Konec dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností v DPH

Pan Pepa podniká jako OSVČ v oboru tesařství a je plátcem DPH. Od výrobce (plátce) v Česku koupil osobní automobil za 500 000 Kč + DPH 105 000 Kč. Bude mít pan Pepa nárok na odpočet daně na vstupu?

Plátce Pepa z minulého příkladu si loni koupil terénní auto – DM – se záměrem využívání jen pro účely tesařiny, tedy pouze pro „nároková plnění“, proto si uplatnil nárok na plný odpočet daně na vstupu 105 000 Kč.

Ovšem letos začal terénní vůz používat i pro osobní (rodinné) potřeby, neboť si koupil chatu v horském terénu. Pokud by auto pořídil letos, mohl by uplatnit odpočet DPH jen v částečné poměrné výši dané poměrným koeficientem odpovídajícím firemnímu využití. Protože jej ale koupil dříve – před méně než 5 lety – podléhá úpravě odpočtu daně pouze pětina původně uplatněného odpočtu daně z pořízení DM připadající na letošek.

Pokud připadá na firemní cesty např. 80 %, bude poměrný koeficient také 80 %, na které je nutno snížit dosavadní 100 % pětinu letošní části odpočtu daně. Číselně se úprava snižující odpočet daně vypočte:

Toto snížení odpočtu daně je povinné a provede se v přiznání k DPH za prosinec (IV. čtvrtletí) 2025.

Dva kamarádi měli sen provozovat veganskou restauraci. Pro tyto účely založili firmu Vegani, s. r. o., kterou registrovali jako plátce DPH. Formou dluhopisů vybrali od podporovatelů jejich záměru z řad všemožných hospodářských zvířat slušný balík a pustili se do výstavby dvoupodlažní budovy. V přízemí bude veganská restaurace poskytující stravovací služby, což jsou zdanitelná plnění podléhající převážně snížené sazbě DPH. Horní patro bude sloužit zmíněné rekvalifikační činnosti, pro kterou prasátka získala akreditaci Ministerstva školství, takže se bude jednat o plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně. Jak už tomu u nás bývá, výstavba se nečekaně protáhla na tři roky, během nichž Vegani, s. r. o., podnikali v uvedených oborech činnosti provizorně v pronajatých prostorách.

Na výstavbě se oba snaživě podíleli, ovšem převážně šlo o dílo celé řady místních podnikatelů, vesměs plátců DPH. A tím začaly potíže… Mohou si uplatňovat plný odpočet DPH na vstupu z těchto dodavatelských prací a souvisejících nákupů stavebního a dalšího materiálu od plátců? Pokud by objekt měl sloužit pouze jako restaurace – a tedy jen pro zdanitelná plnění – pak by s odpočtem neváhali. Ale horní patro předurčené pro osvobozené vzdělávání zase naopak přece brání jakémukoli odpočtu daně. Co s tím?

Jestliže byla výstavba zahájena, resp. první zdanitelné plnění od plátce bylo přijato před rokem 2025, mohou ještě postupovat jednodušeji „postaru“. Takže u všech vstupů (nákupů) souvisejících s danou výstavbou – určenou pro tzv. smíšené účely – mohou ihned nárokovat plné odpočty DPH, jako by budova měla sloužit pouze jako restaurace. Zásadní obrat nastane při dokončení díla, které bude (zdánlivě nesmyslně) považováno za zdanitelné úplatné dodání stavby plátcem „sám sobě“, a proto Vegani, s. r. o., z její aktuální hodnoty musí přiznat DPH na výstupu. Čímž zdůvodní dříve nárokované plné odpočty daně u všech souvisejících vstupů. Současně si však může nárokovat odpočet této velké DPH již pouze v částečné (krácené) výši odpovídající smíšenému využití.

Při zahájení výstavby letos již nelze postupovat tak snadno „postaru“, ale „ponovu“ složitěji. Již během budování díla si může plátce nárokovat jen částečné odpočty DPH v krácené výši odpovídající předpokládanému využití pořizovaného dlouhodobého majetku určeného pro „smíšené účely“. Klíčový krátící koeficient závisí na provozních výnosech z obou typů činností Veganů, s. r. o., a tak bude v každém roce asi trochu jiný. Vše se srovná opět při dokončení stavby, kdy ale bude nutno na konečný skutečný krátící poměr opravit dřívější odpočty daně.

Jak by za éry inovovaných pravidel odpočtu DPH dopadla výstavba dvoupodlažní budovy firmy z předešlého příkladu, která bude sloužit dvěma „smíšeným“ účelům. V přízemí bude restaurace poskytující stravovací služby, což jsou zdanitelná plnění podléhající převážně snížené sazbě DPH. A horní patro poslouží rekvalifikační činnosti spadající mezi plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Výstavba opět potrvá tři roky, přičemž související DPH na vstupu se v těchto letech vyvíjela takto: 500 000 Kč, 1 milion Kč a 500 000 Kč.

Smíšený účel pořizovaného DM tentokrát brání plnému odpočtu DPH na vstupu během jeho výstavby. A dotyčnému plátci – Vegani, s. r. o. – začínají potíže… Může nárokovat odpočet daně pouze v částečné výši určené krátícím poměrem, který se zpravidla bude v každém kalendářním roce pořizování DM více či méně lišit. Jeho výši totiž neurčuje – na rozdíl od poměrného koeficientu – poměr reálného využití DM pro ten onen účel. Což by vycházelo na hezkých a stálých 50 %, jelikož každé ze dvou podlaží je trvale rezervováno na svůj účel. Ne, krátící koeficient se v souladu s § 76 odst. 1 až 6 ZDPH počítá z poměru hodnot plnění toho onoho druhu, Opravdu, ač to vypadá nelogicky, tento krátící koeficient nemá vůbec nic společného se skutečným aktuálním nebo budoucím užíváním předmětného DM (domu), na rozdíl od „logičtějšího“ poměrného koeficientu dle § 75 ZDPH. A pro „zpestření“ se navíc v průběhu kalendářního roku uplatňuje zálohový koeficient odpovídající loňskému (konečnému) krátícímu koeficientu. Pro naše ilustrativní potřeby nemusíme teď řešit podrobnosti. Dejme tomu, že během 3leté výstavby budovy se u plátce měnil krátící (konečný, vypořádací) koeficient následovně: 60 %, 40 % a 50 %.

Plátce si tedy během výstavby DM nárokoval částečné odpočty postupně v této výši: 300 000 Kč (60 % z 500 000 Kč) + 400 000 Kč (40 % z 1 milionu Kč) + 250 000 Kč (50 % z 500 000 Kč) = 950 000 Kč. Poslední koeficient připadá na rok dokončení stavby a jejího uvedení do užívání, čímž konečně došlo k pořízení tohoto DM pro smíšené účely, jde tak současně o konečný krátící koeficient.

Tím to však nekončí, dozrál čas zúčtování s minulostí a firma prasátek musí přepočítat dříve uplatněné odpočty daně v částečné výši na konečnou, a tedy jedinou správnou úroveň odpovídající krátícímu koeficientu 50 %. Naštěstí s tím nemusí spěchat, protože to bude náplní úplně posledního daňového přiznání kalendářního roku uvedení budovy do provozu (za prosinec, nebo 4. čtvrtletí). Bez práce bude jen tento poslední rok, kdy se použitý koeficient rovná konečnému (pomineme-li tradiční potíž, že během roku se pracuje s loňským koeficientem coby „zálohovým“, neboť letošní „konečný“ bude znám až na Silvestra). Opravit je třeba první dva roky a pozor na to, že u těchto korekcí pořizování DM neplatí toleranční pásmo 10procentních bodů, ale je nutno opravit jakkoli malý rozdíl koeficientů! Na jaký konečný odpočet daně v částečné výši Vegani, s. r. o., mají nárok: 250 000 Kč (50 % z 500 000 Kč) + 500 000 Kč (50 % z 1 milionu Kč) + 250 000 Kč (50 % z 500 000 Kč) = 1 milion Kč, což je o 50 000 Kč lepší (vyšší) částka, než jakou si plátce v úhrnu uplatnil během výstavby, o to veselejší bude daňové přiznání za prosinec (4. kvartál) posledního třetího roku pořizování DM, protože se zvýší konečný nárok plátce na odpočet DPH z této investice.

Kýžené dílo je hotovo a odpočet daně vypořádán, nicméně úplně z hlavy tento DM plátce pustit nemůže. V dalších 9 letech musí prověřovat, jestli případně nedošlo k změně v rozsahu jeho použití, které by si vyžádalo/umožnilo tzv. úpravu odpočtu daně v souladu s § 78 až § 78e ZDPH; kde platí toleranční pásmo 10 %.

Paní Lenka podniká jako OSVČ ve vedení účetnictví, je měsíční plátce DPH. Rodina se rozrůstá, klientů přibývá a najatý byt už nestačí, a tak se rozhodli postavit rodinný dům. Polovina přízemí bude Lence sloužit pro podnikání, stejně velké horní patro bude celé soukromé. Dům zahrne do obchodního majetku a vůči dodavateli – stavební firmě – vystupuje jako plátce, takže v souladu s § 92e ZDPH bude přiznávat celou DPH na výstupu.

Výstavba trvala dva roky, v prvním roce 2025 činilo DPH v úhrnu 400 000 Kč, v tom dalším 500 000 Kč. Půjde o DM určený pro „smíšené účely“, převážně soukromé, proto si může nárokovat odpočet této daně pouze v poměrné části 25 % odpovídající předpokládanému využití domu pro zdanitelná plnění. V roce 2025 si tedy Lenka coby plátce odpočetla v úhrnu 100 000 Kč DPH (25 % ze 400 000 Kč). V dalším roce došlo k úpravě projektu ohledně dispozic vnitřních prostor přízemí, díky čemu se zvýšil podíl určený pro podnikání na 30 %.

Tomu odpovídal vyšší odpočet daně v poměrné výši uplatněný v roce 2026 v úhrnu 150 000 Kč (30 % z 500 000 Kč). A v daňovém přiznání za prosinec 2026 bude muset paní Lenka opravit loňský poměrný odpočet, protože tehdy použitý poměrný koeficient 25 % se liší od konečného 30 %. O tuto část 20 000 Kč loňské DPH na vstupu – vypočte se jako 30 % mínus 25 % krát 400 000 Kč – se jí tedy mile zvýší „vrácená“ část odpočtu DPH.