Nárok na vrácení spotřební daně

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12.9.2014, čj. 5 Afs 3/2013-42, www.nssoud.cz

K předpisům:

Nakupuje-li fyzická nebo právnická osoba tzv. ostatní benziny (které jsou osvobozeny od spotřební daně podle § 49 odst. 2 zákona o spotřebních daních) za cenu zahrnující spotřební daň, nemá nárok na vrácení daně podle § 56a odst. 1 citovaného zákona.

Nejvyšší správní soud se v tomto rozsudku zabýval výkladem § 56a odst. 1 zákona o spotřebních daních, resp. vztahem tohoto ustanovení k § 11 odst. 2 a § 49 odst. 2 téhož zákona. Podle argumentace žalobce v dané věci nárok na vrácení daně z ostatních benzinů podle § 56a zákona o spotřebních daních vzniká i v případech, na něž se vztahuje osvobození od daně podle § 49 odst. 2 zákona o spotřebních daních, pokud tyto ostatní benziny byly nakoupeny za cenu včetně daně. Osoby používající ostatní benziny za účelem výroby výrobků nepodléhajících spotřební dani tak mají možnost volby, zda uplatní již při jejich nákupu osvobození od daně, anebo až zpětně po jejich použití požádají o vrácení spotřební daně. Nejvyšší správní soud ve vztahu k takto vymezené otázce předně připomněl, že oba instituty upravené v § 49 odst. 2 a v § 56a zákona o spotřebních daních byly do zákona vloženy současně. Při výkladu uvedených ustanovení proto nelze postupovat podle zásady posteriori derogat priori a pro účely jejich výkladu nelze argumentovat ani záměrem zákonodárce, který z důvodové zprávy nevyplývá. Institut vrácení daně z ostatních benzinů podle § 56a odst. 1 zákona o spotřebních daních se podle Nejvyššího správního soudu vztahuje na případy, kdy právnická či fyzická osoba nakoupila za cenu včetně daně ostatní benziny, případně je vyrobila pro vlastní spotřebu nebo je přijala v režimu podmíněného osvobození od daně. Podstatná je přitom druhá podmínka, podle níž nárok na vrácení vzniká, pokud ostatní benziny byly prokazatelně použity v rámci podnikatelské činnosti. Vrácení daně se tak vztahuje na široce vymezenou skupinu činností, které jsou součástí podnikání, s výjimkou taxativně vyjmenovaných činností. Naopak osvobození od daně podle § 49 odst. 2 zákona o spotřebních daních lze aplikovat pouze tehdy, pokud jsou ostatní benziny používány za účelem výroby výrobků, které nejsou předmětem daně. Tato činnost bezpochyby spadá do rámce výkonu podnikání, nicméně nezahrnuje veškeré činnosti, k nimž při podnikání dochází, nýbrž pouze úžeji vymezenou skupinu činností spočívajících ve výrobě výrobků nepodléhajících spotřební dani. Z uvedeného hlediska je působnost tohoto ustanovení užší než věcná působnost § 56a zákona o spotřebních daních upravujícího vrácení daně z ostatních benzinů. Podle odůvodnění popisovaného rozhodnutí není pravdou, že vrácení daně z ostatních benzinů by nebylo nikdy možné, neboť by se vždy jednalo o benzin, který mohl být osvobozen od daně. Existují totiž i činnosti, které nelze pokládat za výrobu výrobků, které nejsou předmětem daně, avšak tvoří součást podnikatelské činnosti. V návaznosti na to se Nejvyšší správní soud zabýval tím, zda vrácení daně z ostatních benzinů je možné i v případech jejich použití pro účely, na které se vztahuje osvobození podle § 49 odst. 2 zákona o spotřebních daních, anebo zda vrácení daně v těchto případech brání § 11 odst. 2 zákona o spotřebních daních. Ustanovení § 11 odst. 2 zákona o spotřebních daních upravuje obecnou zásadu, podle níž se na vybrané výrobky podléhající spotřební dani pohlíží, jako by byly pořízeny za ceny bez daně, pokud byly použity pro účely, na které se vztahuje osvobození od daně. Jedná se o fikci, jejímž účelem je znemožnit vrácení daně, pokud je při nabytí vybraných výrobků podléhajících zdanění uhrazena spotřební daň, aniž by nabyvatel uplatnil zákonem stanovený nárok na osvobození od daně. Podle odůvodnění popisovaného rozhodnutí není důvodu předpokládat, že záměrem zákonodárce při novelizaci zákona o spotřebních daních zákonem bylo vyloučit aplikaci uvedeného obecného pravidla vyjádřeného v § 11 odst. 2 citovaného zákona v případech vrácení daně z ostatních benzinů podle § 56a zákona o spotřebních daních. Pokud by tomu tak bylo, mohl zákonodárce použití § 11 odst. 2 pro případy vrácení daně z ostatních benzinů výslovně vyloučit. To se ovšem nestalo a ani implicitně nelze podle Nejvyššího správního soudu takový záměr z textu zákona o spotřebních daních dovodit. Smysl zvolené právní úpravy lze pak podle citovaného rozsudku spatřovat i v tom, že zákonodárce si uvědomoval nutnost zvýšené kontroly ze strany správce daně v těch případech, kdy nabyvatel sice tvrdí, že ostatní benziny skutečně použil a spotřeboval v rámci podnikatelské činnosti jinak než pro prodej, pro pohon motorů, pro výrobu tepla nebo pro výrobu zákonem specifikovaných směsí, zároveň však nejde o použití ostatních benzinů za účelem výroby výrobků, které nejsou předmětem daně, kdy se uplatní režim osvobození od daně. Nejvyšší správní soud proto s ohledem na výše uvedené uzavřel, že v důsledku § 11 odst. 2 zákona o spotřebních daních nelze v případech použití ostatních benzinů používaných pro účely výroby výrobků, které nejsou předmětem daně, uplatnit nárok na vrácení daně z ostatních benzinů podle § 56a zákona o spotřebních daních, pokud tyto ostatní benziny byly nakoupeny za cenu včetně daně. Na tento způsob použití ostatních benzinů se vztahuje osvobození od daně podle § 49 odst. 2 zákona o spotřebních daních, a pokud není osvobození řádně uplatněno, nelze spotřební daň uhrazenou v ceně ostatního benzinu zpětně vrátit.