Posouzení podání při správě daní se řídí zásadou materiální pravdy, zakotvenou v § 70 odst. 2 daňového řádu, která stanoví, že podání se hodnotí podle skutečného obsahu bez ohledu na jeho formální označení. Klíčovým interpretačním rámcem je teorie projevu vůle – správce daně je vázán tím, co bylo v podání objektivně projeveno, nikoli subjektivními úmysly podatele. Článek systematicky rozlišuje mezi jazykovou (gramatickou), teleologickou a dalšími metodami výkladu, přičemž zdůrazňuje prioritu jazykového výkladu s ohledem na objektivní význam slov a zároveň nutnost reflektovat laický jazyk podatelů. Důraz je kladen na hranici mezi přípustným dovozováním obsahu a nepřípustným domýšlením vůle podatele, zejména v situacích, kdy není typ podání explicitně uveden. Modelové situace, včetně praktických příkladů, ukazují, kdy správce daně musí rozhodnout, zda podání kvalifikovat jako opravný prostředek, sdělení, stížnost či jiný procesní úkon, a to s ohledem na judikaturu Nejvyššího správního soudu a zásadu ochrany práv podatele – zejména v otázkách běhu lhůt a přístupu k dalším právním prostředkům ochrany.
Obecná východiska posouzení podání při správě daní podle skutečného obsahu
JUDr.
Radek
Ondra,
Finanční úřad pro Jihomoravský kraj
| Poznámka: uvedený text je vyjádřením soukromého názoru autora, který se nemusí shodovat s právním názorem Finanční správy České republiky, a nemůže tedy založit nebo změnit případnou správní praxi v dané oblasti. |
Posouzení podání podle skutečného obsahu z hlediska obecného
Ve správní praxi mohou nastat případy, kdy je vůči správcům daně uplatněno podání, u něhož není
prima facie
zřejmé, jakým způsobem by toto mělo být posouzeno anebo zda by správce daně na toto podání měl nahlížet jako na podání vadné a zda by měl vyzvat podatele k odstranění vad podání. V judikatuře správního soudnictví se lze naproti tomu setkat s případy, kdy naopak osoby zúčastněné na správě daní nejsou spokojeny s tím, jak správce daně posoudil jejich podání, a nejsou si jisty, zda správce daně při posouzení podání podle skutečného obsahu postupoval správně. Právě těmto otázkám bude věnována pozornost v sérii článků z cyklu posouzení podání podle skutečného obsahu. První kapitola tohoto článku nejdříve definuje podání a poté se věnuje obecným otázkám souvisejícím s posouzením podání podle skutečného obsahu.
Pojmové vymezení podání
Podání je podle § 70 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), úkonem osoby zúčastněné na správě daní směřujícím vůči správci daně. Jedná se tedy o projev vůle osoby zúčastněné na správě daní směřující vůči správci daně, jehož cílem je vyvolání zamýšlených právních následků při správě daní. Jako každý projev vůle i projev vůle jakožto podání při správě daní má svoji složku vnitřní představovanou faktickou vůlí a svoji složku vnější představovanou projevem vůle navenek.
Jak je uvedeno v dalším textu, správce daně z povahy věci ve většině případů zkoumá pouze složku vnější, neboť je vázán obsahem podání, které podatel učinil. Správce daně bude zkoumat složku vnitřní ve výjimečných případech, a to zejména tehdy, pokud by vyšlo najevo, že u podatele absentovala vůle k učinění podání nebo tato vůle byla deformována a došlo by tak k zásadní dezinterpretaci vůle podatele. V této souvislosti by totiž mohlo dojít k tomu, že podatel neučinil své podání, a to např. z toho důvodu, že toto učinila jiná osoba, která se za podatele vydávala, nebo byl podatel k takovému jednání donucen ať už fyzickým či psychickým násilím.
Právní normy upravující posouzení podání podle skutečného obsahu
Je otázkou, podle kterých právních norem je správce daně povinen posuzovat obsah podání. Podle rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 12. 12. 2002 sp. zn. 25 Cdo 732/2001 je podání procesní úkon účastníka řízení (tj. i osoby zúčastněné na správě daní). Z tohoto důvodu Nejvyšší soud dospěl k závěru, že nepřichází v úvahu aplikace hmotněprávních norem, a sice zejména zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský zákoník“), a jeho ustanovení o výkladu a neplatnosti právních jednání. Správce daně je proto povinen postupovat toliko podle právních norem upravujících procesní postupy správce daně při správě daní.
Postup při posouzení podání při správě daní je obsažen jednak v ustanoveních upravujících základní zásady při správě daní, a to v § 8 odst. 3 daňového řádu, podle něhož správce daně vychází ze skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní. Základní právní norma upravující výklad podání při správě daní je však obsažena v § 70 odst. 2 daňového řádu. Podle § 70 odst. 2 daňového řádu se podání posuzuje podle skutečného obsahu a bez ohledu na to, jak je označeno. Z citovaného ustanovení je kromě jiného také zřejmé, že správce daně je povinen upřednostnit obsah podání před jeho označením.
K výše uvedenému autor podotýká, že
prima facie
se jeví, že rozdíl mezi § 8 odst. 3 daňového řádu a § 70 odst. 2 daňového řádu je velmi nepatrný. Avšak § 8 odst. 3 daňového řádu nejenže zavádí totožné pravidlo jako § 70 odst. 2 daňového řádu, nýbrž upravuje širší množinu právních skutečností. Ustanovení § 8 odst. 3 daňového řádu totiž hovoří o právním jednání, nikoli jen o podání, a proto se vztahuje i na posuzování soukromoprávních jednání. Správce daně v některých případech totiž musí vyhodnocovat obsah soukromoprávních jednání, neboť tato mohou být důkazním prostředkem při správě daní. V této souvislosti by např. správce daně posoudil soukromoprávní jednání podle skutečného obsahu a nepřihlédl by k tomu, že zde bylo fingované jiné právní jednání apod. Autor však připomíná, že při posuzování obsahu soukromoprávních jednání se správce daně nemůže spokojit toliko s postupem podle § 8 odst. 3 daňového řádu, nýbrž musí postupovat i podle hmotněprávních norem obsažených v občanském zákoníku upravujících výklad právních jednání a jejich neplatnost. Upřednostnění obsahu podání před jeho označením
Podle § 70 odst. 2 daňového řádu se podání posuzuje podle skutečného obsahu a bez ohledu na to, jak je označeno. Z § 70 odst. 1 daňového řádu vyplývá, že podání může být složeno (ale nemusí) ze dvou částí, a to z označení podání a jeho obsahu. V rámci označení podání by podatel měl uvést, jaké podání činí, a také jím může toto podání i blíže specifikovat, a to např. zdaňovacím obdobím, v jaké věci toto činí apod. Označení podání se obvykle chápe jako nadpis podání. Avšak označení podání nemusí být uvedeno pouze v nadpise. Např. formulářová podání uvádí označení podání v záhlaví, ve kterém jsou uvedeny také údaje o druhu daně, o zdaňovacím období apod.
Zatímco označení podání zpravidla není podstatnou náležitostí samotného podání, naproti tomu podstatnou náležitostí podání je již jeho obsah. Ze samotného obsahu by mělo podrobněji vyplynout, jaké podání je činěno. Pokud podání neobsahuje žádný nadpis, ale podatel pouze v textu podání uvede, jaké podání činí, je zřejmé, že podání neobsahuje žádné označení.
Příklad 1
Podatel ve svém podání uvádí:
„Podávám odvolání proti platebnímu výměru čj. 11111. Správce daně při provádění daňové kontroly nepřenesl na daňový subjekt důkazní břemeno prostřednictvím výzvy k prokázání skutečností dle § 92 odst. 4 daňového řádu. Z tohoto důvodu navrhuji, aby tento platební výměr byl zrušen.“
Obsahuje toto podání označení podání?Řešení:
Podatel přímo v textu specifikuje, jaké podání činí, přičemž tuto skutečnost neuvádí samostatně. Je tudíž zřejmé, že toto podání neobsahuje žádné označení podání. V rozsudku ze dne 29. 5. 2015 čj. 4 Afs 74/2015-29 Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že analogicky se upřednostňuje skutečný obsah náležitostí podání před jejich označením. Náležitosti podání při správě daní však zpravidla neobsahují označení náležitostí, tudíž je aplikace takového právního názoru spíše hypotetická.
Kromě toho z § 70 odst. 2 daňového řádu také vyplývá, že obsah podání má přednost před jeho označením. V rozsudku ze dne 31. 10. 2018 čj. 9 Afs 356/2017-45 Nejvyšší správní soud konstatoval, že upřednostnění obsahu podání před jeho formou je výrazem zásady materiálního posuzování podání (také někdy anglickým výrazem
„substance over form“
čili „obsah má přednost před formou“
). Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 5. 2014 čj. 9 Afs 24/2013-31: „Ust. § 70 odst. 2 daňového řádu vychází ze zásady materiální pravdy. Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem, že smyslem § 70 odst. 2 daňového řádu je především to, aby podatel neutrpěl újmu jen v důsledku toho, že podání nesprávně označil, tj. jedná-li se pouze o ryze formální vadu podání, která neznamená překážku pro určení klíčových obsahových náležitostí
… To platí i v případě, že procesní úkon nebyl nijak označen. Tato zásada však platí jen tehdy, je-li úkon účastníka určitý a srozumitelný nebo má-li potřebné náležitosti.“
1) Z