Lhůta pro vyměření daně

Podle usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 7.8.2014, čj. 4 Afs 105(2014-38

K předpisům:

Ústavnímu soudu se předkládá návrh na zrušení ustanovení § 264 odst. 4 věty první a druhé zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád.

Výše označeným usnesením Nejvyšší správní soud podle čl. 95 odst. 2 České republiky předložil Ústavnímu soudu návrh na zrušení ustanovení § 264 odst. 4 věty první a druhé daňového řádu, neboť má za to, že uvedené ustanovení je v rozporu s ústavním pořádkem.

V posuzované věci podala žalobkyně přiznání k dani z přidané hodnoty za 2. čtvrtletí 2007, 3. čtvrtletí 2007 a 4. čtvrtletí 2007, tříletá pro doměření daní počala běžet samostatně u každé z nich, a to od konce příslušného zdaňovacího období. Lhůta pro doměření daně z přidané hodnoty za 2. čtvrtletí 2007 tak začala běžet od 30.6.2007, za 3. čtvrtletí 2007 od 30.9.2007 a za 4. čtvrtletí 2007 od 31.12.2007. Koncem roku 2009 byla žalobkyně zpravena o zahájení daňové kontroly, započala tedy běžet nová tříletá lhůta pro dodatečné stanovení daně z přidané hodnoty za zdaňovací období druhého, třetího a čtvrtého čtvrtletí 2007, která měla uplynout na konci roku 2012. K pravomocnému doměření těchto daní došlo až dne 25.1.2013.

Není sporu o tom, že podle § 47 odst. 2 věty první zákona o správě daní a poplatků, dle kterého bylo v řízení postupováno, se za úkon přerušující běh prekluzivní lhůty považovalo i zahájení daňové kontroly; od konce roku, v němž byl daňový subjekt o zahájení daňové kontroly zpraven (2009), tak započala znovu běžet tříletá lhůta k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení (2012). Žalovaný správce daně se dovolával ust. § 264 odst. 4 věty první a druhé daňového řádu, podle kterého však běh a délka lhůty pro vyměření, která započala podle dosavadních právních předpisů a neskončila do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhůtu pro stanovení daně; okamžik počátku běhu této lhůty určený podle dosavadních právních předpisů zůstává zachován. Účinky právních skutečností, které mají vliv na běh této lhůty a které nastaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se posuzují podle dosavadních právních předpisů.

Toto přechodné ustanovení znamená, že pro vyměření daně, která počala běžet podle § 47 zákona o správě daní a poplatků a neuplynula do účinnosti daňového řádu, se od 1.1.2011 posuzuje podle tohoto nového právního předpisu. V důsledku toho úkony, jež byly učiněny po 31.12.2010, se z hlediska možného přerušení nebo prodloužení prekluzivní lhůty pro vyměření nebo doměření daně započaté ještě za účinnosti předchozí právní úpravy řídí pravidly obsaženými v § 148 daňového řádu. Podle odstavce druhého písmene b) tohoto ustanovení lhůta pro stanovení daně se prodlužuje o 1 rok, pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k oznámení rozhodnutí o stanovení daně. Podle § 147 odst. 1 daňového řádu správce daně v nalézacím řízení stanoví daňovému subjektu daň rozhodnutím, které se označuje jako platební výměr, dodatečný platební výměr nebo hromadný předpisný seznam; tato rozhodnutí se neodůvodňují.

Na základě těchto ustanovení daňového řádu tedy oznámením dodatečného platebního výměru v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně dochází k prodloužení této lhůty o jeden rok. V důsledku oznámení dodatečných platebních výměrů tedy dle správních orgánů dosavadní pro stanovení daní z přidané hodnoty za zdaňovací období druhého, třetího a čtvrtého čtvrtletí 2007, která měla původně uplynout na konci roku 2012, se prodloužila o 1 rok, tedy do posledního okamžiku dne 31.12.2013.

(viz citace z uvedeného usnesení NSS)

„... Podle čl. 95 odst. 1 Ústavy České republiky soudce je při rozhodování vázán zákonem a mezinárodní smlouvou, která je součástí právního řádu; je oprávněn posoudit soulad jiného právního předpisu se zákonem nebo s takovou mezinárodní smlouvou. Proto Nejvyšší správní soud nemůže v posuzované věci sám rozhodnout bez zřetele na § 148 odst. 2 písm. b) ve spojení s § 264 odst. 4 větou první a druhou daňového řádu, jak se žalobkyně domáhala. Ta však ve vyjádření ke kasační stížnosti poukázala rovněž na to, že započala běžet za předchozí právní úpravy a její posuzování podle nové právní úpravy je tak s ohledem na principy právní jistoty a legitimního očekávání nepřípustně retroaktivní. Žalobkyně tedy ve skutečnosti zpochybňuje ústavnost příslušných ustanovení daňového řádu, na jejichž základě by v posuzované věci musel být učiněn závěr o zachování běhu prekluzivní lhůty pro stanovení daní v důsledku oznámení dodatečných platebních výměrů dne 20.3.2012. Podle čl. 95 odst. 2 Ústavy České republiky dojde-li soud k závěru, že zákon, jehož má být při řešení věci použito, je v rozporu s ústavním pořádkem, předloží věc Ústavnímu soudu. Nejvyšší správní soud se proto musel zabývat tím, zda ustanovení § 148 odst. 2 písm. b) ve spojení s § 264 odst. 4 větou první a druhou daňového řádu, která mají být v posuzované věci aplikována, jsou v souladu s ústavním pořádkem.

Jejich ústavnost je zapotřebí pečlivě zkoumat také proto, že prodloužení prekluzivní lhůty pro stanovení daně o 1 rok v důsledku oznámení rozhodnutí o stanovení daně v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty nebylo v předchozí právní úpravě obsaženo. Platební výměr či dodatečný platební výměr se ani nepovažovaly za úkony směřující k vyměření či doměření daně, které by měly za následek přerušení dosavadního běhu tříleté lhůty a počátek běhu nové lhůty ve smyslu § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, jak vyplývá z již zmíněného usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16.5.2006, č. j. 2 Afs 52/2005 - 94. Pokud tedy oznámením platebního či dodatečného platebního výměru dochází k prodloužení také lhůty pro vyměření či doměření daně započaté za účinnosti předchozího právního předpisu, jenž takový institut neznal, jedná se nepochybně o právní normu jdoucí k tíži daňového subjektu, jako tomu byly i v posuzované věci. Proto o ústavnosti tohoto způsobu řešení časového střetu nové a staré právní úpravy panují značné pochybnosti i v odborné literatuře (srov. Kobík, J.; Kohoutková, A., Daňový řád s komentářem, 2. aktualizované vydání, ANAG, 2013, s. 1094-1098, Matyášová, L.; Grossová, M. E., Daňový řád s komentářem, důvodovou zprávou a judikaturou ve znění technické novely zák. č. 30/2011 Sb., Praha, Leges, 2011, s. 520-521).

O ústavní konformitě samotného § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu nemá Nejvyšší správní soud žádné pochybnosti. Důvodová zpráva k vládnímu návrhu daňového řádu uvádí, že,jedním z cílů návrhu je obnovit právní jistotu ohledně běhu lhůty, ve které lze vyměřit nebo doměřit daň (v návrhu označovaná jako lhůta pro stanovení daně). ... K odstranění právní nejistoty je v odst. 2 a 3 nově stanoven výčet úkonů ze strany správce daně nebo daňového subjektu, které přerušují nebo prodlužují běh tříleté lhůty. Cílem je vytvoření dostatečného prostoru na obou stranách pro nalezení věcně i právně správně zjištěné a stanovené daně. Vzhledem k aktuální judikatuře se navrhuje řešení, které zohlední snahu o omezení možnosti prodloužení běhu lhůty pro stanovení daně, ale současně ještě umožní jak řádný výkon správy daní, tak i využití všech prostředků ochrany práv daňových subjektů.‘ (srov. digitální repozitář Poslanecké sněmovny, V. volební období sněmovní tisk č. 685/0, www.psp.cz). Účelem § 148 odst. 2 daňového řádu je tedy nastolení stavu právní jistoty o běhu prekluzivní lhůty a umožnění řádného výkonu správy daní při respektu k daňovým subjektům, do jejichž práv není prodloužením prekluzivní lhůty pro stanovení daně započaté po účinnosti daňového řádu o jeden rok neúměrně zasahováno. Tímto prodloužením prekluzivní lhůty by se měly situace známé z právní úpravy předchozí, kdy správce daně druhého stupně měl minimální časový prostor pro provedení odvolacího řízení, což se negativně odráželo na kvalitě jeho rozhodovací činnosti. Stanovení úkonů prodlužujících běh prekluzívní lhůty pro stanovení daně, jež započala po účinnosti daňového řádu, tedy představuje legitimní úpravu, vůči níž nelze mít žádné výhrady.

Podle přechodného ustanovení § 264 odst. 4 věty první a druhé daňového řádu běh a délka lhůty pro vyměření daně, která neskončila do 31.12.2010, se ode dne účinnosti daňového řádu řídí pravidly v něm obsaženými, avšak počátek této lhůty a účinky právních skutečností, které měly vliv na její běh a které nastaly před 1.1.2011, se dále posuzují podle zákona o správě daní a poplatků. Jedná se nepochybně o případ nepravé retroaktivity, která nezasahuje do minulosti a časový střet dvou právních norem řeší tak, že vznik, platnost a následky právního vztahu, k nimž došlo před účinností nového zákona, se posuzují podle práva dřívějšího, a jestliže takový právní vztah trvá i nadále, řídí se současným právem i jeho právní následky, které nastaly po účinnosti nového zákona.

Otázkou přípustnosti nepravé retroaktivity se zabývalo několik rozhodnutí pléna Ústavního soudu, kupříkladu nálezy ze dne 4.2.1997, sp. zn. Pl. ÚS 21/96, ze dne 12.7.2011, sp. zn. Pl. ÚS 9/08, a ze dne 15.5.2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11. Úvahy, které Ústavní soud při řešení této otázky doposud vyslovil, jsou výstižně vyjádřeny v následujících pasážích jeho dalšího plenárního nálezu ze dne 19.4.2011, sp. zn. Pl. ÚS 53/10.

„147. Zatímco pravá právní normy je přípustná pouze výjimečně, v případě retroaktivity nepravé lze konstatovat její obecnou přípustnost. V tomto případě připouští právní teorie naopak výjimky, kdy nepravá právě s ohledem na princip ochrany důvěry v právo přípustná není. O takovouto situaci se jedná v případě, že,je tím zasaženo do důvěry ve skutkovou podstatu a význam zákonodárných přání pro veřejnost nepřevyšuje, resp. nedosahuje zájem jednotlivce na další existenci dosavadního práva‘ (Pieroth, B. Rückwirkung und Übergangsrecht. Verfassungsrechtliche Maßstäbe für intertemporale Gesetzgebung, Berlin, 1981, s. 380-381, srov. dále rozhodnutí Spolkového ústavního soudu ze dne 19. prosince 1961 sp. zn. 2 BvR 1/60; BVerfGE 13, 274, 278). Tento názor se promítá i do ustálené judikatury Spolkového ústavního soudu, podle kterého je nepravá v souladu se zásadou ochrany důvěry v právo tehdy, pokud je vhodná a potřebná k dosažení zákonem sledovaného cíle a při celkovém poměřování,zklamané‘ důvěry a významu a naléhavosti důvodů právní změny bude zachována hranice únosnosti (srov. rozhodnutí Spolkového ústavního soudu ze dne 7. července 2010 sp. zn. 2 BvL 14/02, bod 58).

148. V souvislosti s otázkou přípustnosti nepravé retroaktivity je nezbytné zmínit i pojem legitimního očekávání, jehož podstatou je majetkový zájem, který spadá pod ochranu čl. 11 odst. 1 Listiny a čl. 1 Dodatkového protokolu [srov. nález sp. zn. Pl. ÚS 2/02 (viz výše); nález ze dne 1. července 2010 sp. zn. Pl. ÚS 9/07 (N 132/58 SbNU 3; 242/2010 Sb.), body 80 a násl.]. Toto ustanovení stanoví právo každého pokojně užívat svůj majetek. Podle ustálené judikatury Evropského soudu pro lidská práva je přitom pojem,majetek‘ obsažený v tomto ustanovení třeba vykládat tak, že má autonomní rozsah, který není omezen na vlastnictví hmotného jmění a nezávisí na formální kvalifikaci vnitrostátního práva (rozsudek ze dne 22. června 2004 ve věci stížnosti č. 31443/96 -Broniowski proti Polsku, bod 129). Může zahrnovat jak,existující majetek‘, tak majetkové hodnoty, včetně pohledávek, na jejichž základě stěžovatel může tvrdit, že má přinejmenším,legitimní očekávání‘ dosáhnout určitého užívání vlastnického práva. Ústavní soud k tomuto principu v souladu s judikaturou Evropského soudu pro lidská práva uvedl, že,z ní zřetelně vystupuje pojetí ochrany legitimního očekávání jako majetkového nároku, který byl již individualizován právním aktem, anebo je individualizovatelný přímo na základě právní úpravy‘ (nález ze dne 8. března 2006 sp. zn. Pl. ÚS 50/04 (N 50/40 SbNU 443; 154/2006 Sb., též nález sp. zn. Pl. ÚS 2/02). K porušení čl. 1 Dodatkového protokolu může přitom dojít i ze strany zákonodárce, pokud by změnou zákona došlo ke znemožnění nabytí majetku, k němuž určitým subjektům svědčilo legitimní očekávání (srov. nález sp. zn. Pl. ÚS 2/02).

149. Ústavní soud nakonec připomíná své závěry obsažené v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 21/96, podle něhož je zrušení staré a přijetí nové právní úpravy nutně spjato se zásahem do principů rovnosti a ochrany důvěry občana v právo, k němuž však dochází v důsledku ochrany jiného veřejného zájmu či základního práva nebo svobody. Rozhodnutí zákonodárce o způsobu řešení časového střetu staré a nové právní úpravy ale není z ústavního hlediska věcí nahodilou nebo věcí libovůle, nýbrž věcí zvažování v kolizi stojících hodnot. K závěru o druhu legislativního řešení časového střetu právních úprav by tak mělo vést posuzování uvedeného konfliktu hodnot hlediskem proporcionality s ohledem na intertemporalitu. Proporcionalitu lze charakterizovat tak, že vyšší stupeň intenzity veřejného zájmu, resp. ochrany základních lidských práv a svobod odůvodňuje vyšší míru zásahu do principů rovnosti a ochrany důvěry občana v právo novou právní regulací. Omezení základního práva přitom musí ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit jeho podstatu a smysl. Při posouzení způsobu legislativního řešení uvedeného časového střetu tak sehrává svou roli nejen míra odlišnosti staré a nové právní úpravy, nýbrž i další skutečnosti, jako společenská naléhavost zavedení posléze uvedené právní úpravy.“

Podle dosavadní judikatury Ústavního soudu je tedy nepravá obecně přípustná, avšak v jednotlivých případech mohou být dány důvody pro závěr o její ústavní nepřípustnosti. Výjimky z obecné přípustnosti nepravé retroaktivity jsou přitom dány v případech, kdy principy právní jistoty, legitimního očekávání, ochrany důvěry v právo či rovnosti výrazněji přesahují význam a naléhavost důvodů změny právní úpravy. V případech nepravé retroaktivity je proto vždy zapotřebí na základě hlediska proporcionality poměřovat intenzitu veřejného zájmu či základního práva odůvodňujícího novou právní regulaci se zájmem jednotlivce na dalším trvání dosavadního práva.

Ve vládním návrhu daňového řádu nebylo obsaženo žádné přechodné ustanovení, které by upravovalo pravidla pro posuzování délky a běhu lhůty pro stanovení daně, která započala podle dosavadních právních předpisů a neskončila do dne nabytí účinnosti nové právní úpravy. Podle původně navrženého znění § 264 odst. 1 daňového řádu „tento zákon se použije i pro řízení, které bylo zahájeno přede dnem nabytí jeho účinnosti podle dosavadních právních předpisů. Právní úkony a jejich účinky ve správě daní, které nastaly do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, zůstávají zachovány.„ (srov. digitální repozitář Poslanecké sněmovny, V. volební období, sněmovní tisk č. 685/0, www.psp.cz). Takto formulované ustanovení je však procesní povahy a pravidlo v něm obsažené by se tak nemohlo vztahovat na hmotněprávní lhůtu pro stanovení daně započatou za účinnosti předchozí právní úpravy. Při absenci ustanovení řešícího časový střet staré a nové právní úpravy ohledně prekluzivní lhůty pro stanovení daně v původním návrhu daňového řádu by se tedy muselo vycházet z toho, že lhůta pro vyměření či doměření daně, která nedoběhla do účinnosti nové právní úpravy, se i nadále posuzuje podle příslušných ustanovení zákona o správě daní a poplatků (srov. nález Ústavního soudu ze dne 15.12.2004, sp. zn. I. ÚS 344/04).

Ustanovení § 264 odst. 4 bylo do výsledné verze daňového řádu doplněno až na základě pozměňovacího návrhu rozpočtového výboru Poslanecké sněmovny (srov. digitální repozitář Poslanecké sněmovny, V. volební období, sněmovní tisk č. 685/1, www.psp.cz). Podle jeho důvodové zprávy „navrhuje se doplnění přechodných ustanovení zákona, neboť dosavadní znění neřeší všechny případy a s nimi související výkladové problémy, které mohou v souvislosti s přechodem na novou právní úpravu nastat. ... Další důležitou záležitostí je vyřešit přechod starého systému lhůt na lhůty nové. Speciálně je pak nutné řešit případ lhůty pro stanovení daně a lhůty pro placení daně, a to tak, aby pravidla daňového řádu mohla být využita i pro lhůty, které se rozběhly podle staré právní úpravy a dosud neskončily. Musí však být respektována zásada zákazu zpětných účinků nové právní úpravy (zákaz retroaktivity). Nebude tedy možné zpětně (za období před účinností daňového řádu) posuzovat okamžik počátku běhu lhůty či množinu právních úkonů, resp. skutečností, které mají vliv na běh dané lhůty (její přerušení, stavění a prodloužení).“ (srov. Baxa, J.; Dráb, O.; Kaniová, L.; Lavický, P.; Schillerová, A.; Šimek, K; Žišková, M., Daňový řád, Komentář, II. díl, Praha, Wolters Kluwer ČR, a.s., 2011, s. 1522).

Zákonodárce tedy odůvodnil přijetí přechodného ustanovení § 264 odst. 4 daňového řádu pouze snahou vyhnout se výkladovým problémům při přechodu ze starého na nový systém posuzování lhůt pro stanovení a placení daně. Nikterak však nevysvětil nezbytnost jím zvoleného řešení tohoto přechodu, které spočívá v použití pravidel daňového řádu na právní úkony učiněné od 1.1.2011 i pro prekluzivní lhůty započaté za účinnosti zákona o správě daní a poplatků. Přitom časový střet staré a nové právní úpravy mohl být jednoznačně vyřešen i tak, že lhůty pro vyměření či doměření daně, které začaly běžet před účinností daňového řádu a do jeho účinnosti neskončily, se i nadále posuzují podle dosavadních právních předpisů. Zákonodárce tedy vůbec neobjasnil důvody, jež ho přiměly k řešení uvedené problematiky za pomoci nepravé retroaktivity.

Uvedená absence odůvodnění § 264 odst. 4 věty první a druhé daňového řádu tedy značně oslabuje vyhlídky na úspěch tohoto přechodného ustanovení v testu proporcionality. Jestliže totiž zákonodárce nevyjádřil, v čem spatřuje význam a naléhavost důvodů použití pravidel daňového řádu ve vztahu k úkonům učiněným od 1.1.2011 i na lhůty započaté za účinnosti zákona o správě daně a poplatků, pak je značně obtížné intenzitu veřejného zájmu poměřovat se zájmem daňových subjektů, aby se tyto lhůty posuzovaly podle dosavadních právních předpisů.

Odborná literatura, která jinak zpochybňuje ústavnost § 264 odst. 4 daňového řádu, si klade otázku, zda poměrně chaotická situace při určení běhu lhůty pro vyměření či doměření daně podle dosavadní právní úpravy nemůže být dobrým důvodem k nepravé retroaktivitě zajišťující jednotný výklad zákona a právní jistotu (Kobík, J.; Kohoutková, A., Daňový řád s komentářem, 2. aktualizované vydání, ANAG, 2013, s. 1100-1101).

Ustanovení § 148 odst. 1 daňového řádu má nepochybně za cíl přesnější vymezení počátku prekluzivní lhůty pro stanovení daně, aby se tak překonaly určité výkladové nejasnosti ustanovení § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, jež po zásahu Ústavního soudu vedly ke změně „pravidla 3 + 1“ zastávaného v dlouhodobé judikatuře správních soudů na „pravidlo 3 + 0“. Znění § 148 odst. 3 daňového řádu pak oproti § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků obsahují přesný výčet úkonů, které mají za následek přerušení dosavadní lhůty pro stanovení daně a započetí běhu lhůty nové. Konečně ustanovení § 148 odst. 2 daňového řádu zakotvilo seznam úkonů způsobujících prodloužení prekluzivní lhůty o jeden rok, přičemž u některých z nich nebylo dříve zcela zřejmé, zda se jedná či nejedná o úkony ve smyslu § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků.

Tato nová a jednoznačněji formulovaná pravidla pro posuzování lhůty pro stanovení daně však svědčí pouze o ústavnosti § 148 daňového řádu, kterou Nejvyšší správní soud nepovažuje vůbec za spornou, jak již výše uvedl. Uvedená pozitivní změna úpravy běhu lhůty pro stanovení daně oproti zákonu o správě daní a poplatků a judikatuře se k němu vztahující však nepředstavuje dostatečně významný důvod pro změnu pravidel existujícího právního vztahu spočívající v jiném posuzování již běžící lhůty pro stanovení daně. Tříletá pro vyměření či doměření daně, která započala podle pravidel obsažených v § 47 zákona o správě daní a poplatků, totiž byla relativně krátká a vesměs ještě o dost kratší byl interval mezi dnem účinnosti daňového řádu a koncem této lhůty určeným podle dosavadní právní úpravy. I přes určité interpretační nejasnosti a nestabilitu judikatury, jež ve vztahu k § 47 zákona o správě a daní poplatků přetrvávaly i v době schvalování daňového řádu, tedy z hlediska právní jistoty bylo jistě únosné lhůty pro vyměření či doměření daně započaté za účinnosti zákona o správě daní a poplatků nechat doběhnout podle dosavadních pravidel.

Navíc žádoucí stabilizace judikatury k předchozí právní úpravě ve vztahu k těmto postupně dobíhajícím lhůtám mohlo být dosaženo další rozhodovací činností soudů. K tomu také skutečně později došlo, jak vyplývá z judikátů Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu, které jsou uvedeny v části III. tohoto usnesení. V současnosti jsou tak v podstatě vyřešeny všechny dosud sporné aspekty posuzování prekluzivní lhůty uvedené v § 47 zákona o správě daní a poplatků, včetně určení počátku jejího běhu akceptací „pravidla 3 + 0“ správními soudy, vymezení úkonů způsobujících její přerušení a shledání nutnosti vyměřit či doměřit daň před jejím uplynutím pravomocně.

Navíc ve vztahu k některým úkonům, které podle nových pravidel způsobují prodloužení prekluzivní lhůty o jeden rok, existovala již v době schvalování daňového řádu stabilní k předchozí právní úpravě, podle níž se nejednalo o úkony způsobující přerušení dosavadní a započetí běhu nové prekluzivní lhůty. Kupříkladu podle již zmíněného usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16.5.2006, č. j. 2 Afs 52/2005-94, platební výměr a dodatečný platební výměr nelze považovat za úkony ve smyslu podle § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Prodloužení lhůty pro stanovení daně započaté za předchozí právní úpravy v důsledku úkonu učiněného od 1.1.2011, který tehdy již stabilní vztahující se k § 47 zákona o správě daní a poplatků nepovažovala za úkon mající vliv na běh prekluzivní lhůty, tedy jde nejen k tíži příslušných daňových subjektů, nýbrž je i v rozporu s principem právní jistoty.

Hledisko právní jistoty tedy rozhodně nemůže představovat významný či naléhavý důvod, pro který by se lhůta pro vyměření či doměření daně, která započala za účinnosti předchozí právní úpravy, měla ve vztahu k úkonům učiněným od 1.1.2011 řídit pravidly obsaženými v daňovém řádu.

Takovým důvodem není ani eliminace dvojího právního režimu při posuzování lhůty pro stanovení daně ve vztahu k úkonům učiněným po 31.12.2010. Situace, kdy se určitý institut aplikuje u některých právních vztahů podle dosavadní právní úpravy a u jiných právních vztahů podle nového právního předpisu, jsou totiž v praxi zcela běžným jevem, kterému se není nutné většinou bránit. Navíc rozdílné posuzování běhu lhůty pro stanovení daně u dvou skupin daňových subjektů představuje relativně krátkodobou záležitost, která daňové správě nemůže činit větší obtíže. Žádný další důvod, proč by pro vyměření či doměření daně započatá ještě za účinnosti zákona o správě daní a poplatků, musela být ve vztahu k úkonům učiněným od 1.1.2011 posuzována podle nových pravidel, již zřejmě není možné vymyslet.

Na druhé straně přitom z hlediska principů právní jistoty, ochrany důvěry v právo a legitimního očekávání existuje dostatek důvodů pro doběhnutí této lhůty na základě dosavadní právní úpravy.

Lhůta pro stanovení daně je totiž lhůtou prekluzivní (propadnou), v jejímž rámci lze zákonem stanoveným způsobem měnit poslední známou daň ve prospěch daňového subjektu i v jeho neprospěch. Uplynutím této lhůty končí daňové řízení v jeho nalézací rovině, dochází k zániku pravomoci správce daně stanovit daň za příslušné zdaňovací období, definitivně jsou vypořádány materiální vztahy mezi veřejným rozpočtem a daňovým subjektem a poslední známá daň se tak stává nezměnitelnou částkou odpovídající povinnosti daňového subjektu bez ohledu na to, zda pozdější zjištění může ukázat jiný výsledek. K marnému uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně musí správce daně přihlížet z úřední povinnosti. Smyslem této lhůty a její prekluzivní povahy je jednak zajištění právní jistoty na straně daňových subjektů i správce daně a jednak vytvoření stimulu pro včasné uspořádání jejich vzájemných právních vztahů. pro stanovení daně má zároveň vymezit objektivně daný a jednoznačně definovaný časový prostor, ve kterém obě strany mohou vzájemně vypořádat právní vztahy plynoucí z daňových povinností. Proto tato lhůta současně představuje určitou bariéru pro eventuální svévolné zásahy do právní sféry daňových subjektů, ke kterým by při její absenci mohlo docházet (srov. Baxa, J.; Dráb, O.; Kaniová, L.; Lavický, P.; Schillerová, A.; Šimek, K; Žišková, M., Daňový řád, Komentář, II. díl, Praha, Wolters Kluwer ČR, a.s., 2011, s. 869-870).

Z povahy a smyslu prekluzivní lhůty pro stanovení daně vyplývá potřeba jejího posuzování podle stejných pravidel, a to od počátku do konce jejího běhu. Jakákoliv změna právního režimu týkající se již započaté lhůty pro stanovení daně totiž vznáší nejistotu do právního vztahu mezi daňovým subjektem a správcem daně, neboť v důsledku takové změny se relativizuje dosavadní přesně vymezený časový prostor, v němž měla být definitivně a nezměnitelně stanovena příslušná daňová povinnost. Takové znejistění konce prekluzivní lhůty pro stanovení daně se obzvláště dotýká práv daňového subjektu, a to i ve vztahu k povinnostem mu uloženým jinými právními předpisy, například uschovávat účetní a jiné doklady apod. Změna pravidel posuzování lhůty pro stanovení daně, která je již v běhu, je obzvláště nepřijatelná v případech, kdy má za následek posunutí konce této lhůty. V takovém případě dochází k nepřípustnému zásahu do právní sféry dotčeného daňového subjektu, kterým se v jeho neprospěch prodlužuje interval pro vypořádání právního vztahu s daňovou správou vyplývajícího z příslušné daňové povinnosti.

S ohledem na tříletou délku subjektivní lhůty pro stanovení daně započaté za předchozí právní úpravy se přitom jistě nejednalo o žádný dlouhodobý právní vztah, kvůli němuž mohou v některých případech existovat zvláštní důvody pro řešení časového střetu staré a nové právní úpravy za pomoci nepravé retroaktivity. Posuzování lhůty pro stanovení daně započaté za účinnosti zákona o správě daní a poplatků ve vztahu k úkonům učiněným od 1.1.2011 podle pravidel daňového řádu nemůže být odůvodněno ani tím, že při schvalování daňových zákonů má zákonodárce obecně větší prostor pro zásahy do již existujících právních vztahů, zvláště těch, na jejichž základě vznikla daňovým subjektům určitá výhoda vůči státnímu rozpočtu. pro stanovení daně totiž představuje základní právní vztah mezi daňovým subjektem a správcem daně, jehož obsahem je časové vymezení samotné existence určité daňové povinnosti, a proto by se do tohoto právního vztahu nemělo zasahovat stanovením jiných pravidel. I z tohoto důvodu měla být lhůta pro stanovení daně započatá za účinnosti zákona o správě daní a poplatků nadále posuzována podle dosavadních právních předpisů. Taková úprava je ostatně obvyklá i u jiných hmotněprávních lhůt, o čemž kupříkladu svědčí přechodné ustanovení § 3036 občanského zákoníku č. 89/2012 Sb.

Na základě těchto úvah Nejvyšší správní soud považuje za velmi nízkou intenzitu veřejného zájmu na posuzování lhůty pro vyměření či doměření daně započaté ještě za účinnosti zákona o správě daní a poplatků podle nových pravidel daňového řádu ve vztahu k úkonům učiněným od 1.1.2011, a to obzvláště za situace, kdy tento veřejný zájem nebyl zákonodárcem ani vyjádřen. Naopak za velmi silný pokládá Nejvyšší správní soud zájem daňových subjektů na tom, aby se taková lhůta nadále řídila pravidly obsaženými v dosavadní právní úpravě. Tento jejich oprávněný zájem je patrný zejména ohledně úkonů obsažených v § 148 odst. 2 daňového řádu, které oproti předchozímu právnímu předpisu způsobují prodloužení prekluzivní lhůty pro stanovení daně, jako je tomu i v nyní posuzované věci. V takovém případě se jedná o nepřípustné posunutí konce dříve časově přesně vymezeného materiálního vztahu mezi veřejným rozpočtem a daňovým subjektem, které dokonce může umožnit daňové správě stanovit daň v prodloužené prekluzivní lhůtě za situace, kdyby lhůta pro vyměření či doměření daně posuzovaná podle zákona o správě daní a poplatků již marně uplynula. Tak tomu bylo i v posuzované věci, v níž dokonce stěžovatel nejprve argumentoval, že příslušné daňové povinnosti byly žalobkyni dodatečně pravomocně vyměřeny ještě před uplynutím tříleté lhůty pro vyměření či doměření daně, jejíž počátek byl určen na základě pravidla obsaženého v § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Teprve až v kasační stížnosti stěžovatel argumentoval novým pravidlem pro posuzování běhu této lhůty uvedeným v daňovém řádu, na základě něhož mělo podle něho dojít k prodloužení lhůty o jeden rok a tím i k včasnému pravomocnému doměření příslušných daňových povinností. S ohledem na všechny shora uvedené skutečnosti Nejvyšší správní soud shledává důvody pro výjimečný závěr o neústavnosti nepravé retroaktivity zakotvené v § 264 odst. 4 věty první a druhé daňového řádu. Zákaz takto nepřípustné retroaktivity právních norem vyplývá ze zásady právního státu (srov. kupříkladu nález Ústavního soudu ze dne 19.4.2011, sp. zn. Pl. ÚS 53/10). Ustanovení § 264 odst. 4 věty první a druhé daňového řádu je proto podle názoru Nejvyššího správního soudu v rozporu s čl. 1 odst. 1 Ústavy České republiky.

Uvedené ustanovení daňového řádu má být při řešení dané věci použito a na posouzení jeho ústavnosti závisí odpověď na právní otázku, zda byly žalobkyni příslušné daňové povinnosti doměřeny v prekluzivní lhůtě pro stanovení daně nebo až po jejím uplynutí. Znění § 264 odst. 4 věty první a druhé přitom řeší časový střet staré a nové právní úpravy zcela jednoznačně za pomoci nepravé retroaktivity. Na základě jeho aplikace se tak veškeré úkony učiněné od 1.1.2011, které podle § 148 odst. 2 a 3 daňového řádu způsobují prodloužení či přerušení lhůty pro stanovení daně, musí posuzovat podle těchto nových pravidel. To se týká i všech těchto úkonů, které byly učiněny v rámci prekluzivní lhůty započaté za účinnosti předchozí právní úpravy a které podle § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků neměly žádný vliv na běh lhůty pro vyměření či doměření daně. Podmínky, za kterých může Ústavní soud v dané věci posoudit soulad § 264 odst. 4 věty první a druhé daňového řádu s ústavním pořádkem, jsou tedy splněny.

Nejvyšší správní soud proto podle čl. 95 odst. 2 České republiky předkládá Ústavnímu soudu návrh na zrušení ustanovení § 264 odst. 4 věty první a druhé daňového řádu. Do rozhodnutí Ústavního soudu o podaném návrhu současně Nejvyšší správní soud v souladu s § 48 odst. 1 písm. a) s. ř. s. přerušuje řízení o kasační stížnosti. Po odpadnutí této překážky předseda senátu i bez návrhu usnesením vysloví, že se v řízení pokračuje (§ 48 odst. 5 s. ř. s.).“