Nová česká účetní legislativa, očekávaná od 1. 1. 2024, a následně i nový zákon o účetnictví , plánovaný od 1. 1. 2025, přinášejí významné změny zejména ve vymezení čistého obratu, zavedení funkční měny, ale také zrušení Českých účetních standardů a aktivaci finančního i operativního leasingu. Víte o všech těchto změnách? I o změně způsobu tvorby a rozpouštění rezerv? To vše se dozvíte v následujícím příspěvku!
Česká účetní legislativa od 1. 1. 2024 (podrobněji) a hlavně
Ing.
Ladislav
Čížek
auditor
, Rödl & PartnerV mém posledním článku s názvem Nejen o konsolidační balíčku 2023 a českém účetnictví aneb Quo vadis české účetnictví byly popisovány změny, které nutně přijdou od 1. 1. 2024. Stručně si zrekapitulujme ty
hlavní změny, které se váží k účetnictví
:–
Funkční měna (EUR, GBP, USD)
–
Způsob zdanění (ne)realizovaných kurzových rozdílů
–
Definice čistého obratu
–
Zpráva o udržitelnosti (ESG)
Od vydání zmiňovaného článku jsme již zase o kousek dále – konsolidační balíček (návrh zákona, kterým se mění některé zákony v souvislosti s konsolidací veřejných rozpočtů) jako základní hybatel této nové účetní legislativy od 1. 1. 2024 byl podepsán prezidentem republiky a vyšel ve Sbírce zákonů dne 12. 12. 2023 pod č. 349/2023 Sb. To ale není jediný posun. K dispozici je nyní také novela vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „vyhláška č. 500/2002 Sb.“).1) V neposlední řadě lze vyjít i z
neformálních
informací
, které představitelé Ministerstva financí dosud sdíleli s odbornou veřejností.1. Definice čistého obratu – tentokrát ve větším detailu
Již od 1. 1. 2024 se díky konsolidačnímu balíčku dočkáme věcně významné
přesnější definice čistého obratu
. Vymezení čistého obratu je zcela klíčový ukazatel například pro:–
kategorizaci účetních jednotek (mj. rozsah a podrobnost informací v příloze účetní závěrky), či
–
povinnost auditu účetní závěrky atd.
Dosud platí, dle § 1d odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „zákon o účetnictví“), že:
„Ročním úhrnem čistého obratu se (…) rozumí výše výnosů snížená o prodejní slevy, dělená počtem započatých měsíců, po které trvalo účetní období, a vynásobená 12.“
Jinými slovy, čistý obrat je představován všem výnosy – účty třídy 6xx. To je vcelku nepřesné vyjádření, neboť pak do obratu spadají například i nerealizované kurzové rozdíly z přepočtu hodnot pohledávek a závazků k rozvahovému dni. Stejně tak tam spadají jednorázové vlivy, jako je například prodej dlouhodobého majetku. Pokud má (a tak tomu je) tento ukazatel sloužit jako kriteriální hodnota pro posuzování velikosti společnosti, pak nedává smysl tam takové jednorázové případy (prodej dlouhodobého majetku, kurzové rozdíly) zahrnovat.Zákon o účetnictví od 1. 1. 2024 bude k definici čistého obratu říkat (§ 1d odst. 2):
„Čistým obratem se pro účely účetnictví rozumí výše výnosů z prodeje výrobků a zboží a z poskytování služeb za účetní období. Ročním úhrnem čistého obratu se pro účely účetnictví rozumí čistý obrat vydělený počtem započatých měsíců, po které trvalo účetní období, a vynásobený 12.“
To věcně lépe vyhovuje posuzování velikosti společnosti, neboť to je ta činnost, pro kterou účetní jednotka byla založena. Dlužno dodat, že odlišná definice bude zavedena (z logiky věci) například pro banky (resp. účetní jednotky, které se řídí vyhláškami č. 501/2002 Sb. a č. 502/2002 Sb.). Při troše zjednodušení by se mělo jednat o účty účtové skupiny 60x. Zde ale končí jednoduché učebnicové případy. A teď praxe.S takovým vymezením obratu
nelze ale stále dost dobře postihnout všechny případy a druhy účetních jednotek
, které se řídí vyhláškou č. 500/2002 Sb. Proč? Protože podstatou podnikání nemusí být vždy jen výnosy ze služeb, výrobků nebo zboží. Co takové směnárny? Leasingové společnosti, faktoringové společnosti, nebankovní poskytovatelé půjček? Zmínit lze i účetní jednotky podnikající v zemědělství. Co tyto (a případně i jiné) společnosti spojuje? Řídí se (zcela legitimně) vyhláškou č. 500/2002 Sb., avšak jejich běžné výnosy nejsou ani z prodeje výrobků, zboží ba ani z prodeje služeb. Z těch jmenovaných:–
Směnárny? Podstatou jejich podnikání jsou kurzové rozdíly.
–
Leasingové a faktoringové společnosti? Podstatou jejich podnikání jsou úroky, případně tzv. ostatní provozní výnosy.
–
Účetní jednotky v zemědělství? Pravda, ty prodávají své výrobky, případně zboží, ale co jejich každoroční
dotace
? Ty jsou natolik pravidelné, předvídatelné (co do titulu) i zásadní, že svou podstatou tvoří
„core business“
, či chcete-li „zdroj obživy“ těchto účetních jednotek.
Dotace
přitom, jako každá jiná účetní jednotka účtující dle vyhlášky č. 500/2002 Sb., vykazují typicky v rámci ostatních provozních výnosů.2)Pokud by „čistý obrat“ zůstal pouze u vymezení tak, jak je obsažen v novele zákona o účetnictví, pak by například směnárny (zjednodušeně) žádný obrat nevykazovaly. V souladu se zmocněním v ustanovení § 4 odst. 8 písm. c) (stávajícího i novelizovaného) zákona o účetnictví se proto navrhuje ve vyhlášce č. 500/2002 Sb.
vymezit, co se rozumí výnosy z prodeje výrobků a zboží a z poskytovaných služeb
tak, aby při výpočtu čistého obratu (tj. při stanovení výnosů z prodeje výrobků a zboží a z poskytovaných služeb pro účely výpočtu čistého obratu)
byly zohledněny výnosy, na kterých je založen obchodní model dané účetní jednotky
, tedy výnosy z činnosti, kterou je možné označit jako „běžnou“ či „obvyklou“ a která je pro danou účetní jednotku v podstatě zdrojem „obživy“.Pro stanovení čistého obratu pomocí součtu výnosů není určující, kde se ve výkazu zisku a ztráty příslušné výnosy vykazují.
Může se jednat jak o výnosy vykázané jako tržby, tak i další výnosy, jako jsou výnosy z úroků, výnosy z prodeje majetku, výnosy z transakcí s pohledávkami, výnosy z transakcí s cizí měnou nebo výnosy z pravidelně se opakujících dotací. Co to ale věcně (v praxi) znamená?Příklad č. 1
Pravidelný odprodej nepotřebného materiálu
Uvažujeme výrobní společnost (například výroba demoličních strojů). Tato společnost pravidelně ve výprodejových akcích nabízí náhradní díly pro své straší (již nevyráběné) stroje. Společnost tím sleduje optimalizaci vlastních skladových zásob, kdy jinak by takové zásoby musela likvidovat jako neupotřebitelné, neboť materiál morálně, technicky či technologicky zastaral a pro výrobu současných strojů již není vhodný. Zákazníci společnosti takové výprodejové akce očekávají, jsou v podstatě každoroční a zajišťují provozuschopnost dříve zakoupených strojů
.
V takto namodelovaném příkladu bude prodej materiálu (jak bude tato transakce vykázána v účetní závěrce) zcela jednoznačně spadat pod pojem „čistý obrat“, a to „navzdory“ skutečnosti, že nejde ani o prodej výrobků, služeb nebo zboží, ale o prodej materiálu. Jde totiž o činnost, kterou se společnost dlouhodobě zabývá, na kterou má navázány své zákazníky atd.
Opačně by tomu bylo v případě
nahodilého prodeje nadbytečného materiálu.
Příklad č. 2
Kurzové rozdíly u běžné obchodní společnosti
Představme si zcela běžnou obchodní společnosti, tj. nákup a prodej zboží (například „Barvy & Laky“). Jde o velkoobchod, který je vystaven i kurzovým rozdílům, neboť některé faktury jsou pro zákazníky (tuzemské i zahraniční) běžně vystavovány v měně EUR. Každoročně taková účetní jednotka vykáže určitou míru kurzových výnosů. Praktická otázka – mají být takové kurzové výnosy považovány za „zdroj obživy“, či chcete-li
„core business“
takové účetní jednotky?Takové kurzové rozdíly do výpočtu čistého obratu nevstoupí. Tyto výnosy nepředstavují činnost, pro kterou byla účetní jednotka založena, nebo obor podnikání, kterým se běžně zabývá.
Na rozdíl například od směnáren.
Co si z toho odnést? Že nelze jednoduše z výkazů vyčíst, „co“ tvoří
nepotřebný (nadbytečný) materiál.
„core business“
účetní jednotky. Současný poslední řádek výkazu zisku a ztráty
„Čistý obrat za účetní období = I. + II. + III. + IV. + V. + VI. + VII.“
, nezmizí. Bude zachován, avšak zmizí část
„I. + II. + III. + IV. + V. + VI. + VII.“
, neboť jak je z výše uvedených příkladů patrné, nebude možné „jednoduše vysčítat vybrané řádky“. Společnost bude moci totiž realizovat odprodej materiálu tak, jak bylo popsáno výše v prvním příkladu – tj. v rámci každoroční výprodejové akce, nebo bude moci prodat
ad hoc
Tento poslední řádek výkazu zisku a ztráty tak nebude jen „prostým“ součtem všech předchozích výnosových řádků, jak tomu bylo doposud.
Bude přinášet zcela novou, ze samotných účetních výkazů samostatně nečitelnou a kvalitativně velmi cennou a zajímavou informaci o
„core business“
účetní jednotky. Takovou informaci přitom ze stávajících účetních výkazů vyčíst nelze. Je více než zřejmé, že tato informace sama o sobě klade pro auditory účetních závěrek nové výzvy, tj. zajištění úplnosti a přesnosti této informace.Pro úplnost je třeba uvést, že
hodnota „čistého obratu“ za rok 2023 a předchozí roky se nepřepočítává
. Zůstává tak, jak byla zjištěna dle stávající metodiky. Hodnota se nemění a jednoduše se porovnává s novou hodnotou (že se mohou porovnávat doslova „hrušky s jablky“, je zkrátka fakt).Slovy důvodové zprávy k novele vyhlášky č. 500/2002 Sb.:
„Je-li čistý obrat používán jako kritérium a posuzuje-li se pro tyto účely za více účetních období, pak v případě, že čistý obrat za některé z posuzovaných účetních období byl určen podle dosavadního znění právních předpisů upravujících účetnictví, bude účetní jednotka vycházet vždy z čistého obratu za účetní období určeného v souladu s právními předpisy platnými pro účetní období, za který byl daný čistý obrat určen. Podle obecného přechodného ustanovení totiž platí, že nová právní úprava (tj. nový způsob určení čistého obratu) se poprvé použije v účetním období započatém ode dne účinnosti této vyhlášky. Čistý obrat je položkou vykazovanou v účetní závěrce, do které nelze pouze z důvodu změny právní úpravy zasahovat. Účetní jednotka tedy posuzuje hodnoty již dříve zjištěné (a uvedené v účetní závěrce) a pro účely posouzení stanoveného kritéria nelze položku čistého obratu za účetní období započaté před účinností navrhované vyhlášky znovu vypočítat podle nové právní úpravy, byť by kritérium bylo posuzováno až v účetním období započatém po nabytí účinnosti navrhované vyhlášky.“
2. A zase ta funkční měna…
Je to velká změna a je to změna, která má zajímavou genezi. Dle věcného záměru nového zákona o účetnictví se uvažovalo o funkční měně pouze v režimu USD/GBP/EUR. Následně došlo ale k uvolnění a tento „omezený“ koncept taxativně jmenovaných „povolených funkčních měn“ byl opuštěn. Dle paragrafového znění nového zákona o účetnictví ve stavu, ve kterém byl dán do vnějšího připomínkového řízení, totiž platilo „jediné“ omezení pro volbu funkční měny, a sice, že zvolená funkční měna nesmí být hyperinflační měnou. Znovu byl ale tento koncept omezeného okruhu funkčních měn prakticky použit pro konsolidační balíček, tj. pro účinnost zákona o účetnictví od 1. 1. 2024.
Pojetí funkční měny tak, jak je nastavena pro rok 2024,
pravděpodobně
ale není končené!
To je zvratů, že? Úplný thriller! A proto v tomto článku „znovu“ zazní pojednání o funkční měně.O co jde? Dle nezávazných informací zástupců Ministerstva financí jde nyní pouze o
přechodný stav
.
Taxativní
omezení akceptovatelných funkčních měn by mělo být zrušeno spolu s novým zákonem o účetnictví. Pak by tedy mělo být možné
zvolit jako funkční měnu libovolnou ne-hyperinflační měnu
. Tak si držme palce, jak tento thriller na konec skončí!3. Odložená daň
Spíše pro úplnost tohoto příspěvku se sluší zmínit, že se změnou statutární daňové sazby daně z příjmů právnických osob od 1. 1. 2024 by měl být
upraven výpočet odložené daně,
a to již v účetních závěrkách sestavovaných
(typicky) k
31. 12. 2023.
Odložená daň v účetní závěrce za rok 2023 by měla zohledňovat již tuto vyšší sazbu daně z příjmů, neboť odložená daňová pohledávka (resp. závazek) bude realizována v budoucnu při této vyšší daňové sazbě.4. Co bude dál?
Změny, které nastanou od 1. 1. 2024, jsou ale nakonec pro většinu podnikatelů spíše kosmetické. Pokud se podnikatelé hned nevydají cestou funkční měny, což je velké téma a opravdový posun české účetní legislativy, pak je lze směle podřadit pod „běžné a každoroční dílčí změny legislativy“. Co nás ale čeká s novým zákonem o účetnictví, jehož očekávaná účinnost je již od 1. 1. 2025? Jaké nové informace jsou k dispozici?
4.1 Soumrak Českých účetních standardů
Dalo by se říci, že příslovečnou „červenou nití“, která se vine celou koncepcí nové české účetní legislativy, je přechod od „účtování“ k „vykazování“. Logickým krokem v tomto kontextu je pak zrušení Českých účetních standardů. „No to je skandální“ – věřím, že to alespoň jednoho čtenáře napadlo. Jakým způsobem bude definováno, jak a co zaúčtovat? Odpověď je prostá. Jednoduše to definováno nebude. Takové texty zůstanou – a tam i nadále budou (dle mého názoru) patřit – v učebnicích.
Závazná
Dle informací zástupců Ministerstva financí nicméně ministerstvo plánuje vydávání ucelenějších metodik na specifická témata. Trochu se nabízí příměr ke „Koordinačním výborům KDP ČR“.legislativa
bude definovat výstup, jeho srozumitelnost, přezkoumatelnost, ale nikoliv samotný postup.4.2 Účetnictví? Ne! Výkaznictví! Aneb „mentální“ posun ve způsobu vykázání účetních rezerv
Zamysleli jste se někdy nad vypovídací schopností řádku současného výkazu zisku a ztráty, který se jmenuje „F.4. Rezervy v provozní oblasti a komplexní náklady příštích období“? Co vlastně říká? O kolik vzrostly, nebo klesly účetní rezervy navíc v kombinaci s dalším obtížně interpretovatelným pojmem české účetní závěrky – komplexními náklady příštích období? Co je to za informaci? Pokud tento řádek „zjednodušíme“ pouze na oblast rezerv, pak jen říká, o kolik jsou účetní rezervy nižší, nebo vyšší než v minulém účetním období. Neříká nic o použití nebo rozpuštění rezerv (což je velmi zajímavé členění!). Stejnou informaci o celkovém růstu, nebo poklesu účetních rezerv (při zmiňovaném zjednodušení pouze na oblast rezerv) lze velmi jednoduše vyčíst i z rozvahy. K čemu je takový řádek ve výsledovce?
Vypovídací schopnost nákladových druhů, tj. ostatních řádků výsledovky (typicky například výše mzdových nákladů na řádku „D.1. Mzdové náklady“) je tímto řádkem „rezerv“ významně snížena. Část mzdových nákladů – uvažujme například náklady na roční bonusy – je totiž „skryta“ právě v řádku „F.4. Rezervy v provozní oblasti“. Na stejném řádku jsou přitom, dejme tomu v téže účetní závěrce, vykázány i náklady z titulu tvorby rezervy na reklamace či soudní spory. Uživatel účetní závěrky pak v mnoha případech marně pátrá v příloze, jaká část nákladů z řádku „F.4.“ se vztahuje k jakým nákladovým druhům tak, aby si mohl udělat úplnou, úhrnnou představu o osobních nákladech ve společnosti. Tomu bude (zdá se) konec.
Jak je již výše v tomto článku uvedeno, česká účetní
legislativa
nebude předepisovat, jak má být co zaúčtováno. Účetní předpis bude pouze říkat,
co se považuje za tvorbu rezervy a kde se daný náklad bude vykazovat ve výkazech
. Smyslem a zcela logickým cílem je pak vykazovat příkladně zmíněnou
tvorbu rezervy na roční odměny zaměstnanců
v rámci osobních nákladů
. Česká účetní
legislativa
by nadále neměla stanovovat, zda účetní jednotka musí zavést zvláštní účet v účtové skupině 52x nebo 55x.
Jediným požadavkem bude správné vykázání a zpětná dohledatelnost
(či chcete-li průkaznost, srozumitelnost) účetních zápisů.Tento přístup představuje významné sblížení například s německým HGB nebo s Mezinárodními účetními standardy. Srozumitelnost účetních výkazů bude zvýšena. Osobně jsem proto přesvědčen, že jde o krok správným směrem.
4.3 Leasing – aktivace v duchu IFRS 16
Jedno z velkých a dalo by se říct „ever-greenových“ účetních témat je i způsob vykázání finančního (a v posledních letech i operativního) leasingu.
Záměr (očekávání zástupců Ministerstva financí) je takový, že
dlouhodobé nájmy (operativní či finanční) budou v případě velkých a středních účetních jednotek aktivovány v duchu IFRS 16
(tj. vykázání aktiva a souvisejícího závazku, a to při zohlednění časové hodnoty peněz).
Malé a mikro účetní jednotky
budou tyto nájmy vykazovat také jako aktivum, ale
bez zohlednění časové hodnoty
, tj. „jednoduše“ sečtou sjednané nájmy a tuto částku budou postupně odpisovat do nákladů. Co je pozitivní – záměrem je sladit účetní vykázání s daňovou uznatelností nákladů.5. Co říci závěrem
Stejně jako vývoj jakékoliv jiné významné a komplexní legislativy je i příprava nové české účetní legislativy velmi dynamická a proměnlivá. Je to tím, že na přípravu takové legislativy působí řada mnohdy protichůdných faktorů.
Zajímavá je tato geneze pro ty, kteří chtějí
pochopit,
proč se nakonec zvolila taková řešení
, jaká se dostanou do finálního a obecně závazného znění, jaké diskuse zvolenému finálnímu řešení předcházely a co z nich lze usuzovat. Proto je zcela zásadní, ba dokonce se nabízí říci nezbytné, sledovat vývoj takové legislativy. V opačném případě bude tato komplexní a provázaná
legislativa
velmi obtížná na porozumění ve všech jejích detailech a důsledcích.1) K dispozici jsou novely také dalších prováděcích vyhlášek k zákonu účetnictví, nicméně tento článek se zabývá pouze podnikatelskými účetními jednotkami, tj. vyhláškou č. 500/2002 Sb. Návrh vyhlášky, kterou se mění některé vyhlášky provádějící zákon o účetnictví v souvislosti s vedením účetnictví v jiné než české měně, je pak dostupný z: https://odok.cz/portal/veklep/material/KORNCWQLVKUB/ [cit. 2023-11-16].
2) Zde abstrahujme od dotací na pořízení dlouhodobého majetku či od dotací na pokrytí finančních nákladů.