Oprava odpočtu daně se novelou účinnou od 1. ledna 2025 rozšířila o povinnost vrátit uplatněný odpočet z nezaplaceného zdanitelného plnění. Rozhodujícím okamžikem je poslední den šestého kalendářního měsíce bezprostředně následujícího po měsíci, v němž byla pohledávka splatná. Nová povinnost se týká až odpočtů, na jejichž uplatnění vznikl nárok v roce 2025. První kontrola povinnosti vrátit odpočet tedy čeká plátce při přípravě daňového přiznání za červenec 2025. Generální finanční ředitelství vydalo k tomuto tématu Informaci, která je výkladovým zdrojem tohoto článku.
Nová povinnost vracení odpočtu z nezaplacených faktur
Ing.
Petr
Vondraš
Právní rámec pro snížení odpočtu
Zákon č. 461/2024 Sb. novelizující s účinností od 1. ledna 2025 zákon o dani z přidané hodnoty doplnil do § 74b zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, mimo jiné odstavec třetí a čtvrtý, které ukládají povinnost vrácení odpočtu a jeho zpětného nárokování. V nadpisu § 74b se uvádí, že se jedná o předpis pro opravu odpočtu daně v případě nedobytné pohledávky nebo pohledávky po splatnosti. Již zmíněné odstavce tři a čtyři však vůbec nemíří na poskytovatele plnění, který má pohledávku, ale naopak na jeho dlužníka. Z jeho pohledu se jedná o neuhrazený závazek.
Stěžejní informací pro snížení odpočtu u dlužníka je, kdy nastala splatnost pohledávky. Ta přitom nemusí být uvedena na daňovém dokladu, může vyplývat ze smlouvy, obchodních podmínek nebo jiných dokumentů, které smluvní strany uzavřely.
Jaká plnění podléhají vrácení odpočtu?
Pouhým čtením zákonného ustanovení lze dojít k závěru, že povinnost vrátit uplatněný odpočet se vztahuje na všechna zdanitelná plnění, z nichž byl odpočet uplatněn. Při pohledu do formuláře daňového přiznání si plátce běžně uplatňuje odpočet i z přijatých plnění v režimu přenesení daňové povinnosti nebo například z přijatých služeb, u nichž je místo plnění ve státě příjemce služby a tento příjemce má povinnost službu zdanit. Konkrétně se takové zdanění přijaté služby objevuje podle sazby buď na řádku 5 nebo řádku 6 daňového přiznání. Uplatněný odpočet z takto zdaněného přijatého plnění najdeme v daňovém přiznání opět dle sazby buď na řádku 43 nebo 44. K oběma těmto řádkům patří ve formuláři přiznání text: „Ze zdanitelných plnění vykázaných na řádcích 3 až 13.“
Důvodová zpráva k zákonu č. 461/2024 Sb., který s účinností od 1. ledna 2025 novelizoval zákon o dani z přidané hodnoty, vysvětluje novinku jako reflektování judikatury Soudního dvora, konkrétně rozsudku C-335/19. Podle něj mohou členské státy vyžadovat opravu odpočitatelné daně ještě předtím, než je vůči dlužníkovi zahájeno insolvenční nebo likvidační řízení, čímž je zabráněno riziku finanční ztráty pro stát, který by věřiteli z nedobytné pohledávky vymáhané v některém z řízení dle § 46 vrátil odvedenou daň, ale sám by ji od dlužníka nedostal. Daňová správa si tedy touto novelou zajistí finanční prostředky, které následně může použít na vrácení daně odvedené věřitelem.
V § 46 odst. 7 a 8 zákona o DPH je definováno, kdo je pro účely tohoto zákona věřitelem a kdo dlužníkem. Podle zmíněného odst. 8 je dlužníkem osoba, která přijala od věřitele zdanitelné plnění, za které nezaplatila, a jejíž povinnost úhrady nezanikla. Dlužník tak může být plátce i neplátce. Jak je uvedeno v rozsudku C-335/19 v bodě 41, povinnost dlužníka snížit částku odpočitatelné DPH tak nezávisí na zachování jeho postavení coby osoby povinné k dani. Tvůrci Informace k opravě nároku na odpočet daně u pohledávek po splatnosti na straně dlužníka uvádějí na str. 3, že:
„Povinnost snížit uplatněný odpočet daně podle § 74b odst. 3 ZDPH se vztahuje výhradně na přijatá plnění, u kterých vznikla povinnost přiznat daň poskytovateli plnění podle § 108 odst. 1 ZDPH.“
V odůvodnění odkazují jak na rozsudek C-335/19, tak i na definici dlužníka v § 46 odst. 8. Pro všechny dlužníky je tak v tomto okamžiku výhodné, že zmíněná Informace Generálního finančního ředitelství (GFŘ) k aplikaci § 74b jasně uvádí, že povinnost snížit nebo vrátit uplatněný odpočet má dlužník jen z plnění, u nichž daň přiznává plátce, který je uskutečňuje (§ 108 odst. 1). Jedná se tedy o odpočet, který dlužník vykázal v daňovém přiznání na ř. 40 nebo 41.
Ustanovení § 74b se podle Informace GFŘ neuplatní u přijatých zdanitelných plnění, u kterých přiznává daň příjemce. Dlužník tedy nesnižuje vykázaný odpočet na ř. 43 a 44 daňového přiznání, tedy odpočet, který si uplatnil z pořízení zboží z jiného členského státu, ale ani z přijaté služby z EU nebo ze třetí země. Stejně tak nemusí vracet odpočet dlužník, který jej vykázal v rámci přiznání služby s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku, nebo dlužník, kterému bylo poskytnuto plnění v rámci režimu přenesení daňové povinnosti.
Snížení uplatněného odpočtu nebo jeho úplné vrácení se tak týká jen daně, která byla v souladu se zákonem uvedena na daňovém dokladu vystaveném poskytovatelem plnění.
Kdy vzniká dlužníkovi povinnost snížit odpočet?
Bod 17 přechodných ustanovení k novele č. 461/2024 Sb. uvádí, že na nárok na odpočet daně, který vznikl přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se § 74b ve znění účinném od 1. ledna 2025 nepoužije. Nárok na odpočet vzniká plátci podle § 72 odst. 5 okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat. Nové pravidlo § 74b se tak uplatní až na odpočty, které se váží k plněním, u nichž povinnost přiznat daň vznikla 1. ledna 2025 a později. Nicméně pro počítání lhůty, od níž se odvíjí povinnost vrátit uplatněný odpočet, není rozhodující okamžik vzniku daňové povinnosti, ale den splatnosti zdanitelného plnění. Tímto dnem startuje lhůta, která končí posledním dnem šestého měsíce následujícího po měsíci, kdy byla pohledávka splatná.
Příklad
Počítání lhůty, od níž se odvíjí povinnost vrátit uplatněný odpočet
Plátce XY poskytl 20. ledna 2025 plátci Z zdanitelné plnění ve výši 121 000 Kč. Daňový doklad byl vystaven hned 20. ledna se splatností 14 dnů, tedy do 3. února. Plátce Z si z přijatého plnění za leden nárokoval odpočet 21 000 Kč, aniž by daňový doklad uhradil. Pokud tak neučiní do konce srpna, bude muset v daňovém přiznání za srpen uplatněný odpočet vrátit, protože 31. srpna bude poslední den lhůty šesti měsíců, která začala březnem, měsícem následujícím po měsíci, v němž byla faktura splatná.
Vrácení odpočtu vykazuje dlužník podle sazby na řádku 40 nebo 41 daňového přiznání v mínusové hodnotě. Současně je uvádí v plusové hodnotě na řádku 34 daňového přiznání.
Plátci se čtvrtletním zdaňovacím obdobím mají výjimku v případě, když dojde k úhradě pohledávky do posledního dne zdaňovacího období, v němž uplynula lhůta 6 měsíců.
Příklad
Lhůta pro vrácení odpočtu u čtvrtletního plátce
Plátce AB má čtvrtletní zdaňovací období. Fakturu, která byla splatná 3. února, uhradil až 26. září. Kdyby byl měsíčním plátcem, musel by uplatněný odpočet z této faktury vrátit v daňovém přiznání za srpen. Protože jeho zdaňovací období je čtvrtletní, nebude původně uplatněný odpočet vůbec snižovat, protože k úhradě faktury došlo do 30. září, tedy do konce třetího čtvrtletí.
Někdy může mít část plnění odloženou splatnost. V takovém případě je nutné testovat lhůtu pro snížení odpočtu ve vztahu ke konkrétní splatnosti.
Příklad
Vracení odpočtu u nezaplaceného plnění s odloženou splatností
Dodavatel stavby vystavil daňový doklad, na němž po odečtení záloh bylo k úhradě 605 000 Kč (500 000 Kč + daň 105 000 Kč). Z částky k úhradě bylo 484 000 Kč splatných 3. února 2025, zbylých 121 000 Kč bylo splatných až 3. února 2027. Zákazník si uplatnil v daňovém přiznání za leden 2025 celý odpočet ve výši 105 000 Kč. Protože do konce srpna 2025 nezaplatil z dlužné částky ani korunu, musel v daňovém přiznání za srpen vrátit část odpočtu (84 000 Kč), který se vztahoval ke splatnosti 3. února.
Následná úhrada dluhu
Pokud dlužník svůj dluh věřiteli uhradí, získá opět nárok na odpočet z plnění, z něhož musel z důvodu nezaplacení původně uplatněný odpočet vrátit. Úhradou vznikne navíc dlužníkovi nová lhůta na nárokování odpočtu. Podle § 74b odst. 9 je délka této nové lhůty více než 2 roky.
Příklad
Opětovný nárok na odpočet
Pan Z musel v daňovém přiznání za srpen vrátit původně v lednu uplatněný odpočet, protože zdanitelné plnění na daňovém dokladu splatném 3. února nebylo do konce srpna 2025 uhrazeno. K úhradě ze strany pana Z nakonec došlo až v lednu následujícího roku (2026). Pan Z si bude moci za zdaňovací období leden 2026 opět na ř. 40 nárokovat v srpnu vrácený odpočet. Pokud tak neučiní hned v lednu 2026, bude na to mít další skoro 3 roky – konkrétně do konce roku 2028.
Dluh je možné uhradit i zápočtem. Den zápočtu je považován za den úhrady. Nicméně bez provedení zápočtu nemůže dlužník argumentovat existencí vlastní pohledávky vůči věřiteli, která i kdyby přesahovala výši dluhu, nezbaví dlužníka povinnosti snížení nebo vrácení uplatněného odpočtu, bude-li s úhradou přijatého plnění v prodlení delším než 6 měsíců.
Jak vykázat změny v odpočtu v kontrolním hlášení?
V kontrolním hlášení se oprava odpočtu daně (snížení i zvýšení) uvádí vždy v oddíle B.2 bez ohledu na výši opravy, a s uvedením příznaku „P“ ve sloupci 12. Jak uvádí Informace GFŘ, snížení odpočtu i jeho opětovné zvýšení je jednostranná operace na straně dlužníka. Věřitel zrcadlově žádné změny v kontrolním hlášení neprovádí, ani nevystavuje žádný opravný daňový doklad.
„Co se týče evidenčního čísla dokladu, z důvodu variability účetních a daňových softwarů je připuštěna možnost uvádět do kontrolního hlášení na straně dlužníka, který opravu odpočtu provádí, buď číslo původního daňového dokladu nebo číslo interního dokladu, kterým je oprava prováděna. Platí však, že pro veškeré opravy odpočtu daně (jak snížení, tak zvýšení) musí plátce ve vztahu k jednomu zdanitelnému plnění dodržovat shodný přístup. To znamená, že veškeré opravy odpočtu daně u konkrétního zdanitelného plnění budou v kontrolním hlášení evidovány vždy pod původním číslem daňového dokladu, ke kterému se oprava vztahuje, nebo pod číslem interního dokladu, kterým se oprava provádí. Shodné číslo interního dokladu však musí být v takovém případě použito jak pro snížení odpočtu daně, tak pro veškerá následující zvýšení odpočtu daně vztahující se ke shodnému zdanitelnému plnění,“
uvádí Informace GFŘ.Z dalších údajů, které musí dlužník při snížení nebo zpětném zvýšení odpočtu v rámci kontrolního hlášení provést, se jedná o uvedení DIČ dodavatele a datumu původního zdanitelného plnění do sloupce „datum povinnosti přiznat daň“.
Specifické případy
Povinnost snížení odpočtu se netýká jen výše DPH uvedené na daňovém dokladu, který zůstal i po více než 6 měsících po splatnosti celý neuhrazený. Uplatněný odpočet se snižuje i v případě, kdy došlo k částečné úhradě daňového dokladu.
Příklad
Částečná úhrada daňového dokladu
Faktura v základu daně 100 000 Kč a daní 21 000 Kč byla splatná 3. února 2025. Do konce srpna 2025 odběratel zaplatil z celkové pohledávky ve výši 121 000 Kč částku 70 000 Kč. V daňovém přiznání za srpen proto musí vrátit odpočet vztahující se k neuhrazené části faktury, tedy k částce 51 000 Kč. Základ daně této částky odpovídá částce 42 148,76 Kč, výše daně 7 851,24 Kč. Tuto částku uvede dlužník v daňovém přiznání za srpen s mínusem na ř. 40 a s plusem na ř. 34 daňového přiznání.
Částečně uhrazená faktura však nemusí mít všechna plnění ve stejné daňové sazbě. Pak bude záležet na tom, zda se neuhrazená část týká konkrétní položky, která je např. reklamována, nebo faktury jako celku.
Příklad
Vrácení odpočtu v případě různých sazeb daně
Faktura v základu daně 100 000 Kč v základní sazbě a 30 000 Kč ve snížené sazbě se splatností 3. února byla 25. března zaplacena jen ve výši 130 000 Kč. Zbylých 24 600 Kč z celkových 154 600 Kč nebylo do konce srpna uhrazeno. Protože důvodem nedoplatku není konkrétní položka, musí být neuhrazených 24 600 Kč rozděleno poměrově dle sazeb. Z celkového plnění tvoří to v základní sazbě 76,92 %, což odpovídá 18 923 Kč nedoplatku. Z něj bude potřeba odvést 3 284,15 Kč daně. Ze zbylých 5 677 Kč nedoplatku připadajícího na sníženou sazbu bude odvod ve výši 608,25 Kč daně.
Jak uvádí Informace GFŘ, provedená oprava po uplynutí 6 měsíců od splatnosti vcelku logicky vylučuje další z oprav, která je uvedena v prvním odstavci § 74b a k níž by byl dlužník, např. z důvodu vymáhání pohledávky v exekučním řízení, povinen.
Jak bylo uvedeno na příkladu, dlužník vrací uplatněný odpočet i z části plnění, na které se vztahuje reklamační řízení. Pokud v rámci tohoto řízení uspěje, vystaví věřitel opravný daňový doklad ve výši reklamace a tímto dokladem poníží dlužníkovi jeho dluh. V takovém případě musí být provedena oprava odpočtu daně podle § 74. Nicméně dlužník už odpočet vrátil podle § 74b. Proto vykáže sice dlužník opravu podle § 74 na řádku 40, ale zároveň požádá o vrácení výše daně, kterou dříve vrátil podle § 74b. V daňovém přiznání bude mít na ř. 40 částku vrácené daně, kterou si nárokuje zpět, s plusem a na řádku 34 s mínusem.
Pokud měl dlužník pouze částečný nárok na odpočet, vrací jej ve výši uplatněného odpočtu. Dojde-li později k navýšení tohoto odpočtu vlivem změny koeficientu, musí vrátit i odpočet, který mu změnou koeficientu přibude.
Příklad
Vracení odpočtu v případě změny koeficientu
Plátce má v roce 2025 zálohový koeficient 60 %. V lednu si uplatnil odpočet 60 000 Kč z dokladu, na němž byla výše daně 100 000 Kč. Do konce srpna fakturu nezaplatil, takže v daňovém přiznání za srpen musel odpočet 60 000 Kč vrátit. K úhradě faktury nedojde ani do konce roku 2025, nicméně v rámci ročního vypořádání spočítá plátce nový krátící koeficient na 70 %, čímž si může douplatnit 10 000 Kč z faktury, z níž si v lednu uplatnil 60 000 Kč. Protože se ale toto navýšení odpočtu vztahuje k faktuře, která je neuhrazená, bude muset 10 000 Kč dodatečného odpočtu v souladu s § 74b opět vrátit, tedy korekce na ř. 53 v případě tohoto plnění bude nulová (plus 10 000 Kč se hned započte s vrácenými mínus 10 000 Kč). Vracených 10 000 Kč jen nesmí plátce zapomenout vykázat s plusovou hodnotou na řádku 34 jako jakoukoliv jinou vratku. Až následně dojde k úhradě pohledávky, bude si moci plátce, který byl dříve dlužníkem, nárokovat na ř. 40 celých 70 000 Kč zpět. Informace GFŘ uvádí, že tak provede ve sloupci „plný nárok na odpočet“ na ř. 40.