Aktuálně k pohledávkám z hlediska daně z příjmů

S pohledávkami po lhůtě splatnosti se v současné době setkává snad téměř každá účetní jednotka. A pakliže je o pohledávce účtováno do výnosů, je určitě na místě u těchto typů pohledávek řešit jejich dopad do základu daně, a to prostřednictvím opravných položek. V této souvislosti je nicméně důležité rozlišovat, zda poplatník vytváří:

Prostřednictvím zákonných opravných položek může tedy poplatník optimalizovat svoji daňovou povinnost, neboť vytvořené zákonné opravné položky slouží ke krytí ztrát z budoucího odpisu takovéto pohledávky, anebo ke krytí rozdílu mezi jmenovitou hodnotou pohledávky a její pořizovací cenou sjednanou při postoupení postupníkovi podle § 24 odst. 2 písm. s) ZDP. Poplatník by měl nicméně k tvorbě zákonných opravných položek přistupovat uváženě a pečlivě sledovat, kterým pohledávkám při tvorbě zákonné opravné položky dá přednost, případně zda bude vůbec zákonné opravné položky vytvářet, jestliže např. dosahuje daňové ztráty.

Kromě toho, že má poplatník možnost volby, zda bude či nebude zákonnou opravnou položku vytvářet, měl by dále zvážit základní obecná pravidla vycházející z § 2 až 4 ZoR, která tvorbu zákonných opravných položek za určitých podmínek umožňují či zakazují. Jedná se o následující zásady, které by měly být pro daňovou účinnost zákonné opravné položky dodrženy:

„...podmínkami jsou zejména správná evidence pohledávky v účetnictví, zdanění výnosu s ní souvisejícího a uplynutí zákonem stanovené doby. Právě vzhledem ke skutečnosti, že tvorba opravné položky představuje pouze ,fiktivní náklad‘, je o to víc třeba dbát na splnění veškerých zákonných podmínek a sledovat cíl, k jehož naplnění zákonodárce tvorbu takových nákladů povolil. Jestliže daňový subjekt eviduje pohledávku ve svém účetnictví, o které neúčtuje do výnosů, je zcela bez rozumného důvodu, aby k takové pohledávce byla tvořena zákonná opravná položka. ... smyslem vytvoření opravné položky je poskytnutí věřiteli, který byl z důvodů správného zaúčtování pohledávky povinen odvést daň z výnosu, který pro něj však nebyl skutečným příjmem, a proto je oprávněn postupně vytvořit ve svém účetnictví daňově uznatelný náklad, a to až do výše dříve zdaněného výnosu. Jestliže takový výnos v účetnictví nikdy neevidoval, není pro tvorbu zákonné opravné položky žádný důvod a není tedy rozhodující, zda její tvorba byla výslovně zakázána či nikoli.“

Stejný závěr vyplývá též z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26.2.2007, č. j. 8 Afs 31/2005-98, anebo z rozsudku ze dne 30.1.2009, č. j. 8 Afs 37/2008-155. Z nich taktéž jednoznačně plyne, že ZoR jako jednu z podmínek pro vytváření tzv. zákonných opravných položek stanovil zaúčtování pohledávek v účetnictví, tj. konkrétně ve výnosech, a dále stanovil, aby se pohledávka vztahovala k příjmům zdaňovaným v základu daně. Přičemž podmínka „výnosovosti“ pohledávky se posuzuje k datu vzniku takovéto pohledávky.

„... Postoupení pohledávky je označením změny závazku, kdy na základě určité právní skutečnosti, v tomto konkrétním případě smlouvy, vstupuje do vztahu mezi dlužníkem a věřitelem na místo dosavadního věřitele věřitel nový. Postupitel převádí svou pohledávku na postupníka. Postoupení pohledávky je upraveno v § 524 a násl. občanského zákoníku. Ten stanoví, že věřitel může pohledávku písemnou smlouvou postoupit jiné osobě, a to i bez souhlasu dlužníka. S postoupenou pohledávkou na postupníka přechází i její příslušenství a všechna práva s ní spojená. ... Postupník vstupuje do všech práv a povinností postupitele, pohledávka jako taková se postoupením nemění. Z toho vyplývá, že vznikla-li původní pohledávka z titulu půjčky, trvá i v případě postoupení původní titul jejího vzniku. Dochází pouze ke změně v osobě věřitele.“

K obdobným závěrům dospěl také Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 26.2.2010, č. j. 8 Afs 69/2009-88 či v rozsudku ze dne 5.11.2008, č. j. 1 Afs 85/2008-97.

Po splnění výše uvedených obecných podmínek²⁾ může poplatník vytvořit zákonnou opravnou položku, jejíž tvorba se vždy vztahuje k rozvahové hodnotě pohledávky. Rozvahovou hodnotou pohledávky se rozumí jmenovitá hodnota nebo uhrazená pořizovací cena u pohledávek nabytých postoupením zaúčtovaná na rozvahových účtech poplatníka bez vlivu změny reálné hodnoty (oceňovacího rozdílu). Zákonná opravná položka se poté tvoří za zdaňovací období, přičemž poplatník je povinen v souvislosti s podáním daňového přiznání prověřit odůvodněnost tvorby zákonných opravných položek a jejich skutečný stav porovnat s výší, kterou může uplatnit v základu daně dle ZoR, a dle toho jejich výši korigovat, neboť nemůže uplatnit vyšší, než zákonem danou hodnotu opravných položek.

Problematické však mohou být pohledávky v cizí měně a k nim taktéž vytvářené zákonné opravné položky v cizí měně podle § 4 odst. 6 zákona o účetnictví. Zatímco u pohledávek vznikají k rozvahovému dni kurzové rozdíly z hlediska zákona o účetnictví, tak u opravných položek tvořených k těmto pohledávkám by se rozdíl z jejich přepočtu neměl jako kurzový rozdíl účtovat, neboť hrozí, že poplatníkem vytvořené opravné položky by mohly dosáhnout vyššího procenta z rozvahové hodnoty pohledávky, než na jaké mu vznikl nárok podle ZoR. Měly by se provést pouze korekce opravných položek. Nicméně postup v této oblasti není ujednocen a ZoR žádný konkrétní postup neudává. Přestože se Ministerstvo financí ČR kloní spíše k názoru, že by mělo docházet ke korekci (změně stavu) opravné položky, objevují se i jiné argumenty, proč účtovat kurzový rozdíl k opravným položkám. Tyto lze sledovat např. v příspěvku Koordinačního výboru Komory daňových poradců ČR č. 79/12. 10. 05 (viz srovnej).

Ať už si poplatník zvolí jakýkoliv postup, tj. buď bude provádět pouze korekce či přeceňovat opravné položky prostřednictvím kurzových rozdílů³⁾, je třeba podotknout, že případné vzniklé kurzové zisky nebo ztráty jsou nadále součástí základu daně. A to i přesto, že Nejvyšší správní soud přišel s průlomovým rozsudkem v této oblasti, a to ze dne 19.4.2012, č. j. 5 Afs 45/2011-94. V něm uvedl, že nerealizované kurzové rozdíly, tj. vznikající z přepočtu cizoměnových závazků a pohledávek k rozvahovému dni účetní jednotky podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., nejsou součástí základu daně, jelikož vznikají na základě účetních postupů, a proto musí být v rámci úprav zahrnuty do nedaňových nákladů nebo výnosů. Později svůj závěr potvrdil i v rozsudku ze dne 25.1.2013, č. j. 5 Afs 56/2012-37. Na tento průlomový názor ovšem reagovali zákonodárci v rámci zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb., a to tak, že v § 23 odst. 1 ZDP upřesnili těsné propojení vazby, že každý výnos je třeba pro účely daní z příjmů pojímat jako příjem. V důvodové zprávě k zákonnému opatření Senátu je k § 23 odst. 1 (bod 279) zdůrazněno, že: „Za oblast, za kterou se účtuje, tedy platí vazba, že příjmem se rozumí výnos a výdajem náklad. Takto vzniklé příjmy a výdaje poté procházejí např. testem, zda nejsou osvobozené (v případě příjmů) nebo testem zda jsou výdaji daňovými (případ výdajů).“ V praxi to znamená, že nerealizovatelné kurzové rozdíly jsou i nadále součástí základu daně.

Pakliže pominou důvody pro tvorbu zákonné opravné položky (např. v důsledku úhrady pohledávky, jejího započtení atp.), je nutné zákonnou opravnou položku zrušit, jak vyplývá z § 4 odst. 1 ZoR. Zákonnou opravnou položku je nevyhnutelné zrušit také v případě, jestliže dojde k promlčení pohledávky. Dodejme, že s pohledávkami bychom se měli vypořádat ještě před jejich promlčením, jinak nebude možné uplatnit ani jejich případný daňový odpis podle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP. Neměli bychom též zapomínat, že vytvořenou zákonnou opravnou položku zrušíme i v případě, pokud dojde k ukončení či přerušení podnikání věřitele, ba dokonce k zániku dlužníka. Zákonnou opravnou položku je třeba zrušit i v případě, pokud je věřitel v likvidaci či v úpadku, kdy nastávají právní účinky konkurzu.

Podle ZoR lze vytvářet zákonné opravné položky vždy jen k nepromlčeným pohledávkám, a to u bank a finančních institucí podle § 5 a 5a ZoR a v ostatních případech:

Poplatník, účetní jednotka, vytvářející zákonné opravné položky, účtuje o jejich hodnotách na účtu 558. Pakliže vytváří či koriguje pouze účetní opravné položky, jsou jejich hodnoty zaznamenávány na účtu 559, který je nedaňový. U poplatníků právnických osob pak hodnota z účtu na straně MD 559 vstupuje na řádek č. 40 v daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob. Na řádku č. 40 se tedy objeví náklady uplatněné v účetnictví, které podle ZDP nesplňují podmínku daňové účinnosti. A opravné položky v provozní činnosti, tzn. opravné položky nevytvořené podle ZoR [§ 25 odst. 1 písm. v) ZDP] daňovou účinnost nesplňují.

Kromě toho, že právnické osoby vyloučí na řádku č. 40 v daňovém přiznání hodnotu nedaňových účetních opravných položek, musí dále zaznamenat v Příloze č. 1 II. oddílu v sekci C daňového přiznání, jak tvořili zákonné opravné položky a jaký je jejich stav za dané zdaňovací období. Jedná se o vyplnění tabulky na následující straně.

Tabulku je potřeba opravdu pečlivě vyplnit, jelikož každý řádek má své opodstatnění. Jeho vyplnění by mělo vycházet z věcného hlediska tvorby a stavu zákonných opravných položek zaznamenaných v účetnictví (viz podbarvená pole - měla by zdůraznit odlišnosti jednotlivých řádků). Je tedy vhodné evidenci pohledávek, ke kterým je možné opravné položky vytvářet, včetně samotné tvorby opravných položek v souladu s příslušným zněním ZoR, zaznamenat, a taktéž důsledně sledovat evidenci již odepsaných pohledávek. U poplatníků fyzických osob je situace o něco jednodušší, daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob ani jeho příloha č. 1 neobsahuje žádné kolonky, do kterých by se vepisovaly stavy či tvorba zákonných opravných položek.

C. Odpis pohledávek zahrnovaný do výdajů (nákladů) k dosažení, zajištění a udržení příjmů a zákonné rezervy a zákonné opravné položky vytvářené podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o rezervách)

 I-------I--------------------------------------------------------I-----------------------I I Řádek I                  Název položky                         I   Vyplní v celých Kč  I I-------I--------------------------------------------------------I-----------I-----------I I       I                                                        I poplatník I finanční  I I       I                                                        I           I   úřad    I I-------I--------------------------------------------------------I-----------I-----------I I   1   I (neobsazeno)                                           I     X     I     X     I I-------I--------------------------------------------------------I-----------I-----------I I   2   I (neobsazeno)                                           I     X     I     X     I I-------I--------------------------------------------------------I-----------I-----------I I   3   I Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v            I           I           I I       I insolvenčním řízení vytvořené podle § 8 zákona o       I           I           I I       I rezervách v daném období, za které se podává daňové    I           I           I I       I přiznání                                               I           I           I I-------I--------------------------------------------------------I-----------I-----------I I   4   I Stav zákonných opravných položek k pohledávkám za      I           I           I I       I dlužníky v insolvenčním řízení (§ 8 zákona o           I           I           I I       I rezervách) ke konci období, za které se podává daňové  I           I           I I       I přiznání                                               I           I           I I-------I--------------------------------------------------------I-----------I-----------I I   5   I Stav nepromlčených pohledávek splatných po 31.         I           I           I I       I prosinci 1994, k nimž lze tvořit zákonné opravné       I           I           I I       I položky (§ 8a zákona o rezervách) ke konci období, za  I           I           I I       I které se podává daňové přiznání                        I           I           I I-------I--------------------------------------------------------I-----------I-----------I I   6   I Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám vytvořené   I           I           I I       I podle § 8a zákona o rezervách v daném období, za které I           I           I I       I se podává daňové přiznání                              I           I           I I-------I--------------------------------------------------------I-----------I-----------I I   7   I Stav zákonných opravných položek k nepromlčeným        I           I           I I       I pohledávkám splatným po 31. prosinci 1994 (§ 8a zákona I           I           I I       I o rezervách) ke konci období, za které se podává       I           I           I I       I daňové přiznání                                        I           I           I I-------I--------------------------------------------------------I-----------I-----------I I   8   I Opravné položky k pohledávkám z titulu ručení za celní I           I           I I       I dluh vytvořené podle § 8b zákona o rezervách v daném   I           I           I I       I období, za které se podává daňové přiznání             I           I           I I-------I--------------------------------------------------------I-----------I-----------I I   9   I Stav zákonných opravných položek k pohledávkám z       I           I           I I       I titulu ručení za celní dluh (§ 8b zákona o rezervách)  I           I           I I       I ke konci období, za které se podává daňové přiznání    I           I           I I-------I--------------------------------------------------------I-----------I-----------I I  10   I Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám,            I           I           I I-------I--------------------------------------------------------I-----------I-----------I I       I vytvořené podle § 8c zákona o rezervách v daném        I           I           I I       I období,                                                I           I           I I-------I--------------------------------------------------------I-----------I-----------I I       I za které se podává daňové přiznání                     I           I           I I-------I--------------------------------------------------------I-----------I-----------I I  11   I Stav zákonných opravných položek k nepromlčeným        I           I           I I       I pohledávkám vytvořených podle § 8c zákona o rezervách  I           I           I I       I ke konci období, za které se podává daňové přiznání    I           I           I I-------I--------------------------------------------------------I-----------I-----------I I  12   I Úhrn hodnot pohledávek nebo pořizovacích cen           I           I           I I       I pohledávek nabytých postoupením, uplatněných v daném   I           I           I I       I zdaňovacím období, za které se podává daňové přiznání  I           I           I I       I jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení   I           I           I I       I příjmů podle § 24 odst. 2 písm. y) zákona              I           I           I I-------I--------------------------------------------------------I-----------I-----------I

V našem příspěvku se dále podrobněji zaměříme na tvorbu opravných položek k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení, k pohledávkám tzv. nového bloku a k tzv. nevýznamným pohledávkám.

V případě, kdy se poplatník dostane do spojení s dlužníkem, který je v insolvenčním řízení, lze k pohledávce vůči takovémuto dlužníku vytvořit jednorázovou zákonnou opravnou položku podle § 8 ZoR. Důležitou podmínkou pro tvorbu zákonné opravné položky je včasné přihlášení předmětné pohledávky do insolvenčního řízení, přičemž pohledávka nesmí být soudem či dlužníkem popřena, jinak by nebylo možné zákonnou opravnou položku vytvořit, resp. by musela být zrušena, pokud již byla vytvořena. Poplatník, který by chtěl takovouto zákonnou opravnou položku uplatnit v daňově účinných výdajích (nákladech), tedy musí pohledávku přihlásit ve lhůtě od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku. Pokud věřitel v této lhůtě pohledávku nepřihlásí, je tvorba tohoto typu zákonné opravné položky již vyloučena, neboť k pohledávkám přihlášeným po stanovené lhůtě se již nepřihlíží. V těchto situacích lze pak alternativně uplatnit opravné položky alespoň podle § 8a odst. 1 (pozor, nikoliv podle odst. 2) či podle § 8c ZoR.

Bez ohledu na výši budoucí úhrady je možné u přihlášených pohledávek tvořit zákonné opravné položky až do výše 100% jejich rozvahové hodnoty. Může být vytvořena i nižší opravná položka, a to podle uvážení poplatníka, ale v dalším zdaňovacím období už nemůže být její hodnota zvýšena. Zákonnou opravnou položku lze také tvořit pouze v tom zdaňovacím období, ve kterém došlo k přihlášení pohledávky do insolvenčního řízení (viz § 8 odst. 1 ZoR). Častou chybou bývá, že poplatník vytvoří opravnou položku v jiném zdaňovacím období, než ve kterém se přihlásil s pohledávkou do insolvenčního řízení, což není samozřejmě věcně správně.

Zastavme se nyní nad otázkou, kdy se jedná o včasne přihlášení pohledávky, a za které zdaňovací období lze zákonnou opravnou položku vytvářet. Ze ZoR totiž plyne, že za řádně přihlášené lze považovat všechny pohledávky přihlášené v období od zahájení insolvenčního řízení (tj. včetně pohledávek přihlášených spolu s podáním návrhu na zahájení insolvenčního řízení) do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku. Jestliže by ale toto období pro přihlašování pohledávek zasahovalo do dvou zdaňovacích období, lze při splnění všech podmínek stanovených v ZoR vytvořit dle § 8 ZoR zákonnou opravnou položku k přihlášené pohledávce v tom zdaňovacím období, ve kterém byla skutečně přihlášena. Pakliže by v následujícím zdaňovacím období nebylo soudem vydáno rozhodnutí o úpadku, což by se nemělo stát, neboť tento proces trvá jen několik málo měsíců, je nutné v tomto zdaňovacím období zvýšit základ daně o vytvořenou zákonnou opravnou položku (viz srovnej příspěvek z Koordinačního výboru Komory daňových poradců ČR č. 263/18.03.09).

Zopakujme tedy, že tvorba zákonných opravných položek k pohledávkám za dlužníkem, který je v insolvenčním řízení, je možná při splnění obecných podmínek daných v ustanovení § 2 až 4 ZoR a dále za podmínek stanovených přímo v textu ustanovení § 8 ZoR, který je speciálním ustanovením. Stručně jde o následující podmínky:

Zákonné opravné položky není možné vytvářet k pohledávkám vyloučeným v § 2 odst. 2 ZoR a dále k pohledávkám mezi spojenými osobami vymezenými § 23 odst. 7 ZDP. Dodejme, že podmínka, kdy není možné tvořit zákonné opravné položky u pohledávek mezi spojenými osobami, nebyla do konce roku 2013 v ZoR v tomto ustanovení vtělena. Jedná se o novelizující omezení, které bylo do ustanovení § 8 odst. 1 ZoR zaneseno zákonem č. 458/2011 Sb., a to s účinností od 1.1.2014. Tzn., že omezení se uplatní až na zákonné opravné položky vytvářené po 31.12.2013 (do té doby se uplatní dosavadní právní předpisy). Zde ovšem zůstává otázkou, k jakému okamžiku se spojení mezi věřitelem a dlužníkem posuzuje. K okamžiku tvorby zákonné opravné položky či ke dni vzniku pohledávky? V současnosti je projednáván v Poslanecké sněmovně ČR návrh změny ZoR (jedná se o sněmovní tisk č. 252/0), který by měl tuto otázku snad objasnit. Rozhodujícím okamžikem by měl být okamžik vzniku pohledávky. Navrhovaná úprava sjednocuje znění § 8 a 8a ZoR ve vztahu k pohledávkám za spojenými osobami tak, aby v obou ustanoveních byl rozhodující okamžik vzniku pohledávky. V návrhu novely je také zakotveno standardní přechodné ustanovení, které zajišťuje zamezení nepravé retroaktivity, tzn., že účinnost změny by měla nastat od 1.1.2015.

Při tvorbě insolvenční opravné položky je také irelavantní, zda je pohledávka kryta splatnými závazky vůči témuž dlužníkovi, nebo je před lhůtou splatnosti, či je po lhůtě splatnosti libovolnou dobu, a to až do promlčení pohledávky. Důležitá není ani výše rozvahové hodnoty pohledávky, tak jako u dalších typů opravných položek.

Nezapomeňme, že insolvenční zákonné opravné položky se zruší v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení. Takto je povinen postupovat poplatník vždy v případě, kdy insolvenční řízení již není možno dále vést, ať již z důvodů:

Samozřejmostí je zrušení zákonné opravné položky v případě vydání rozhodnutí o ukončení konkurzu po splnění rozvrhového usnesení.

Jestliže pominou důvody pro existenci zákonné opravné položky podle ZoR, resp. na základě rozhodnutí poplatníka, je možné snížit zákonnou opravnou položku na úroveň, která by mola být vytvořena podle ustanovení § 8a ZoR. Poplatník pak dále pokračuje v tvorbě zákonných opravných položek podle těchto ustanovení.

K nepromlčeným pohledávkám splatným po 31.12.1994 lze tvořit zákonné opravné položky podle § 8a ZoR, a to postupně. Je však třeba upozornit, že zákonem č. 458/2011 Sb. byl postup pro tvorbu těchto zákonných opravných položek podstatně zjednodušen, a to s účinností od 1.1.2014. Do konce roku 2013 bylo třeba v předmětném ustanovení analyzovat až tři režimy tvorby zákonných opravných položek, v současnosti se jedná pouze o jeden značně zjednodušený režim.

Dosavadní tvorba opravných položek u tohoto typu pohledávek byla poměrně komplikovaná, neboť prvotně bylo nezbytné sledovat, zda pohledávka přesáhla či nepřesáhla rozvahovou hodnotu 200 tisíc korun. Pokud tuto hodnotu nepřesáhla, bylo možné vytvořit jednorázovou opravnou položku ve výši 20% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky. Vyšší opravnou položku bylo možné tvořit pouze v případě, že u této pohledávky bylo zahájeno rozhodčí, soudní, či správní řízení (výše opravné položky byla odstupňovaná dle uplynuté lhůty splatnosti). Pro pohledávky v hodnotě vyšší než 200 tisíc korun bylo možné tvořit opravné položky pouze v situacích, kdy bylo zahájeno rozhodčí, soudní či správní řízení. Výše opravné položky byla opět odvislá od uplynuté lhůty splatnosti.

Nově by se měly opravné položky vytvářet za následujících podmínek (§ 8a odst. 1 a 2 ZoR):

Přičemž zákonné opravné položky není možné uplatnit u pohledávek (kromě nabytých postoupením) již odepsaných na vrub výsledku hospodaření a dále u pohledávek vzniklých za členy obchodní za upsaný vlastní a mezi spojenými osobami vymezenými v § 23 odst. 7 ZDP.

Ke zrušení zákonných opravných položek dojde v případě, pominou-li důvody pro jejich existenci. Jedním z těchto případů je i situace, kdy je pohledávka uhrazena pouze zčásti, ale dříve vytvořená zákonná opravná položka je vyšší než její limit odvozený od nově stanovené rozvahové hodnoty pohledávky. Poplatník tedy musí postupovat tak, že část zákonné opravné položky, která převyšuje tento nový limit, zruší, protože pominuly důvody pro existenci této „nadbytečné“ části zákonné opravné položky.

Poplatník, pakliže nesplňuje podmínky pro tvorbu zákonných opravných položek podle § 8 a § 8a zákona o rezervách, může uplatnit v daňových výdajích (nákladech) jednorázově vytvořenou zákonnou opravnou položku, a to až do výše 100% neuhrazené hodnoty pohledávky (bez příslušenství), pokud splňuje jednak obecná kritéria dle ZoR a dále také pokud:

K zákonným opravným položkám je poplatník povinen vést samostatnou evidenci, přičemž u nevýznamných pohledávek do limitu 30 tisíc korun je nutné tento limit chápat jako každoroční limit pro každého jednotlivého dlužníka. Dále se limit vztahuje k rozvahové hodnotě každé jednotlivé pohledávky při jejím vzniku, ke které chce poplatník vytvořit zákonné opravné položky. Tento limit se týká i součtu rozvahových hodnot všech vybraných nevýznamných pohledávek pro dané zdaňovací období.

V souvislosti s opravnými položkami je nezbytné zmínit také odpis pohledávek, jelikož zákonné opravné položky jsou tvořeny zejména pro účely eliminace negativních dopadů z odpisu nedobytných pohledávek. V určitých případech může tedy poplatník, který vede účetnictví, odepsat jmenovitou hodnotu pohledávky nebo pořizovací cenu pohledávky nabyté postoupením do daňově účinných výdajů (nákladů) podle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, a to pouze za předpokladu, že:

Odpisem pohledávky se pak rozumí rozpuštění pohledávky do výdajů (nákladů). Hodnota odepsané pohledávky se poté stává u věřitele účinným výdajem (nákladem) za dlužníkem (a to aniž by byly např. vytvořeny zákonné opravné položky k takovéto pohledávce):

V ostatních případech, tj. situacích, které nespadají do výše uvedených šesti kritérií, je odpis pohledávky daňově účinný pouze do výše skutečně vytvořené zákonné opravné položky.

Zkusme se nyní podrobněji zastavit u případu uplatnění daňově účinného odpisu pohledávky za dlužníkem, který je v úpadku nebo jemuž úpadek hrozí na základě výsledků insolventního řízení. Takovýto odpis pohledávky je totiž možný pouze v případě, kdy se jedná o dlužníka, u kterého byl úpadek osvědčen (tzn., že bylo vydáno soudem rozhodnutí o úpadku), a to na základě úspěšného insolvenčního návrhu, kterým bylo zahájeno insolvenční řízení. Odpis pohledávky tedy následuje až v okamžiku, kdy je již naprosto jasné, že byly vyčerpány veškeré možnosti na získání úhrady pohledávky některým ze způsobů řešení úpadku (konkurzem, reorganizací či oddlužením) a je jisté, že pohledávka již nemůže být nikdy v rámci insolvenčního řízení vedeného na majetek dotčeného dlužníka uhrazena. Tzn., že pro účely § 24 odst. 2 písm. y) ZDP se za výsledek insolvenčního řízení považuje ukončení jednoho ze zvolených způsobů řešení úpadku dlužníka nebo zamítnutí insolvenčního návrhu pro nedostatek majetku dlužníka. Pohledávku tedy nelze daňově odepsat pouze v případě „subjektivních“ důvodů vycházejících z § 142 písm. a), b) a c) insolvenčního zákona.

Důvody pro daňový odpis pohledávky je tedy nezbytné pečlivě sledovat, a to nejen z důvodu toho, aby pohledávka vyhovovala zákonným podmínkám, ale v případě uplatnění odpisu pohledávky v pozdějším období může dojít k porušení věcné a časové souvislosti jejího odpisu. U promlčené pohledávky také nelze počítat s tím, že se při jejím odpisu bude jednat o daňově účinný výdaj (náklad), neboť taková pohledávka již není způsobilá k tvorbě zákonné opravné položky.

Na závěr dodejme, že pohledávka v cizí měně se k datu odpisu přepočte kurzem platným k okamžiku odpisu takovéto pohledávky, a rozdíl mezi rozvahovým oceněním a přepočtem příslušným kurzem se vyúčtuje jako kurzový rozdíl. Obdobně by se mohlo postupovat i při rozpouštění zákonné opravné položky k takto odepisované pohledávce.

Prostřednictvím tvorby zákonných opravných položek lze optimalizovat základ daně poplatníka, proto se snažme vytvářet zákonné opravné položky v maximální možné míře a za podmínek dle ZoR. Nezapomínejme tedy o pohledávky stále pečovat a sledovat jejich stav. Sledujme jejich stáří, a s tím související promlčecí doby. Sledujme také zahájení soudních, rozhodčích a správních řízení, stejně tak jako zahájení insolvenčního řízení u našeho dlužníka. Sledujme jejich úhrady a odpisy. I když se sice jedná mnohdy o náročný proces vyžadující vedení pečlivé agendy, tak účelně a efektivně vedená evidence může také později sloužit jako důkazní prostředek před správcem daně.