Účetní postupy, opravné položky a oprava DPH u neuhrazených pohledávek

Pohledávka (v tomto článku řešíme z obchodního styku) vzniká na základě obchodního vztahu s protistranou (odběratelem), může se jednat o dodání zboží či poskytnutí služeb. Ve většině případů má dodavatel nastavenou dobu splatnosti, do které musí odběratel za toto plnění zaplatit. V případě nezaplacení této pohledávky vzniká neuhrazená pohledávka.

Obecná promlčecí lhůta podle § 629 zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku (dále jen „NOZ“), činí 3 roky. Strany si mohou ujednat jinou promlčecí lhůtu, než stanoví zákon (3 roky), nejméně však 1 rok, nejdéle 15 let (§ 630 NOZ). V tomto článku se ale bude vycházet z obecné promlčecí lhůty, tedy 3 let.

V případě, že probíhá soudní řízení, promlčecí lhůta neběží a právo se nepromlčí. Pro odběratele je velmi důležité si hlídat promlčecí lhůtu, a to zejména z daňových důvodů.

Z pohledu účetnictví a daní je důležité pohledávky rozdělit do 2 kategorií:

Účetní jednotky na základě vnitropodnikové směrnice mohou postupovat s neuhrazenými pohledávkami různými způsoby. Nejčastějším příkladem je sestava pohledávek, podle které si účetní jednotka třídí pohledávky podle rozmezí doby splatnosti a rozvahovým dnem (či jiným dnem). První příklad blíže specifikuje, jak si účetní jednotka eviduje neuhrazené pohledávky.

Z výše uvedeného příkladu vyplývá, že si účetní jednotka rozděluje pohledávky po splatnosti do 3 kategorií. Podle směrnice se mohou také rozhodnout, že splatnost pohledávek si rozdělí také analyticky. V našem případě ale vycházíme pouze z jednoho účtu (311000).

Hlavním důvodem kategorizace pohledávek po splatnosti jsou opravné položky. Opravné položky k pohledávkám představují přechodné snížení hodnoty pohledávek, když existuje riziko, že nebudou pohledávky uhrazeny. Slouží k věrnějšímu zobrazení hodnoty majetku firmy a zajišťují správné časové rozlišení nákladů. Opravné položky se tvoří z rozvahové hodnoty neuhrazených pohledávek. Rozvahovou hodnotou se rozumí jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena pohledávky zaúčtovaná na rozvahových účtech poplatníka bez vlivu změny reálné hodnoty (oceňovacího rozdílu).

Účetní opravné položky mají pouze účetní charakter (vliv na účetní hospodářský výsledek), jsou tedy daňově neuznatelnými náklady. Opravné položky se účtují na výsledkový účet, konkrétně do skupiny 55, ve většině případů se účtují účetní opravné položky na vrub účtu 559, protiúčtem bývá účet 391. Další příklad navazuje na ten předchozí.

Nastavení účetních opravných položek je povinnou záležitostí všech účetních jednotek. Pohledávky po splatnosti ztrácí na své aktuální hodnotě, která se se splatností snižuje. Účetní jednotka si ve své směrnici uvede, jak rychle se snižují pohledávky po splatnosti. Výše uvedený příklad je pouze ilustrativní, v praxi se hodnota pohledávky po 1 roce po splatnosti sníží o téměř 100 %. Jakmile se pohledávka stane promlčenou, účetní jednotka může (ale nemusí) pohledávku odepsat (vyřadit) z účetnictví.

Podle Českých účetních standardů (č. 005) se odepsaná pohledávka dále má sledovat na podrozvahových účtech s výjimkou těch pohledávek, u kterých došlo k jejich zániku. V případě úhrady odepsané pohledávky se zaúčtuje jako výnos na příslušném účtu účtové skupiny 64 – Jiné provozní výnosy a zachytí se na podrozvahových účtech, kde se již pohledávka evidovat nebude.

Zákonné opravné položky se řídí zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen „ZoR“). Tvorbu opravných položek konkrétně najdeme v § 5 až 5a a v § 8 až 8c ZoR. Tento článek se bude zabývat pouze opravných položek podle § 8 až 8c ZoR. Zákonné opravné položky se účtují na vrub účtu 558, protiúčtem bývá opět účet 391.

Opravné položky se podle ZoR dělí do 4 skupin:

Jak již z textu vyplývá, jedná se o pohledávky, které jsou za dlužníky (nejde-li o spojené osoby) v insolvenčním řízení. K těmto pohledávkám je možné vytvořit opravnou položku až do 100 % rozvahové hodnoty. Tyto pohledávky musí být přihlášené u soudu od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku nebo do konce lhůty podle insolvenčního zákona, pokud soud současně povolí oddlužení. Insolvenční opravné položky lze tvořit pouze v tom zdaňovacím období, v němž byly u insolvenčního soudu přihlášeny. Tento typ pohledávek nelze tvořit u spojených osob podle ZDP (§ 23 odst. 7).

V případě reorganizace namísto přihlášky pohledávky postačí, že dlužník věřitelovu pohledávku správně uvedl v seznamu svých závazků podle insolvenčního zákona (konkrétně § 319 odst. 2 insolvenčního zákona), který je povinnou přílohou k návrhu dlužníka na povolení reorganizace insolvenčním soudem.

Opravné položky se zruší v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení (např. rozhodnutím o ukončení konkurzu po splnění rozvrhového usnesení) nebo v případě, že pohledávku účinně popřel insolvenční správce, věřitel nebo dlužník a insolvenční zákon těmto osobám právo popřít pohledávku přiznává.

A co se stane s pohledávkou, pokud např. dojde k ukončení insolvenčního řízení? Pohledávka se odepíše, už se nepostupuje podle ZoR, ale podle § 24 odst. 2 písm. y) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“).

K pohledávkám, které nespadají do insolvenčního řízení, a jsou neuhrazené, může účetní jednotka vytvořit opravné položky podle tohoto ustanovení. I zde jsou ale některé podmínky.

Jednou z nich je, že opravné položky se nedají tvořit u těch pohledávek, které již byly odepsány na vrub výsledku hospodaření a dále u pohledávek vzniklých za členy obchodní za upsaný vlastní anebo mezi spojenými osobami vymezenými v ZDP.

U pohledávek nabytých postoupením existuje ještě hodnotová podmínka, a to 200 000 Kč. Do této hodnoty věřitel může tvořit opravnou položku k jakékoliv pohledávce kromě podmínek uvedených v odstavcích výše. Pokud pohledávka překročí tuto hodnotu, věřitelé mohou tvořit opravnou položku pouze v případě, že bylo ohledně těchto pohledávek zahájeno řízení, jehož věřitel se tohoto řízení účastní a které je rozhodčím řízením, soudním řízením nebo správním řízením.

Věřitel může tvořit zákonnou opravnou položku k pohledávkám, u kterých uplynula sjednaná doba od splatnosti alespoň více než 18 měsíců. U pohledávek 18 měsíců po splatnosti může věřitel tvořit opravnou položku až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky. U pohledávek více než 30 měsíců po splatnosti může tvořit věřitel opravnou položku k pohledávkám až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky.

Opravné položky se zruší, pokud pominou důvody pro jejich existenci (např. zaplacením pohledávky), nebo pokud pohledávka, k níž byla opravná položka vytvořena, se promlčela (36 měsíců po splatnosti), popřípadě nastaly důvody, za nichž se odpis pohledávky považuje za výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů dle ZDP. Aby byl odpis pohledávky daňově uznatelným nákladem, musí k ní být vytvořena plně zákonná opravná položka a pohledávka musí být stále nepromlčená.

Zákonné opravné položky k pohledávkám vzniklým z titulu ručení nelze podle ZoR tvořit (viz. § 2 odst. 2), nicméně je zde jedna výjimka, a to u pohledávek z titulu ručení za clo.

Ve své podstatě výpočet opravné položky vychází z § 8 a § 8a (insolvenční OP a časové OP), aby věřitel mohl tvořit takovou opravnou položku, je nutné o možnost ručení za clo zažádat příslušný celní orgán, který této žádosti musí vyhovět.

Opravné položky k pohledávkám z titulu ručení za clo je možné tvořit pouze do výše hodnoty pohledávky odpovídající provedené úhradě celního dluhu a zároveň musí být dluh za dlužníka splacen v době splatnosti určené celními orgány.

Posledním typem opravných položek jsou opravné položky k nepromlčeným pohledávkám nízké hodnoty, ke kterým se rovnou může vytvořit opravná položka až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty bez příslušenství.

Jedná se o pohledávky v rozvahové hodnotě do 30 000 Kč bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku (nikoliv neuhrazené rozvahové hodnoty), od konce jejich sjednané doby splatnosti uplynulo nejméně 12 měsíců a celková hodnota pohledávek vzniklých vůči témuž dlužníkovi, ke kterým se rozhodneme zákonnou opravnou položku tvořit, nepřesáhne za období, za které se podává daňové přiznání, částku 30 000 Kč. Tyto pohledávky nesmí být vzniklé za spojenými osobami a za členy obchodní za upsaný vlastní .

K pohledávkám, které se vytvářejí podle tohoto ustanovení, je poplatník povinen vést samostatnou evidenci. Forma vedení evidence v zákoně není nijak vymezena.

Z výše uvedeného příkladu vyplývá, že vůči jednomu dlužníkovi může věřitel tvořit opravné položky podle více ustanovení (časovou OP a OP k pohledávkám nízké hodnoty), případně může v dalším zdaňovacím období znovu vytvořit 100 % opravné položky k pohledávkám nízké hodnoty. Stále je ale nutné hlídat plynutí promlčecí lhůty.

Účetní jednotky obvykle vytvářejí účetní opravné položky k pohledávkám, u nichž je po určité době splatnosti možné tvořit i zákonné opravné položky. V takovém případě se účetní opravné položky zruší a nahradí je zákonné opravné položky.