Asi začnu otázkou: Čím upoutat pozornost čtenáře k několika poznámkám o přezkumném řízení při správě daní? Odpovím si tak, že se jedná o právní instrument, který má svůj vývoj i v nové daňové soustavě přijaté po roce 1989 a je podle mého názoru poměrně málo využíván na to, jak úzce je provázán se základní zásadou zákonnosti zakotvenou nejen v Ústavě České republiky, ale i deklarovanou v § 5 zákona č. 280/2009 Sb. , daňový řád (dále jen „DŘ “ nebo „daňový řád “).
Pár poznámek k přezkumnému řízení
JUDr.
Alena
Kohoutková
Přezkoumávání výše daně
Již samotné zavedení
přezkumného řízení
do daňového procesu mezi tzv. mimořádné opravné prostředky
bylo spojeno s jistými obtížemi, což dokládá, že bylo zařazeno do zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, předchůdce daňového řádu, až tzv. technickou novelou, přijatou zákonem ČNR č. 35/1993 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, zákon České národní rady č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, a zákon České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Touto novelou byl do daňového procesu doplněn § 55b Přezkoumávání daňových rozhodnutí
. V té době platila možnost přezkoumávání rozhodnutí mimo odvolací řízení podle obecného správního procesu zakotveného v zákoně č. 71/1967 Sb., o správním řízení. I přes potřebu osamostatnění správy daní pro její specifika nelze popřít, že se jedná svojí podstatou rovněž o jistou formu správního řízení, tedy začlenění tohoto dozorčího prostředku pro potřeby daňového procesu vycházelo při jeho přijetí do jisté míry z této předlohy. Základním smyslem nápravy nezákonnosti zajišťované tímto dozorčím prostředkem (poznámka autorky: „Slovy předmětného zákona podle zařazení ustanovení,mimořádným opravným prostředkem‘, neboť zde bylo ještě přiznáno daňovému subjektu právo iniciovat přezkoumání rozhodnutí žádostí“
) byla oprava výše nesprávně stanovené daně, ať již se jednalo o vyšší či nižší částku, a to v případech, kdy došlo k vydání rozhodnutí v rozporu s právními předpisy anebo když při řízení, na jehož základě bylo rozhodnutí vydáno, došlo k procesním vadám. Dalším specifikem, zejména s ohledem na splatnost takto stanovených daní, byla možnost přezkoumávat daňové rozhodnutí i v době, kdy ještě nebylo pravomocné. Jednalo se o časový úsek, kdy případná náprava závisela pouze na daňovém subjektu, v jehož dispozici bylo, zda zahájí odvolací řízení svým návrhem či nikoliv. Pro obě strany, jak pro správce daně, tak i pro daňový subjekt, bylo nejen z právních, ale zejména z ekonomických důvodů výhodné umožnit přezkoumání daňového rozhodnutí i před nabytím právní moci rozhodnutí a dospět tak co nejdříve k meritornímu rozhodnutí se správně stanovenou daní.Přezkumné řízení
V rámci evolučního vývoje daňového procesu, zakotveného následně přijatým daňovým řádem, došlo i k většímu přiblížení přezkumného řízení při správě daní k nové úpravě základního správního řízení přijaté v mezidobí zákonem č. 500/2004 Sb., správní řád. Tady je třeba s jistým uspokojením kvitovat, že i správní řád již připouští využití přezkumného řízení vůči rozhodnutím předběžně vykonatelným v době, kdy takové rozhodnutí ještě nenabylo právní moci. Naopak v daňovém řádu již není rozhodující nařízení přezkoumání přímo fixováno pouze na rozhodnutí o výši stanovené daně či jiné platby, ale jednoznačně se jedná o co nejširší záruku dodržování základní zásady zákonnosti.
Aktuální právní úprava možnosti přezkoumat rozhodnutí vydané podle daňového řádu je v ustanoveních:
–
§ 121 a 122, podle nichž se nařizuje přezkoumání rozhodnutí,
–
§ 123, který upravuje samotný postup při přezkumném řízení, jakož i výsledek celého přezkumného řízení, kterým je buď
změna původního rozhodnutí
, nebo jeho zrušení
, či případné zastavení přezkumného řízení
, není-li shledán důvod k nápravě.Následující § 124 řeší ještě vztah souběhu přezkumného řízení podle daňového řádu a případného řízení probíhajícího u soudu na základě správní žaloby.
Jak již bylo zmíněno, jedná se o dozorčí prostředek, což znamená, že přezkumné řízení může být zahájeno pouze z moci úřední (
ex officio
). K tomuto rozhodnutí může dojít jednak při zjištění důvodu kterýmkoliv správcem daně, a to jak v rámci postupu na řízení zúčastněného správce daně, tak na základě podnětu jiného správce daně, který pochybení zjistí, anebo na základě podnětu daňového subjektu, popřípadě jiné osoby zúčastněné na správě daní. Důležité je vzhledem k charakteru tohoto prostředku nápravy, aby pokud podnět podává osoba zúčastněná na správě daní, využila svého oprávnění podle § 121 odst. 4, věta poslední daňového řádu a
požádala spolu s podnětem správce daně o to, aby jí sdělil, zda její podnět shledal důvodným či nikoliv
. Jedná se o sdělení jakoukoliv formou. Nejedná se tedy o rozhodnutí, ale sdělení výsledku posouzení podnětu, tedy zda byl přezkum nařízen nebo podnět neshledán důvodným, a to spolu s důvody, které k tomuto závěru vedly. Závažný z hlediska transparentnosti řízení a vyloučení libovůle je zejména negativní závěr. V případě, že se jedná o podnět daňového subjektu, jsou důvody vedoucí k nařízení přezkoumání seznatelné z odůvodnění rozhodnutí, jímž je přezkum rozhodnutí nařízen. Podnět se podává u správce daně, který rozhodl v řízení v posledním stupni. Rozhodnutí o nařízení přezkoumání vydává vždy správce daně, který je nejblíže nadřízený správci daně, jež rozhodl ve věci v posledním stupni. Ustanovení § 122 odst. 2 DŘ řeší kompetenci k nařízení přezkoumání rozhodnutí, pokud je ve hře ústřední správní orgán nebo úřední osoba stojící v čele ústředního správního orgánu.
Tady je dobré si připomenout, že ne vždy jsou to rozhodnutí vydávaná výlučně při správě daně ve smyslu peněžitého plnění podle § 2 odst. 3 písm. a) a b) DŘ, ale mnohdy je daňový řád používán v tzv. dělené správě podle § 161 a 162 DŘ pro kterýkoliv orgán veřejné moci, který není správcem daně, vydá-li rozhodnutí při výkonu veřejné moci podle jiného zákona, jímž je uložena platební povinnost k peněžitému plnění určenému do veřejného rozpočtu, např. podle správního řádu. Jiný zákon může toto využití daňového řádu stanovit i pro jiný správní orgán než orgán veřejné moci, pokud se jedná o peněžité plnění určené do veřejného rozpočtu ve smyslu tohoto pojmu podle § 2 odst. 2 DŘ.
Lhůta, ve které lze nařídit přezkoumání rozhodnutí, běží, jak již bylo vzpomenuto, od účinnosti vydaného rozhodnutí, která nastává okamžikem jeho oznámení ve smyslu § 101 odst. 6 DŘ příjemci, nikoliv až od právní moci rozhodnutí. Možná, že interpretační problém s okamžikem zahájení běhu lhůty pro nařízení přezkoumání, by mohl nastat v časovém úseku od vydání1) rozhodnutí do jeho oznámení. K uplynutí této lhůty dochází podle § 122 odst. 3 DŘ. Původně byla stanovena tak, že pro rozhodnutí v rovině nalézací uplyne spolu s lhůtou pro stanovení daně podle § 148 DŘ a v rovině platební podle § 160 DŘ. V případě vady ostatních rozhodnutí, na něž se běh zmíněných lhůt nevztahuje, byla stanovena obecná lhůta 3 let ode dne právní moci takového rozhodnutí. Novelou přijatou zákonem č. 283/2020 Sb., kterým se mění zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, došlo k upřesnění a jistému rozšíření lhůty, po kterou lze nařídit přezkoumání rozhodnutí.
Lze tak učinit, pokud neuplynula jako dříve lhůta
–
pro stanovení daně, jde-li o rozhodnutí o stanovení daně (tj. nalézací rovina),
–
pro placení daně, jde-li o rozhodnutí vydané v řízení při placení daní (tj. platební rovina),
–
3 let ode dne právní moci rozhodnutí, pokud se nejedná o rozhodnutí z nalézací roviny či platební roviny.
Nově zákon upravuje možnost provést ve lhůtě 3 let nápravu spočívající ve zrušení rozhodnutí, které nabylo právní moci až po uplynutí lhůty v jedné z obou uvedených rovin.
Nařízení přezkoumání rozhodnutí vychází z předběžného posouzení věci, které dospělo k závěru, že rozhodnutí bylo vydáno v rozporu s právním předpisem. Ten rozpor, tedy vada řízení a jeho výsledku, musí vést k názoru příslušného správce daně, že se nejedná o pochybení, které neovlivní zákonnost a nelze je tedy zařadit mezi pochybení, k nimž se nepřihlíží. Protože se jedná o prostředek dozorčího práva, je správce daně vázán zásadou oficiality, která mu ukládá povinnost uplatnit svou povinnost k těm účelům, k nimž mu byla zákonem svěřena, a v rozsahu, v jakém mu byla svěřena. Znamená to, že správce daně soustavně zjišťuje předpoklady pro vznik nebo trvání povinností osob zúčastněných na správě daní a činí nezbytné úkony, aby bylo dosaženo cíle správy daní (v souladu se zákonem), tedy správného zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. Nejedná se o zásadu, která správce daně omezuje v konání slovem
„pouze“
k účelů, k němuž mu byla zákonem svěřena, ale v této souvislosti „právě
“ k účelům, k němuž mu byla svěřena. Je tedy povinností příslušného správce daně nařídit přezkoumání rozhodnutí, pokud se nejedná pouze o pochybení, které nevede k nezákonnosti?
Zdá se, že tady je odpověď poměrně jednoduchá, vyplývá ze základních zásad, a pokud správce daně ví z vlastní praxe nebo z poskytnutého podnětu o tom, že rozhodnutí bylo vydáno v rozporu s právním předpisem a nejedná se o banální pochybení, které nemá vliv na zákonnost rozhodnutí, je povinen (věcně i místně příslušný nadřízený správce daně) nařídit přezkoumání rozhodnutí správci daně, který rozhodl v řízení v posledním stupni. Vydáním takového rozhodnutí je zahájeno přezkumné řízení. V rozhodnutí nadřízený správce daně vymezí důvody, pro něž je přezkumné řízení nařízeno, a vyjádří svůj právní názor na řešení. Toto jsou mantinely pro přezkumné řízení.
Nejsem si jista, zda je to zcela v souladu s právní větou vyplývající z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 8. 2018
, čj. 8 Afs 98/2018-52,
na stránkách www.nssoud.cz:„Daňové řízení: přezkumné řízení; právní nárok na zahájení přezkumného řízení
Na zahájení přezkumného řízení dle § 121 a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, není právní nárok. Nezahájením přezkumného řízení tak nelze zasáhnout do práv daňového subjektu.“
Asi bych se tedy mýlila, pokud bych tvrdila, že není podstatný právní nárok daňového subjektu na zahájení řízení návrhem, ale to, zda byly naplněny podmínky pro zahájení přezkumného řízení, což nutně vede k nařízení přezkumu
ex offo
. Navíc je třeba zdůraznit, že citovaná právní věta byla i předmětem ústavní stížnosti odmítnuté pod čj. I. ÚS 3608/18
dne 29. 1. 2019, na stránkách www. nalus.usoud.cz, kde se lze seznámit s tímto odůvodněním:„… Ústavní soud předesílá, že výklad předpisů v oblasti veřejné správy a sjednocování judikatury ostatních správních soudů, k čemuž slouží i mechanismus předvídaný v § 12 s. ř. s., přísluší právě Nejvyššímu správnímu soudu, jenž vydal napadený rozsudek. V kontextu své dosavadní judikatury se Ústavní soud cítí, s odkazem na zásadu zdrženlivosti a princip sebeomezení, být oprávněn výklad tzv. podústavního práva posuzovat pouze tehdy, jestliže by jeho aplikace v daném konkrétním případě byla důsledkem
interpretace
, která by extrémně vybočila z požadavků obsažených v hlavě páté Listiny (srov. nález sp. zn. III. ÚS 173/02). Ústavnímu soudu proto nepřísluší, aby prováděl přezkum rozhodovací činnosti ve stejném rozsahu, jako činí správní soudy.… Stěžejní v dané věci bylo zodpovězení otázky, zda odložením podnětu k prohlášení nicotnosti a vyrozuměním o nezahájení přezkumného řízení podle daňového řádu bylo možné zasáhnout do práv stěžovatele. S odkazem na předchozí judikaturu správních soudů i Ústavního soudu došly oba soudy k závěru, že prohlášení nicotnosti, jakož i zahájení přezkumného řízení, jsou svojí podstatou nápravnými prostředky dozorčího práva,
na jejichž výkon a užití není právní nárok. V případě, že neexistuje veřejné subjektivní právo na určitý úkon, není podle správních soudů z povahy věci možné, aby jeho neuplatněním bylo zasaženo do práv podatele (stěžovatele).
Ústavní soud v této souvislosti připomíná svoje stanovisko sp. zn., na něž odkazuje stěžovatel i Nejvyšší správní soud, v němž mj. uvedl, že,[v]edle toho existují i prostředky jiné, dozorčí, mezi něž patří právě přezkoumání podle § 55b tehdy platného daňového řádu. Ty slouží k ochraně objektivního práva a strana na ně nárok nemá.‘ Ústavní soud nenalezl důvod, aby takový závěr revidoval.
Ústavní soud závěrem připomíná, že právo na spravedlivý (řádný) proces ve smyslu čl. 36 Listiny není možné vykládat tak, že by se stěžovatelovi garantoval úspěch v řízení či se zaručovalo právo na rozhodnutí, odpovídající jeho představám. Obsahem tohoto ústavně zaručeného práva je zajištění práva na spravedlivé (řádné) soudní řízení, v němž se uplatní všechny zásady soudního rozhodování v souladu se zákony a při aplikaci ústavních principů. Okolnost, že stěžovatel se závěry či názory soudů nesouhlasí, nemůže sama o sobě důvodnost ústavní stížnosti založit.“
Jak může přezkumné řízení dopadnout?
Zde se již dostáváme na zcela tenký led. Podle ustanovení § 123 odst. 5 DŘ, pokud správce daně po zahájení (nařízení) přezkumného řízení zjistí, že byly naplněny podmínky v něm vymezené,
vydá rozhodnutí, kterým se původní rozhodnutí zruší, nebo změní. V opačném případě přezkumné řízení zastaví
. Toto ukončení přezkumného řízení prošlo také vývojovou změnou, protože v původní, již zmíněné úpravě přezkoumávání daňových rozhodnutí podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, bylo stanoveno ukončení přezkoumání rozhodnutí tak, že při zjištění rozporu s právními předpisy nebo podstatných vad procesu při tvorbě předmětného rozhodnutí, jakož i okolností nasvědčujících tomu, že došlo ke stanovení daně v nesprávné výši, bylo vydáno rozhodnutí, které:–
zrušuje přezkoumávané rozhodnutí,
–
mění přezkoumávané rozhodnutí,
–
nahrazuje takového rozhodnutím jiným nebo
–
pro nesplnění podmínek, za nichž bylo přezkoumání nařízeno, potvrzuje původní rozhodnutí
.V současné úpravě tohoto instrumentu již nenalezneme možnost nahrazení rozhodnutí jiným. Jednalo se o zcela specifické řešení příhodné pro daně, neboť se může stát, že chyba rozhodnutí nastane tím, že byla stanovena jiná daň, než jaká měla být. Může se to přihodit např. u spotřebních daní. To nahrazení rozhodnutí se pak projevilo zejména v dopadu na zaplacení daně, kdy po pouhém zrušení původního rozhodnutí, které bylo uhrazeno, muselo ze zákona dojít k vrácení uhrazené částky a nemohla být započítána na nově stanovenou daň, splatnou ke stejnému datu jako daň v původním rozhodnutí, tudíž úhrada takového rozhodnutí, pokud by nebylo provázáno s původním vadným rozhodnutím, byla provedena se zpožděním pod penalizací. Tato specialita tedy v nové úpravě přijaté daňovým řádem zanikla, neboť popsanou situaci lze snad vyřešit převodem přeplatku. Taktéž již nedochází k potvrzování původního rozhodnutí, a tak zůstaly pro závěrečné rozhodnutí v přezkumném řízení podle jeho výsledku tyto možnosti:
–
předmětné rozhodnutí zrušit,
–
popřípadě rozhodnutí změnit nebo
–
řízení zastavit bez dotčení předmětného rozhodnutí.
Odpověď na položenou otázku nalezneme v judikatuře. Ústavní soud svým usnesením ze dne 5. 5. 2020 sp. zn. IV. ÚS 224/20 odmítl ústavní stížnost proti
–
rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 11. 2019 čj. 8 Afs 361/2018-49,
–
usnesení Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích ze dne 24. 10. 2018 čj. 52 Af 25/2017-156 a
–
rozhodnutím ve věci z Krajského úřadu Pardubického kraje, jakož i statutárního města Pardubice,
jejichž předmětem bylo vyměření odvodu za porušení rozpočtové kázně ve výši X Kč podle § 22 zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů. Odvod byl uložen po provedené kontrole a souvisel s vyúčtováním poskytnutých dotací za období let 2014 a 2015. Odvolání proti tomuto rozhodnutí bylo příslušným správcem daně 1. 3. 2017 zamítnuto. Z citovaného ustanovení je pro nás důležité ustanovení odstavce 15, které zní:
„(15) Při správě odvodů a penále podle odstavců 9 a 11 se postupuje podle daňového řádu. Porušitel rozpočtové kázně má při správě odvodů za porušení rozpočtové kázně postavení daňového subjektu.“
Dne 18. 10. 2017 bylo předmětné rozhodnutí žaloby změněno rozhodnutím v přezkumném řízení podle § 123 odst. 5 DŘ tak, že se snižuje výše odvodu o 15 %. To odůvodnilo odmítnutí správní žaloby krajským soudem, neboť podle této argumentace již neexistuje žalobou napadené rozhodnutí, což vedlo k podání kasační stížnosti daňovým subjektem.Z napadeného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu vzešla tato právní věta, která byla publikována jako rozhodnutí č. 3951 ve Sb. NSS č. 1/2020, str. 12, www.nssoud.cz:
„Daňové řízení: přezkumné řízení
| Řízení před soudem: podmínky řízení |
| Dojde-li v průběhu řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu ke změně žalobou napadeného rozhodnutí v přezkumném řízení postupem podle § 123 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, odpadne předmět řízení, a nejsou tak již dány podmínky řízení o takové žalobě [§ 46 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]. (Podle rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 11. 2019, čj. 8 Afs 361/2018-49).“ V této věci následovalo podání ústavní stížnosti k Ústavnímu soudu, sp. zn. IV. ÚS 224/20, která byla usnesením ze dne 5. 5. 2020 odmítnuta. Ústavní soud ve svém odůvodnění odmítnutí této žaloby podrobně rozebírá právě výsledek přezkumného řízení podle původního procesu podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a návazně podle daňového řádu takto:„Ke kasační stížnosti stěžovatele Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 21. 11. 2019 č. j. 8 Afs 361/2018-19 kasační stížnost zamítl. Uvedl, že se již v minulosti zabýval i povahou rozhodnutí vydaného v přezkumném daňovém řízení, avšak podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále,zákon o správě daní a poplatků‘), který byl následně nahrazen daňovým řádem. V rozsudku ze dne 12. 4. 2007 č. j. 7 Afs 143/2006-95 se zabýval důsledky rozhodnutí vydaného v přezkumném řízení podle § 55b zákona o správě daní a poplatků. Dospěl k závěru, že bylo-li přezkoumávané rozhodnutí pravomocně zrušeno, změněno nebo nahrazeno rozhodnutím novým, odpadl předmět soudního přezkumu, a nejsou tak splněny podmínky řízení před správním soudem a žalobu je nutno odmítnout. Zároveň v uvedené věci dodal, že žalobce může námitky původně uplatněné v žalobě proti následně změněnému rozhodnutí uplatnit v nové žalobě směřující proti rozhodnutí o odvolání proti novému rozhodnutí ve věci samé. Na to navázal i v rozsudku ze dne 16. 12. 2015 č. j. 3 Afs 99/2015-26, který se již zabýval povahou přezkumného řízení podle daňového řádu. V něm bez detailnější argumentace dovodil, že rozhodnutí o zastavení přezkumného řízení podle § 123 odst. 5 daňového řádu nemá vliv na původní přezkoumávané rozhodnutí správce daně, avšak že opačně by tomu bylo v situaci, kdyby naopak zjistil, že jsou dány podmínky pro konání přezkumného řízení (tedy že přezkoumávané rozhodnutí bylo vydáno v rozporu s právními předpisy), a rozhodl by o změně nebo zrušení původního rozhodnutí. V této věci s odkazem na výše uvedený rozsudek ze dne 12. 4. 2007 č. j. 7 Afs 143/2006-95 konstatoval, že by v takovém případě správní soud, který na základě žaloby daňového subjektu přezkoumává původní rozhodnutí, musel podanou žalobu odmítnout, neboť by odpadl předmět řízení´. V nyní projednávané věci dospěl Nejvyšší správní soud k tomu, že závěry citované judikatury jsou i zde aplikovatelné a není důvod se od nich odchylovat, a uvedl, že nelze tedy souhlasit se stěžovatelovou argumentací, podle níž žalobou napadené rozhodnutí pro účely soudního přezkumu nezaniklo. Lze pochopit, že stěžovatel důsledky rozhodnutí, které uložený odvod snížilo o 15 %, vnímá podobně negativně jako rozhodnutí dřívější . Přesto je nutno trvat na tom, že z hlediska soudní ochrany před zkrácením práv původní rozhodnutí zaniklo a je třeba se bránit proti rozhodnutí změněnému . Požadavek citované judikatury, aby se daňový subjekt v případě změny původního rozhodnutí v přezkumném řízení bránil proti tomuto pozdějšímu rozhodnutí, je založen na závěru, podle kterého zanikají právní účinky původního rozhodnutí v rozsahu změnového rozhodnutí. V případě změny původního rozhodnutí jsou oproti zrušení důsledky takového rozhodnutí bezprostředně nahrazeny důsledky jinými, spočívajícími v právních účincích provedené změny. Jak bylo zmíněno již výše, i taková změna může představovat zkrácení práv daňového subjektu, a to bez ohledu na to, z jak velké míry se shoduje s původně tvrzeným zkrácením. Rozhodnutí měnící přezkoumávané rozhodnutí stěžovateli v nyní projednávané věci stanovilo odlišné povinnosti, než které mu stanovilo rozhodnutí původní. Uzavřel, že domnívá-li se tedy stěžovatel, že uložení odvodu za porušení rozpočtové kázně i po provedené změně představuje nezákonné zkrácení jeho práv, je nutno bránit se proti rozhodnutí, jímž mělo být takové zkrácení založeno, tedy rozhodnutí změněnému. Přitom samozřejmě lze využít i námitky, které jsou nadále aplikovatelné také pro nezměněnou část původního rozhodnutí .“Dále v tomto svém odůvodnění usnesení Ústavní soud zdůraznil, že přezkoumal napadená rozhodnutí a shledal, že oba dotčené soudy dospěly k jednoznačnému a přezkoumatelnému právnímu závěru, který řádně odůvodnil odmítnutí žaloby z důvodu zániku předmětu řízení. Jinými slovy došlo k zániku předmětného rozhodnutí o odvodu za porušení rozpočtové kázně. Dále se zde konstatuje, že „nynější odepření přístupu stěžovatele k soudu nepředstavuje bez dalšího porušení jeho ústavních práv ani nepředstavuje , tedy proti rozhodnutí z přezkumného řízení, jímž bylo původní rozhodnutí změněno.denegatio iustitiae , neboť stěžovatel mohl chránit svá práva dalšími procesními postupy, typicky žalobou proti rozhodnutí krajského úřadu ze dne 18. 10. 2017“ |
Závěr
Na závěr již jen připomínám, že podle § 121 odst. 2 DŘ je blokace nařízení přezkoumání zúžena jen tím rozsahem, ve kterém bylo rozhodnutí vydané při správě daní přezkoumáno ve správním soudnictví, což bude jistě další oříšek k rozlousknutí. Za úvahu také jistě stojí i nová ustanovení § 124 a 124a DŘ, která upravují vztah ke správnímu soudnictví. Ale o tom až jindy.
Nelze opomenout, že současný vývoj právního prostředí inklinuje čím dál rychleji k názoru, že vliv judikatury je ve své podstatě vytváření právních norem, přičemž zaznívají i názory, ze kterých vyplývá, že právo ve formálním slova smyslu a právo v materiálním slova smyslu se liší. Z tohoto názoru se dále dovozuje, že právní normou není
text právního předpisu
vytvořený legislativní cestou, ale jeho význam
, který se dovídáme až v průběhu účinnosti právního předpisu. To zřejmě může nastat, zejména a bez problému, když se vychází v běžném životě z akceptace
výkladu textu právního předpisu v duchu např. důvodové zprávy provázející předpis při legislativním zrodu nebo případně z nejrůznějších komentářů snažících se o co nejširší vyjádření záměru právní úpravy. Zásadním zdrojem hledání a nalézání významu právních předpisů a také stability jejich výkladu je judikatura
. Zde se velmi často objevují judikatorní změny interpretace
textu právního předpisu – to už se ve své podstatě jedná o vytvoření nové právní normy
. Tyto nové právní normy pak vyplývají převážně z rozhodovací praxe Ústavního soudu, popřípadě soudů nejvyšších.Časový vliv těchto „nových právních norem“ na aplikaci práva se zásadním způsobem dotýká i přezkumného řízení. Zde platí pravidlo, podle nějž se při posuzování důvodů, které jsou předmětem přezkumného řízení, vychází výlučně z právního stavu v době vydání rozhodnutí, nikoliv z právní úpravy účinné v době vedení přezkumného řízení. I když to není explicitně v textu zákona uvedeno, jedná se o obecně uplatňovaný právní princip. Podrobně se tomuto tématu věnoval např. prof. JUDr. Zdeněk Kühn, Ph.D., LL.M., S.J.D., soudce Nejvyššího správního soudu již před deseti lety.2)
1) JUDr. Jaroslav Kobík, JUDr. Alena Kohoutková, 2013, Daňový řád s komentářem, Nakladatelství ANAG, 2013, str. 546
„[2], [3] Pokud jde o okamžik vydání rozhodnutí, odstavec 2 určuje, že k němu dochází tehdy, když je učiněn úkon směřující k jeho doručení, a to včetně jeho elektronického vyhotovení. Pojem vydání je tedy vymezen tak, že je spojen s poměrně obtížně prokazatelným úkonem, jehož uskutečnění správce daně, na rozdíl od oznámení tohoto rozhodnutí podle § 92 odst. 5, ani neprokazuje. Navíc v reálném životě je pravomoc k rozhodnutí svěřena vedoucímu pracovníkovi a doručování vesměs zajišťuje administrativní pracovník, který se prakticky podáním písemnosti k doručování stává rozhodující úřední osobou při vydání rozhodnutí. Tato úprava je snad vhodná pro obecné správní řízení, ale v daních má velmi neblahý vliv na právní jistotu jak správců daní, tak daňových subjektů.
Rozhodnutí obsahuje v souladu s § 102 odst. 1 písm. h) datum vyhotovení, datum podpisu, ale není jasné, jakým způsobem se příjemce rozhodnutí dozví, kdy byl učiněn úkon směřující k jeho doručení, tedy kdy bylo rozhodnutí vydáno, od kdy je platné. Okamžik vydání rozhodnutí je možné dohledat snad jen ve vnitřní evidenci správce daně, pro daňový subjekt je orientačním údajem pouze razítko pošty na obálce.“
2) Kühn, Z. Prospektivní a retrospektivní působení judikatorních změn. Právní rozhledy, 2011, č. 6, s. 191.