Aktuálně k pohledávkám z hlediska daně z příjmů

Vydáno: 40 minut čtení

Příspěvek se zabývá problematikou zákonných opravných položek vytvářených podle zákona č. 593/1992 Sb. , o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR “). Poukazuje jak na základní principy tvorby zákonných opravných položek, tak také na vybrané komplikované případy, se kterými se lze v praxi setkat, a to s propojením na judikaturu. V této souvislosti upozorňuje i na možnost daňového odpisu pohledávek z hlediska zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “).

Aktuálně k pohledávkám z hlediska daně z příjmů
Ing.
Veronika
Dvořáková
Ph.D.
 
1 Stručně k základním principům a zásadám tvorby zákonných opravných položek
S pohledávkami po lhůtě splatnosti se v současné době setkává snad téměř každá účetní jednotka. A pakliže je o pohledávce účtováno do výnosů, je určitě na místě u těchto typů pohledávek řešit jejich dopad do základu daně, a to prostřednictvím opravných položek. V této souvislosti je nicméně důležité rozlišovat, zda poplatník vytváří:
-
Účetní opravne položky k pohledávkám, které jsou vytvářeny podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), a to v souladu se zásadou opatrnosti a věrnosti zobrazení, přičemž jsou zaznamenávány na účtu 559 (Tvorba a zúčtování opravných položek v provozní činnosti), který ovšem není součástí základu daně z příjmů (jedná se o tzv. nedaňový účet, jehož hodnota obvykle zvyšuje výsledek hospodaření na příslušném řádku v daňovém přiznání).
-
Zákonné opravné položky k pohledávkám, které jsou vytvářeny podle podmínek stanovených dle ZoR, přičemž jsou zachyceny (jejich tvorba, zrušení, snížení či zvýšení) vždy na účtu 558 (Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek v provozní činnosti), jehož hodnota je pak součástí základu daně, jak vyplývá z § 24 odst. 2 písm. i) ZDP. Důležité je upozornit na fakt, že zákonná opravná položka pro její daňovou účinnost musí být vždy zachycena v účetnictví, případně v prokázané evidenci, pokud se jedná o poplatníka (právnickou osobu), který pro účtování a sestavování účetní závěrky vychází z Mezinárodních účetních standardů.
Prostřednictvím zákonných opravných položek může tedy poplatník optimalizovat svoji daňovou povinnost, neboť vytvořené zákonné opravné položky slouží ke krytí ztrát z budoucího odpisu takovéto pohledávky, anebo ke krytí rozdílu mezi jmenovitou hodnotou pohledávky a její pořizovací cenou sjednanou při postoupení postupníkovi podle § 24 odst. 2 písm. s) ZDP. Poplatník by měl nicméně k tvorbě zákonných opravných položek přistupovat uváženě a pečlivě sledovat, kterým pohledávkám při tvorbě zákonné opravné položky dá přednost, případně zda bude vůbec zákonné opravné položky vytvářet, jestliže např. dosahuje daňové ztráty.
Kromě toho, že má poplatník možnost volby, zda bude či nebude zákonnou opravnou položku vytvářet, měl by dále zvážit základní obecná pravidla vycházející z § 2 až 4 ZoR, která tvorbu zákonných opravných položek za určitých podmínek umožňují či zakazují. Jedná se o následující zásady, které by měly být pro daňovou účinnost zákonné opravné položky dodrženy:
-
Zákonné opravné položky mohou v podstatě vytvářet jen ti poplatníci, kteří vedou účetnictví podle zákona o účetnictví, přičemž se může jednat nejenom o právnickou, ale i o fyzickou osobu.
-
Pohledávka, k níž má být zákonná opravná položka vytvořena, musí být po splatnosti. Tato podmínka se ovšem netýká pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení, kde splatnost pohledávky nehraje roli.
-
Pohledávka musí také právně existovat a nesmí být promlčená. Pokud totiž pohledávka právně neexistuje, např. z důvodu neplatného právního úkonu při vzniku pohledávky, nebo je pohledávka promlčena, není možné vytvářet zákonné opravné položky.
-
Pohledávka musí být zaúčtována ve výnosech a zdaněna v obecném základu daně, tzn., že se nesmí jednat o pohledávku, z níž je příjem osvobozený od daně z příjmů, nezahrnovaný do základu daně, zahrnovaný do samostatného základu daně z příjmů či základu daně pro zvláštní sazbu daně. Tento základní předpoklad „výnosovosti“ musí být naplněn, jinak není možné zákonnou opravnou položku vytvářet, tj. uznat ji v daňově účinných výdajích (nákladech). Princip „výnosovosti“ vychází z podstaty a účelu tvorby zákonných opravných položek podle ZoR, který lze podložit také rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 5.9.2012, č. j. 1 Afs 65/2012-31, z něhož je patrné, že:
„...podmínkami jsou zejména správná evidence pohledávky v účetnictví, zdanění výnosu s ní souvisejícího a uplynutí zákonem stanovené doby. Právě vzhledem ke skutečnosti, že tvorba opravné položky představuje pouze ,fiktivní náklad‘, je o to víc třeba dbát na splnění veškerých zákonných podmínek a sledovat cíl, k jehož naplnění zákonodárce tvorbu takových nákladů povolil. Jestliže daňový subjekt eviduje pohledávku ve svém účetnictví, o které neúčtuje do výnosů, je zcela bez rozumného důvodu, aby k takové pohledávce byla tvořena zákonná opravná položka. ... smyslem vytvoření opravné položky je poskytnutí
satisfakce
věřiteli, který byl z důvodů správného zaúčtování pohledávky povinen odvést daň z výnosu, který pro něj však nebyl skutečným příjmem, a proto je oprávněn postupně vytvořit ve svém účetnictví d