Od 1. 1. 2024 došlo k posunu okamžiku zdanění zaměstnaneckých akcií. Změnil se tak léta zavedený postup, podle něhož se příjem zdaňoval v době, kdy poplatník cenově zvýhodněnou akcii obdržel. Protože však praxe ukázala, že tento posun od 1. 1. 2024 není pro plátce daně ani poplatníky vždy ideální, novela zákona o daních z příjmů v letošním roce přináší plátcům daně možnost výběru, ve kterém okamžiku příjem zaměstnance budou zdaňovat. Sporné otázky řeší nově vydaná informace GFŘ.
Zdanění zaměstnaneckých akcií se opět mění
Ing.
Monika
Sušánková,
Finanční úřad pro Plzeňský kraj
Jaký příjem získáním zaměstnaneckých akcií vzniká?
Na úvod je třeba uvést, že používám sice pojem zaměstnanecké akcie, ale takový pojem se v našem právním řádu vyskytoval naposledy v obchodním zákoníku do 31. 12. 2000, nicméně i zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, v § 258 uvádí, že stanovy akciové společnosti mohou určit, že zaměstnanci akciové společnosti mohou nabývat její akcie nebo akcie společností s ní propojených za zvýhodněních podmínek. Takže pod pojmem zaměstnanecké akcie jsou myšleny podíly poskytnuté zaměstnancům za výhodnějších podmínek, než je cena obvyklá.
Ať už se jedná o:
–
nabytí podílu v obchodní korporaci, která je zaměstnavatelem, u něhož zaměstnanec vykonává závislou činnost, nebo
–
nabytí podílu v obchodní korporaci, která je mateřskou nebo dceřinou společností nebo kapitálově spojenou osobou zaměstnavatele,
vždy půjde o příjem ze závislé činnosti.
Jedná se o příjem plynoucí v souvislosti s výkonem závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“).
Ocenění příjmu
Tento příjem se ocení v souladu s § 6 odst. 3 ZDP podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, tj. cenou obvyklou. Někdy jsou akcie poskytnuty bezúplatně, pak se jedná o příjem ve výši ceny obvyklé. Pokud jsou akcie poskytnuty úplatně, ale za cenu nižší, než je cena obvyklá, pak je příjem zaměstnance ve výši rozdílu mezi cenou obvyklou a zvýhodněnou nižší cenou. A na tomto ocenění příjmu se po celou dobu nic nemění, novely zákona mají vliv pouze na okamžik zdanění příjmu, nikoliv na způsob jeho stanovení.
Právo opce
Pro úplnost je třeba uvést, že v případě bezúplatného poskytnutí práva
opce
(což představuje pouze příslib), které není samostatně převoditelné ani obchodovatelné, se v okamžiku jeho poskytnutí nejedná o zdanitelný příjem podléhající dani z příjmů. Zdanitelným příjmem je až majetkový prospěch v okamžiku uplatnění opčního práva. Toto plyne i z pokynu GFŘ-D-59 k § 6 odst. 3, kde je uvedeno, že výše příjmu se stanoví jako rozdíl mezi vyšší obvyklou cenou akcií v okamžiku uplatnění
opce
a jejich nižší sjednanou kupní cenou.Zdanění zaměstnaneckých akcií do konce roku 2023
Zdanitelný příjem zaměstnanci vznikl v okamžiku, kdy zaměstnanec cenově zvýhodněnou akcii obdržel. S tímto zdaněním, v době, kdy poplatník nezískal žádné peníze, ale musel platit daň, panovala poměrně nevole, proto byla připravena novela zákona od 1. 1. 2024.
Zdanění zaměstnaneckých akcií od 1. 1. 2024
Novela ZDP od 1. 1. 2024 odsunula okamžik zdanění příjmu až do kalendářního měsíce či zdaňovacího období, v němž nastal první z okamžiků, které jsou uvedené v § 6 odst. 14 písm. a) až g) ZDP:
a)
Okamžik, ke kterému zaměstnanec přestal vykonávat činnost, ze které mu plynou příjmy ze závislé činnosti u tohoto zaměstnavatele, jeho mateřské nebo dceřiné společnosti nebo kapitálově spojené osoby nebo u jeho právního nástupce;
b)
Okamžik vstupu tohoto zaměstnavatele do likvidace;
c)
Okamžik, ke kterému tento zaměstnavatel nebo zaměstnanec přestanou být daňovými rezidenty České republiky;
d)
Okamžik převodu nebo přechodu tohoto podílu nebo této opce;
e)
Okamžik uplatnění opce;
f)
Okamžik výměny podílu, při které se mění celková jmenovitá hodnota podílů zaměstnance;
g)
Okamžik uplynutí 10 let od nabytí podílu nebo
opce
.Nový odstavec 14 od 1. 1. 2024 nedával zaměstnavateli žádnou možnost výběru, prostě odsouval okamžik zdanění na první z nastalých okamžiků, ke zdanění příjmu z nabytí zaměstnaneckých podílů mělo dojít nejpozději za 10 let od nabytí podílů.
Údaje na mzdovém listu
Do údajů, které se uvádí na mzdový list, byl do § 38j odst. 2 písm. f) ZDP doplněn bod 8, který uložil plátci daně uvést na mzdový list:
–
výši částky podle § 6 odst. 3 u nabytí podílu v obchodní korporaci, která je zaměstnavatelem, u něhož poplatník vykonává závislou činnost, nebo v obchodní korporaci, která je mateřskou nebo dceřinou společností nebo kapitálově spojenou osobou tohoto zaměstnavatele, nebo
opce
na nabytí tohoto podílu, a–
den nabytí tohoto podílu nebo této
opce
,takže ze mzdového listu je zřejmé datum nabytí podílu a výše příjmu, bez ohledu na to, kdy dojde k jeho zdanění.
Příjem „zúčtovaný v kalendářním měsíci“
Předmětný příjem se považuje za příjem „zúčtovaný v kalendářním měsíci“, ve kterém nastal první z výše uvedených okamžiků, v případě, kdy tento příjem plynul od plátce daně ve smyslu § 38c ZDP, který je ze zúčtovaného příjmu povinen odvést zálohu na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti.
Příjem „ve zdaňovacím období“
Příjmem „ve zdaňovacím období“, ve kterém nastal první z uvedených okamžiků, je tento příjem tehdy, kdy plátce předmětného příjmu není plátcem daně ve smyslu § 38c ZDP a poplatník tak musí předmětný příjem uvést jako příjem ze závislé činnosti ve svém daňovém přiznání za dané zdaňovací období.
Plátcem daně podle § 38c ZDP není poplatník, který v ČR nemá sídlo, bydliště ani stálou provozovnu, ani v ČR nezaměstnává zaměstnance déle než 183 dnů. Pokud obdrží zaměstnanec českého zaměstnavatele zvýhodněné akcie od mateřské společnosti se sídlem v zahraničí, které tato nepřeúčtovává českému zaměstnavateli, pokud zahraniční mateřská společnost nesplňuje definici plátce daně uvedenou v § 38c ZDP, uvádí tyto příjmy zaměstnanec do svého daňového přiznání. Pro přepočet cizí měny použije jednotný kurz stanovený podle § 38 odst. 1 ZDP, tento kurz je vždy po skončení roku zveřejněn GFŘ ve Finančním zpravodaji pokynem řady D. Pro zdaňovací období roku 2024 se jedná o pokyn GFŘ-D-66.
Okamžik prodeje podílu
Protože o okamžiku prodeje podílu zaměstnancem zpravidla nemá šanci se zaměstnavatel dozvědět, § 6 odst. 16 ukládá zaměstnanci povinnost oznámit plátci daně okamžik podle odst. 14 písm. d) do posledního dne kalendářního měsíce, ve kterém tento okamžik nastal.
Pokles nebo nárůst tržní hodnoty akcie
Protože v průběhu let, než nastane některý z okamžiků uvedených v odst. 14, a dojde ke zdanění příjmu, nemusí dojít k nárůstu tržní hodnoty akcie, ale k poklesu, umožňuje tuto skutečnost zohlednit odst. 15. Podle tohoto ustanovení lze příjem podle odst. 14 snížit o kladný rozdíl mezi hodnotou podílu určenou k okamžiku nabytí a hodnotou určenou k okamžiku zdanění zvýšenou o úhrn příjmů z podílu na zisku, vypořádacího podílu, vrácení emisního ážia, vrácení příplatku mimo základní
kapitál
a z plnění obdobných těmto plněním vyplacených na základě tohoto podílu snížených o daň z těchto příjmů.Případný nárůst hodnoty akcie k okamžiku zdanění se do zdanění příjmu ze závislé činnosti nepromítá.
Příklad 1
Hodnota akcie při jejím poskytnutí zaměstnanci je 100 Kč, zaměstnanec akcii koupil za 60 Kč. Výše příjmu podle § 6, jehož zdanění má být odloženo, je tak 40 Kč.
V okamžiku prodeje má akcie hodnotu jen 30 Kč, nebyly vypláceny žádné dividendy.
Rozdíl 100 Kč (hodnota akcie je při jejím poskytnutí) – 30 Kč (hodnota akcie v okamžiku prodeje) = 70 Kč, rozdíl je kladný, nebude se u zaměstnance jako příjem ze závislé činnosti z nabytí akcií zdaňovat nic, protože odložený příjem ve výši 40 Kč se sníží o kladný rozdíl 70 Kč v souladu s odst. 15.
Příklad 2
Hodnota akcie při jejím poskytnutí zaměstnanci je 100 Kč. Zaměstnanec akcii koupil za 60 Kč Výše příjmu podle § 6, jehož zdanění má být odloženo, je 40 Kč.
V okamžiku prodeje má akcie hodnotu 30 Kč. Až sem je to stejné jako u předchozího příkladu. Rozdíl je však v tom, že v průběhu vlastnictví akcie byly zaměstnanci vyplaceny dividendy ve výši 50 Kč po zdanění.
Rozdíl je opět kladný 100 (hodnota akce při jejím poskytnutí) – [30 (hodnota akcie v okamžiku prodeje) + 50 (vyplacené dividendy v průběhu držby akcie)] = 20 Kč.
Odložený příjem 40 Kč se sníží o 20 Kč (výše uvedený kladný rozdíl), tj. příjem ze závislé činnosti zaměstnance z nabytí akcií bude jen 20 Kč, protože se zohlednil pokles hodnoty akcie i vyplacené dividendy.
Příklad 3
Hodnota akcie při jejím poskytnutí je 100 Kč, zaměstnanec akcii koupil za 60 Kč. Výše příjmu podle § 6, jehož zdanění má být odloženo, je 40 Kč.
V okamžiku prodeje má akcie hodnotu 150 Kč, za kterou byla prodána.
Protože došlo k nárůstu hodnoty akcie, zdaní se v okamžiku prodeje odložený příjem ze závislé činnosti z nabytí akcie ve výši 40 Kč, nárůst hodnoty akcie se do zdanění příjmu ze závislé činnosti nepromítne.
Novela zákona o daních z příjmů v průběhu roku 2025
Tato úprava je součástí novely zákona, kterým se mění zákon č. 247/2014 Sb. Účinnost novely ZDP je od prvního dne prvního kalendářního měsíce následujícího po dni vyhlášení. Vzhledem k tomu, že zákon již podepsal prezident, je pravděpodobné, že vyjde ve Sbírce zákonů ještě v průběhu března a účinnost novely zákona o daních z příjmů tak bude od 1. 4. 2025.
Novela zavádí možnost, aby si zaměstnavatel vybral, zda bude příjem zdaňovat hned (tj. tak jak se postupovalo do konce roku 2023) nebo zvolí odložené zdanění, které je v zákoně od 1. 1. 2024. Do zákona se doplňuje § 6 odst. 17, který právě tuto volbu zaměstnavateli dává.
Pokud chce zaměstnavatel využít možnosti odloženého zdanění příjmu zaměstnance, musí tento svůj záměr oznámit správci daně do 20. dne kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém zaměstnanec nabyl podíl nebo opci podle odstavce 14.
Příklad 4
Pokud zaměstnanec získá za zvýhodněnou cenu podíl v červnu 2025, musí se zaměstnavatel do 20. července 2025 rozhodnout, kdy bude tento podíl zdaňovat. Pokud do 20. července správci daně nesdělí, že využije odložené zdanění, musí zahrnout tento příjem do základu pro výpočet zálohy za červen a odvést zálohu do 20. července 2025.
Přechodné ustanovení
Zákon obsahuje přechodné ustanovení:
„Ustanovení § 6 odst. 14 až 16 a § 38j odst. 2 písm. f) bodu 8 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti čl. VIII bodů 1 a 2 tohoto zákona, se použijí pro podíl nebo opci nabyté zaměstnancem přede dnem nabytí účinnosti čl. VIII bodů 1 a 2 tohoto zákona pouze tehdy, oznámí-li zaměstnavatel správci daně do 2 měsíců ode dne nabytí účinnosti čl. VIII bodů 1 a 2 tohoto zákona, že ustanovení § 6 odst. 14 až 16 a § 38j odst. 2 písm. f) bodu 8 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti čl. VIII bodů 1 a 2 tohoto zákona, na tento podíl nebo opci použije. Pokud zaměstnavatel neučiní oznámení podle věty první, považuje se příjem zaměstnance podle § 6 odst. 14 a 15 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti čl. VIII bodů 1 a 2 tohoto zákona, z nabytí podílu nebo
opce
přede dnem nabytí účinnosti čl. VIII bodů 1 a 2 tohoto zákona za příjem zúčtovaný ve druhém kalendářním měsíci ode dne nabytí účinnosti čl. VIII bodů 1 a 2 tohoto zákona nebo za příjem ve zdaňovacím období roku 2025.“Možnost využít odložené zdanění
Jak už jsem výše uvedla, od 1. 1. 2024 bylo v zákoně striktně odložené zdanění, přechodné ustanovení dává možnost zaměstnavateli buď pokračovat v odloženém zdanění a příjem zdanit až nastane některý z okamžiků uvedených v odst. 14 nebo příjem zdanit ve druhém měsíci od nabytí účinnosti zákona. Předpokládáme-li nabytí účinnosti od 1. 4. 2025, tak by se jednalo o příjem měsíce května 2025 (přestože příjem fakticky zaměstnanec obdržel např. již v roce 2024, pro účely zahrnutí do základu pro výpočet zálohy se bude považovat za příjem měsíce května 2025).
Pokud chce zaměstnavatel u zvýhodněných akcií nabytých zaměstnancem v roce 2024 či v části roku 2025 do účinnosti novely zachovat odložení zdanění na okamžik uvedený v odst. 14, který nastane jako první, musí do 2 měsíců od nabytí účinnosti oznámit správci daně, že použije odložené zdanění.
V
oznámení o využití odloženého zdanění
musí zaměstnavatel uvést každý jednotlivý případ nabytí podílu, nebo
opce
zaměstnancem, na který se má dosavadní právní úprava vztahovat, a je třeba jej učinit ve stanovené lhůtě.Na úpravu v zákoně o daních z příjmů je shodně navázán i postup u sociálního a zdravotního pojištění, v zákoně č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, a v zákoně č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění.
Zahraniční plátce příjmu
Protože o případném odložení zdanění rozhoduje zaměstnavatel, nikoliv zaměstnanec, je z uvedeného zřejmé, že v případě, kdy plátcem příjmu je zahraniční subjekt, který v ČR není plátcem daně podle § 38c ZDP, a příjem tak zdaňuje zaměstnanec prostřednictvím svého daňového přiznání, oznámit odložení zdanění tohoto příjmu by tak musel správci daně tento zahraniční plátce příjmu. Je pravděpodobné, že u těchto příjmů tak bude docházet ke zdanění ve zdaňovacím období, když ho zaměstnanec obdrží.
Příjem podle § 10
Pro úplnost je třeba uvést, že pokud nastane okamžik uvedený v § 6 odst. 14 písm. d) ZDP, tj. zaměstnanec akcie prodá, jsou ve hře hned dva příjmy, kromě příjmů podle § 6 i příjem podle § 10. Pokud nejsou splněné podmínky pro osvobození příjmu z prodeje akcií dle § 4 písm. t) a u), uvede poplatník příjem z prodeje akcií do svého daňového přiznání a jako výdaj uplatní podle § 10 odst. 5 ZDP nabývací cenu akcie, popř. výdaje související s uskutečněním úplatného převodu. Od základu daně poplatníka se na základě § 23 odst. 4 písm. d) ZDP odečte částka, která byla již zdaněna jako příjem ze získání akcií za zvýhodněnou cenu podle § 6 odst. 3, aby nedošlo ke dvojímu zdanění přijmu.
Vrátíme se k příkladu č. 3, pro ilustraci je ukázán výpočet pouze na příkladu jedné akcie:
Příjem z prodeje akcie byl ve výši 150 Kč, jako výdaj se uplatní cena, za kterou zaměstnanec akcii nabyl, což bylo 60 Kč. Do základu daně se dále nezahrne ještě částka 40 Kč, která již byla zdaněna jako příjem podle § 6. Do dílčího základu daně podle § 10 tak v případě prodeje této akcie vstoupí částka 50 Kč.
Postup v případě, že příjem byl zdaněn při nabytí
Novela a její přechodná ustanovení vyvolala otázky, jak má postupovat zaměstnavatel, který i přes striktní znění ZDP od 1. 1. 2024 zdaňoval příjem ze zaměstnaneckých akcií v roce 2024 nebo v roce 2025 před účinností novely ZDP už při jejich nabytí zaměstnancem, případně, když zaměstnanec uvedl tento příjem v daňovém přiznání za rok 2024.
Generální finanční ředitelství vydalo Informaci pro zaměstnance a zaměstnavatele v souvislosti s příjmem zaměstnance v podobě nabytí podílu v obchodní korporaci nebo opce na nabytí takového podílu v rámci zaměstnaneckých akciových a opčních plánů ve zdaňovacím období roku 2024 a 2025, ze které plyne, že pro zdaňovací období roku 2024
bude Finanční správa ČR akceptovat rovněž postup
, kdy je při zdanění příjmu zaměstnance z tzv. zaměstnaneckých akcií postupováno
podle právní úpravy účinné do 31. 12. 2023
.Tento postup bude obdobně akceptován i pro část zdaňovacího období roku 2025 před nabytím účinnosti čl. VIII bodů 1 a 2 novely zákona.
Tento přístup platí i pro případy, kdy zaměstnavatel z předmětného příjmu zaměstnance nesráží zálohu na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a zaměstnanec zahrnuje takový příjem do svého daňového přiznání.
Pokud tedy zaměstnavatel neoznámí správci daně ve smyslu přechodných ustanovení ve stanovené lhůtě volbu odkladu zdanění tohoto příjmu zaměstnance, bude Finanční správa ČR akceptovat:
–
jak postup podle přechodného ustanovení zákona, podle něhož se jedná o příjem ve zdaňovacím období roku 2025,
–
tak postup, kdy zaměstnanec uvede předmětný příjem do daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob jako příjem ze závislé činnosti za rok 2024.
|
Poznámka: Článek je vyjádřením soukromého názoru autora, který se nemusí shodovat s právním názorem Finanční správy, a tedy nemůže založit (nebo změnit) případnou správní praxi v dané oblasti.
|