Obecná východiska výkladu rozsahu zmocnění obsaženého v plné moci při správě daní

Podle § 28 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), je zmocnitel povinen vymezit rozsah zmocnění tak, aby bylo zřejmé, k jakým úkonům, řízením nebo jiným postupům se plná moc vztahuje. Citované ustanovení ani žádné jiné ustanovení daňového řádu nezavádí žádné specifické omezení pro vymezení rozsahu zmocnění v plné moci. Tudíž v porovnání s jinými procesními předpisy je osobám zúčastněným na správě daní značně liberálním způsobem umožněno vymezení rozsahu zmocnění v plné moci. Právě takto široce koncipovaná autonomie vůle na jednu stranu umožňuje osobám zúčastněným na správě daní vymezení rozsahu zmocnění mnoha způsoby, na druhou stranu zvyšuje riziko možného uvedení nepřesného a nejednoznačného rozsahu zmocnění v plné moci. Správcům daně v těchto případech nezbývá nic jiného než se v prvé řadě pokusit o výklad rozsahu zmocnění obsaženého v plné moci. Může však nastat i situace, kdy nebude možné bez důvodných pochybností dospět prostřednictvím výkladu k dostatečně přesnému určení rozsahu zmocnění obsaženého v plné moci. Teprve v těchto případech je správce daně oprávněn podle § 28 odst. 2 daňového řádu vyzvat zmocnitele k odstranění vad plné moci, díky čemuž by mělo dojít k vyjasnění rozsahu zmocnění.

O situacích a způsobech, kdy správce daně vyzývá zmocnitele k odstranění vad plné moci, bude pojednáno v dalších dílech článku z cyklu plných mocí. V tomto dílu článek pojedná o postupu, který předchází této výzvě k odstranění vad plné moci dle § 28 odst. 2 daňového řádu, a sice o výkladu rozsahu zmocnění obsaženého v plné moci. V tomto dílu jsou nastíněna obecná východiska výkladu rozsahu zmocnění v plné moci.

Máme-li pojednat o výkladu rozsahu zmocnění obsaženého v plné moci, je třeba nejdříve odpovědět na otázku, dle kterého právního předpisu lze tento výklad provádět. Nabízí se výklad rozsahu zmocnění obsaženého v plné moci při správě daní buď dle postupů vlastních daňovému řádu či dle výkladových mechanismů vlastních soukromému právu, a to zejména zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský zákoník“).

Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 20. 12. 2021 čj. 3 Afs 443/2019-73 konstatoval, že plná moc není podáním při správě daní, neboť se jedná o soukromoprávní institut. Dále v rozsudku rozšířeného senátu ze dne 26. 3. 2024 čj. 2 As 103/2023-47 uveřejněném pod č. 4599/2024 Sb. NSS. Nejvyšší správní soud konstatoval: Ačkoli Nejvyšší správní soud svůj právní názor vztáhl na výklad rozsahu zmocnění obsaženého v plné moci uplatněné v režimu zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů, lze jeho závěry aplikovat i při výkladu rozsahu zmocnění obsažených v plných mocech udělených v režimu daňového řádu, neboť oba procesní předpisy vychází ze stejných zásad a východisek.

Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku dospěl k závěru, že zmocnění či institut plné moci jsou právní instituty soukromého práva. Na jejich soukromoprávním charakteru nic nemůže změnit ani skutečnost, že institut plné moci je implementován do veřejnoprávního předpisu a může být tak uplatněn v rámci úkonu, postupu či řízení spadajícího do režimu veřejného práva, neboť veřejnoprávní procesní normy tomuto soukromoprávnímu institutu toliko propůjčují procesní účinky. Je tudíž zřejmé, že pro výklad rozsahu zmocnění obsaženého v plné moci se použijí ustanovení občanského zákoníku.

Autor tak dospívá k závěru, že správce daně je zčásti povinen vykládat rozsah zmocnění v plné moci přiměřeně dle soukromoprávních mechanismů. Jelikož je plná moc soukromoprávní institut, aplikují se z daňového řádu zpravidla ta ustanovení, která se explicitně vztahují na institut plné moci, neboť se ve vztahu k soukromému právu jedná o ustanovení . Ve zbytku se však přiměřeně aplikují ustanovení občanského zákoníku jakožto ustanovení . Aplikace dalších ustanovení daňového řádu pak bude přípustná jen ve specifických případech.

Autor je toho názoru, že správce daně není oprávněn při výkladu rozsahu zmocnění obsaženého v plné moci mechanicky postupovat dle občanského zákoníku, neboť občanský zákoník je ve svých obecných ustanoveních založen na zásadě rovného či obdobného postavení účastníků soukromoprávních vztahů a jejich autonomie vůle. Naproti tomu správce daně při správě daní vystupuje ve vrchnostenském postavení v pozici orgánu veřejné moci. Autor je proto toho názoru, že při výkladu rozsahu zmocnění obsaženého v plné moci je třeba pouze přiměřeně (nikoli mechanicky) postupovat dle soukromoprávních norem obsažených v občanském zákoníku, neboť plná moc je soukromoprávní institut. Tento výklad rozsahu zmocnění musí být přizpůsoben prostředí soukromého práva tak, aby zmocnitel neutrpěl újmu na svých právech. Pokud by správce daně při výkladu rozsahu zmocnění bez dalšího aplikoval soukromoprávní normy, výrazně by zhoršil postavení os