účetnictví

Z účetního pohledu je problematika kurzových rozdílů upravena následovně:

1. zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 24 odst. 6 až 9;
2. vyhláška č. 500/2002 Sb., § 60;
3. ČÚS č. 006 – Kurzové rozdíly, bod 3.

Konsolidační balíček neupravuje účetní postupy ve vztahu k možnosti vylučování kurzových rozdílů ze základu daně, vyjděme tedy z toho, že účetní metoda výpočtu a zachycení kurzových rozdílů zůstane beze změny.

2 Co je nerealizovaný kurzový rozdíl

Zákon o daních z příjmů v ustanoveních § 23i a § 23j umožňuje vyloučit ze základu daně z příjmů pouze kurzový rozdíl, který není realizován. Takový kurzový rozdíl je pak v praxi označován jako „nerealizovaný kurzový rozdíl“. Ani zákon o daních z příjmů, ani účetní předpisy však tento pojem nedefinují. Lze dovozovat, že zákonodárce měl na mysli právě kurzové rozdíly, které vznikají k okamžiku ocenění cizoměnového majetku a dluhů, jsou účtovány výsledkově, a to k datu, ke kterému je sestavena účetní závěrka. Výjimku však tvoří kurzové rozdíly z cizích měn, které jsou evidovány na valutových pokladnách či devizových bankovních účtech. Tyto kurzové rozdíly vzniklé z přepočtu zůstatků valutových pokladen a devizových účtů jsou také účtovány k rozvahovému dni výsledkově, nicméně je lze označit za realizované. V dalším textu pro zjednodušení terminologie budeme „majetek a závazky“, ze kterých nerealizované kurzové rozdíly k rozvahovému dni vznikají, nazývat „cizoměnovými závazkovými vztahy“. Pod tento pojen podřadíme nejen cizoměnové pohledávky a závazky, ale také cizoměnové zůstatky na dohadných účtech aktivních, dohadných účtech pasivních a vybraných účtech časového rozlišení.

V této souvislosti je nutné připomenout existenci interpretací Národní účetní rady, které se cizoměnových přepočtů týkají a precizují tak situace a okamžiky, ve kterých nerealizované kurzové rozdíly (ne)vznikají. Jedná se zejména o:

I-18 Dohadné položky v cizí měně

I-22 Dotace v cizí měně

I-23 Oceňování nabyté cizoměnové pohledávky

I-37 Časové rozlišení a cizí měna

I-42 Cizoměnová pohledávka s opravnou položkou

I-43 Poskytnuté zálohy v cizí měně

I-47 Přijaté zálohy v cizí měně

Seznámení se s obsahem těchto interpretací je základem pro správný postup při výpočtu kurzových rozdílů a pro následné nakládání s nimi.

3 Historická vazba kurzových rozdílů na základ daně

Jasnou odpověď na daňový dopad kurzových rozdílů do základu daně z příjmů podává pokyn GFŘ D-59 v části k § 23 odst. 2, bod 3. Kurzové rozdíly zaúčtované v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví na vrub nákladů nebo ve prospěch výnosů, a to jak v průběhu roku, tak k rozvahovému dni, k němuž se zpracovává účetní závěrka, jsou součástí základu daně bez ohledu na to, k jakému výdaji nebo příjmu se vztahují. Výše uvedené bude platit nejen do konce roku 2023, ale i nadále pro zdaňovací období započaté 1. 1. 2024 a následně pro ty poplatníky, kteří dobrovolně nezvolí opak, tj. možnost postupu podle § 23i, § 23j zákona o daních z příjmů. Jinými slovy řečeno, pokud poplatník dobrovolně nezvolí režim vylučování kurzových rozdílů, bude je i nadále zahrnovat do základu daně podle výše uvedeného znění pokynu GFŘ D-59.

4 Nová úprava je možností či povinností poplatníků?

Podtrhněme, že žádnému poplatníkovi nevzniká povinnost nerealizované kurzové rozdíly ze základu daně vylučovat, naopak jsou poplatníci, kteří tuto možnost využít nemohou. Jedná se o tyto osoby:

• poplatník, vůči kterému bylo zahájeno insolvenční řízení,
• poplatník, který je v likvidaci,
• poplatník, který vede jednoduché účetnictví,
• poplatník, který není účetní jednotkou.

Možnost vyloučení nerealizovaných kurzových rozdílů se vztahuje i na fyzické osoby, které vedou účetnictví. Z časového úhlu pohledu se režim vylučování kurzových rozdílů týká poplatníků, jejichž zdaňovací období započalo 1. 1. 2024 nebo déle.  

5 Podstata režimu vylučování kurzových rozdílů

5.1 Oznámení o vstupu do režimu vylučování

Jak již bylo uvedeno výše, do režimu vylučování kurzových rozdílů lze vstoupit dobrovolně, a to na základě oznámení o vstupu. Toto oznámení není formulářovým podáním, je však nutné ho podat správci daně do tří měsíců od prvního dne rozhodného zdaňovacího období či období, za které se podává daňové přiznání. Pro zájemce o vstup do režimu pro kalendářní rok 2024 je to do 1. 4. 2024. Oznámení učiněné po lhůtě je neúčinné, lhůtu pro jeho podání pak nelze prodloužit ani navrátit v předešlý stav. Včasné oznámení o vstupu do režimu lze vzít zpět, ale pouze do lhůty pro jeho podání, po uplynutí lhůty již zpětvzetí možné není. Zdůrazněme, že „nabídka“ vstoupit do režimu vylučování kurzových rozdílů může být přijata v kterémkoliv následujícím období, není tedy nutné se rozhodnout právě a jen v roce 2024.

5.2 Podstata režimu vylučování kurzových rozdílů

Z praktického pohledu má realizace režimu vylučování kurzových rozdílů odlišný rozsah v prvním období, v dalších obdobích, kdy poplatník v režimu setrvá, a v posledním období, kdy poplatník režim ukončuje. Uvažujme příklad, kdy prvním obdobím vylučování kurzových rozdílů je rok 2024, posledním obdobím pak rok 2027.

V roce 2024 bude úprava základu daně jednodušší. Pro zaúčtování výše definovaných nerealizovaných kurzových rozdílů (tj. vzniklých z cizoměnových závazkových vztahů k rozvahovému dni) je vhodné si vytvořit samostatné analytické účty (například 563.9 a 663.9), na které účetní jednotka kurzové rozdíly zachytí. V daňovém přiznání pak dojde k jejich vyloučení způsobem, kdy obrat účtu 553.9 základ daně zvýší a obrat účtu 663.9 základ daně sníží. Je přitom nutné si uvědomit, že se tato úprava týká i kurzových rozdílů vzniklých k 31. 12. 2024 z cizoměnových závazkových vztahů, které vznikly nejen v roce 2024, ale i v přechozích obdobích.   

V roce 2025 bude úprava základu daně probíhat ze dvou důvodů. I nadále budou využívány účty 553.9 a 663.9 a jejich obraty budou výše uvedeným způsobem vylučovány ze základu daně, souběžně však bude docházet k úpravě základu daně o realizované kurzové rozdíly související se stejným cizoměnovým závazkovým vztahem, které byly vyloučené ze základu daně v předcházejícím období (tj. k 31. 12. 2024). Souběžně bude tedy docházet k následujícímu:

a) Zvýšení základu daně o obrat účtu 563.9, na kterém budou zachyceny nerealizované kurzové náklady k rozvahovému dni 31. 12. 2025,

b) Snížení základu daně o obrat účtu 663.9, na kterém budou zachyceny nerealizované kurzové výnosy k rozvahovému dni 31. 12. 2025,

c) Snížení základu daně o nerealizované nákladové kurzové rozdíly k takovému cizoměnovému závazkovému vztahu, který byl v roce 2025 realizován (jedná se o ty nákladové kurzové rozdíly, které náležely právě k tomuto závazkovému vztahu a byly vyloučeny ze základu daně roku 2024),

d) Zvýšení základu daně o nerealizované výnosové kurzové rozdíly k takovému cizoměnovému závazkovému vztahu, který byl v roce 2025 realizován (jedná se o ty výnosové kurzové rozdíly, které náležely právě k tomuto závazkovému vztahu a byly vyloučeny ze základu daně roku 2024).

Zdůrazněme, že kurzové rozdíly, které účetnictví v průběhu roku 2025 zachytí v souvislosti s realizací kurzového rozdílu, i nadále zůstanou bez úpravy a stanou se součástí základu daně roku 2025.

V roce 2026, kdy je poplatník nadále v tomto režimu, bude úprava základu daně obdobná jako v roce 2025. I za rok 2026 bude úprava základu daně probíhat ze dvou důvodů. I nadále budou využívány účty 553.9 a 663.9 a jejich obraty budou výše uvedeným způsobem vylučovány ze základu daně, souběžně však bude docházet k úpravě základu daně o realizované kurzové rozdíly související se stejným cizoměnovým závazkovým vztahem, které nebyly zahrnuty do základu daně v předcházejícím období (tj. k 31. 12. 2025) nebo i více obdobích (k 31. 12. 2024). Souběžně bude tedy docházet k následujícímu:

a) Zvýšení základu daně o obrat účtu 563.9, na kterém budou zachyceny nerealizované kurzové náklady k rozvahovému dni 31. 12. 2026,

b) Snížení základu daně o obrat účtu 663.9, na kterém budou zachyceny nerealizované kurzové výnosy k rozvahovému dni 31. 12. 2026,

c) Snížení základu daně o nerealizované nákladové kurzové rozdíly k takovému cizoměnovému závazkovému vztahu, který byl v roce 2026 realizován (jedná se o ty nákladové kurzové rozdíly, které byly ve vztahu k tomuto závazkovému vztahu vyloučeny ze základu daně roku 2024 a 2025),

d) Zvýšení základu daně o nerealizované výnosové kurzové rozdíly k takovému cizoměnovému závazkovému vztahu, který byl v roce 2026 realizován (jedná se o ty výnosové kurzové rozdíly, které byly ve vztahu k tomuto závazkovému vztahu vyloučeny ze základu daně roku 2024 a 2025).

Zdůrazněme, že kurzové rozdíly, které účetnictví v průběhu roku 2026 zachytí v souvislosti s realizací kurzového rozdílu, i nadále zůstanou bez úpravy a stanou se součástí základu daně roku 2026.

Rok 2027 je posledním rokem, ve kterém poplatník v režimu vylučování kurzových rozdíl zůstává, Úprava základu daně bude opět odlišná od předcházejících období. Nebude již docházet k vyloučení nerealizovaných kurzových rozdílů k rozvahovému dni, naopak všechny v minulosti vyloučené nerealizované kurzové rozdíly, které při realizaci nebyly do základu daně zahrnuty, budou muset být zahrnuty do základu daně právě v tomto posledním období. Konkrétně se bude jednat o nerealizované kurzové rozdíly vyloučené za roky 2024, 2025 a 2026 ke stále existujícím (tj. nerealizovaným) cizoměnovým závazkovým vztahům.  

5.3 Co je „realizace“ kurzového rozdílu

Okamžikem realizace kurzového rozdílu se obecně rozumí okamžik, kdy zaniká měnové riziko. To v praxi zcela jistě nastane momentem úhrady závazkového vztahu. Není to však jediný moment, který považujeme za „realizaci“. Může se také jednat o odpis pohledávky, vzájemné započtení pohledávky a závazku či zánik dluhu. Tento okamžik je nutné správně pochopit, neboť spouští výše uvedenou úpravu základu daně v dalších obdobích (v našem příkladu v letech 2025 až 2027, viz bod 6.2).

5.4 Dopad do odložené daně

Pokud pozorný čtenář došel k závěru, že režim vylučování kurzových rozdílů souvisí s odloženou daní, je to správně. V tomto režimu se totiž bude lišit účetní a daňová hodnota závazkového vztahu, což je titulem pro vznik odložené daně. Vyloučené kurzové rozdíly (v našem příkladu účty 563.9 a 663.9) představují dočasný rozdíl mezi výsledkem hospodaření a základem daně z příjmů, tedy mezí účetním a „daňovým“ oceněním aktiv a závazků.

5.5 Malé porovnání daňových dopadů

Režim vylučování kurzových rozdílů není nástrojem pro dosažení „absolutní“ daňové výhody, navíc kurzový dopad není možné dopředu správně odhadnout. Volba tohoto režimu způsobí pouze vznik časového posunu daňové relevance nerealizovaných kurzových rozdílů s tím, že celkový dopad do základu daně let od vzniku závazkového vztahu až do jeho zaplacení je stejný. Rozdíly v základu daně vlivem vzniklých kurzových rozdílů jsou pouze v jednotlivých zdaňovacích obdobích, nikoliv pak v celkovém součtu těchto dopadů do základu daně. Volbou či odmítnutím režimu vyloučení nerealizovaných kurzových rozdílů nelze dosáhnout absolutní daňové výhody či naopak nevýhody.  

6 Ukončení režimu vylučování kurzových rozdílů

Ukončení režimu vylučování kurzových rozdílů bude obvykle dobrovolné, případně povinné, pokud nastanou skutečnosti, které využití režimu vylučují. Jedná se o vstup do likvidace, nabytí účinnosti rozhodnutí o úpadku či k zániku účetní jednotky bez likvidace, následkem kterého dojde k podání daňového přiznání za část zdaňovacího období [§ 38ma odst. 1 písm. a), b), d) – f) zákona o daních z příjmů].

Dobrovolné vystoupení z režimu je poněkud zdlouhavé, poplatník se totiž v tomto režimu nenachází až uplynutím druhého zdaňovacího období následujícího po zdaňovacích období, ve kterém správci daně oznámí vystoupení z tohoto režimu.   

Závěr

Je zřejmé, že rozhodování o (ne)využití režimu vylučování kurzových rozdílů není zcela jednoduché a bude vyžadovat pečlivou analýzu nejen optimalizačních dopadů, tedy prověření toho, „zda vstoupit“, ale také následných komplikací spojených s úpravou základu daně, tedy především prověření možností a schopností účetního systému účetní jednotky.