Povolovací řízení ve spotřebních daních ve světle nejnovější judikatury

Spotřební daní jsou zatíženy vybrané výrobky¹⁾, jejichž zdaněním stát reaguje rovněž na určitá negativa, která jsou se spotřebou spojena např. v oblasti zdravotní nebo ekologické. Jednotlivé typy povolovacích řízení upravené zákonem č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o spotřebních daních“), reagují na specifičnost spotřebních daní v rámci celého daňového systému. Povolení umožňují podnikatelským subjektům nakládání s vybranými výrobky a měla by možné daňové úniky, jejichž výše může být s ohledem na vysoké sazby jednotlivých spotřebních daní a rychlobrátkovost zboží značná.

Zákon o spotřebních daních upravuje několik typů povolovacích řízení:

Procesně se řízení o povolení řídí zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Postup podle tohoto procesního předpisu a nikoliv podle obecného zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „správní řád“), je diskutabilní. Zákon o spotřebních daních je hmotným daňovým zákonem a použití daňového řádu jakožto procesního daňového zákona v případech, kdy zákon o spotřebních daních neobsahuje vlastní procesní úpravu²⁾, se na první pohled nabízí. Ale ani pro hmotné zákony neplatí absolutní použití daňového řádu na celou širokou problematiku, kterou upravují. Typickým příkladem, kdy se použije správní řád namísto řádu daňového, je oblast správních deliktů³⁾, a to aniž by hmotný zákon odkazoval v této oblasti výslovně na správní řád.

Podmínkou pro aplikaci daňového řádu je, že se jedná o správu daní ve smyslu § 1 daňového řádu, přičemž v následujícím § 2 je výslovně upraveno, že předmětem správy daní jsou daně a co se daněmi rozumí. Povolovací řízení ale není řízením o dani.

Zákon o spotřebních daních obsahoval do 31.12.2010 § 138 tohoto znění: V řízení ve věcech upravených tímto zákonem se postupuje podle zvláštního právního předpisu upravujícího správu daní, s výjimkou části šesté. S účinností daňového řádu⁴⁾ bylo tzv. změnovým zákonem⁵⁾ toto ustanovení vypuštěno. V důvodové zprávě je uvedeno, že došlo k vypuštění pro nadbytečnost, aniž by se měnil princip použití zákona upravujícího daňový proces, tj. daňového řádu.⁶⁾

Určitým vodítkem pro použití daňového řádu by mohlo být též označení správního orgánu, který o povolení rozhoduje. Zákonodárce volil v paragrafech upravujících povolovací řízení termín „správce daně“ a správce daně vykonává působnost v oblasti správy daní.⁷⁾

V tomto příspěvku se dále budeme zabývat pouze dvěma typy povolení, které patří k nejdůležitějším a v praxi také nejčastěji využívaným, a to povolením k provozování daňového skladu a povolením oprávněného příjemce pro opakované přijímání vybraných výrobků.⁸⁾

Definici, co je daňovým skladem, najdeme v § 3 (Vymezení pojmů) písm. g) zákona o spotřebních daních.⁹⁾ Vybrané výrobky nacházející se v daňovém skladu jsou podmíněně osvobozeny od spotřební daně¹⁰⁾, tzn., že ještě nejsou určeny k bezprostřední spotřebě a provozovatel daňového skladu z nich proto nemusí odvést daň. Zákon o spotřebních daních rozlišuje dva typy skladů, přičemž rozdílnost mezi nimi spočívá v tom, zda jsou ve skladu vybrané výrobky kromě skladování, přijímání a odesílání rovněž vyráběny. Typickými výrobními daňovými sklady jsou rafinérie nebo pivovar.

Daňový sklad může provozovat výhradně ten, kdo k tomu získá od místně příslušného správce daně¹¹⁾ povolení.

Proces povolení k provozování daňového skladu je následující:

Povolovací řízení je čistě návrhové. Bez návrhu subjektu nemůže správce daně konat z moci úřední, jinými slovy, subjekt si musí o povolení požádat.

Návrh subjektu je podáním ve smyslu § 70 daňového řádu. Z toho plyne, jakým způsobem může resp. musí subjekt podání učinit¹²⁾ i co musí být z podání zřejmé.¹³⁾ Kromě těchto obecných náležitostí musí návrh obsahovat celou řadu specifických náležitostí tak, jak je vyjmenovává § 20 odst. 2 a 3 zákona o spotřebních daních. Jsou jimi:

Správce daně ověří náležitosti návrhu. Může tak učinit z vlastních evidencí a poznatků příp. může též provést místní šetření dle § 80 a násl. daňového řádu či se dotázat jiných orgánů ve smyslu § 57 a násl. daňového řádu. V rámci místního šetření správce daně ověřuje zejména předloženou technickou dokumentaci, popř. technologii výroby vybraných výrobků, místní šetření je důležité rovněž pro následné stanovení podmínek týkajících se zabezpečení skladovaných vybraných výrobků.

V případě, že má správce daně pochybnosti o správnosti či úplnosti údajů, vyzve dle § 20 odst. 8 zákona o spotřebních daních navrhovatele, aby údaje blíže vysvětlil, změnil, doplnil a doložil, a zároveň mu ve smyslu § 32 daňového řádu určí lhůtu.

Není-li návrh ve stanovené lhůtě doplněn, správce daně jej odloží, to platí vždy, pokud navrhovatel na výzvu nereaguje. V ostatních případech musí správce daně vždy vyhodnotit, zda lze návrh odložit nebo zda musí být navrhovatel opětovně vyzván.

Pro získání povolení musí navrhovatel splnit ještě další podmínky, které nemusí dokládat, neboť si je správce daně může ověřit sám. Správce daně si dle § 20 odst. 4 zákona o spotřebních daních vyžádá výpis z evidence Rejstříku trestů¹⁴⁾ týkající se navrhovatele, ať je fyzickou nebo právnickou osobou. Pokud je navrhovatel právnickou osobou, týká se to shodně i statutárního orgánu nebo členů statutárního orgánu. Navrhovatel je povinen předložit doklady v případě, že není on, jeho statutární orgán nebo člen statutárního orgánu občanem České republiky, nebo pokud se některá z těchto osob v posledních třech letech zdržovala v zahraničí po dobu delší než tři měsíce. Doklady musí odpovídat výpisům z evidence Rejstříku trestů vydané státem, jehož je tato osoba občanem, nebo v němž se zdržovala.

Správce daně dále ověřuje, zda není navrhovatel v likvidaci nebo v insolvenčním řízení.¹⁵⁾ V případě, že navrhovatel není bezdlužný, tj. nepředloží ve smyslu § 20 odst. 2 písm. l) zákona o spotřebních daních doklad o tom, že nemá nedoplatky evidované celním nebo finančním úřadem nebo nedoplatek na pojistném a na penále na veřejné zdravotní pojištění nebo na pojistném a na penále na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ověří správce daně (vyzve navrhovatele k prokázání), že uhrazení nedoplatku je zajištěno.

Správce daně je dle § 20 odst. 7 zákona o spotřebních daních oprávněn vyzvat navrhovatele, aby uvedl a doložil další údaje potřebné pro správu daní. Typicky těmito údaji bývají účetní doklady nutné pro zpracování finanční a rizikové analýzy, smlouvy s dodavateli a odběrateli, smlouvy o přepravě, seznamy osob oprávněných přijímat vybrané výrobky, místa přímého dodání dle § 25 odst. 2 zákona o spotřebních daních apod.

Zajištění daně reaguje na skutečnost, že v daňovém skladu se nachází vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně. Zajištění daně do určité míry eliminuje riziko vzniku daňového nedoplatku z vybraných výrobků nacházejících se v daňovém skladu. V případě nově založeného daňového skladu se při stanovení zajištění daně vychází z předpokládaného množství vybraných výrobků uvedeného v návrhu na vydání povolení dle níže uvedené specifikace pod body a) a b). Pro již existující daňový sklad jsou použitelné všechny tři body v případě zvýšení zajištění. Zajištění musí odpovídat:

Výši zajištění stanoví správce daně rozhodnutím.

Již v rámci svého návrhu navrhovatel oznámí, jakým způsobem bude zajištění daně složeno.

Podle zákona lze daň zajistit:

Zákon stanoví tzv. stropy pro zajištění daně, má-li být zajištění daně složeno v hotovosti nebo převodem na zvláštní depozitní účet správce daně. Jedná se v podstatě o maximální částku, jejíž složení může správce daně po navrhovateli/provozovateli daňového skladu vyžadovat. Složení vyšší částky je pouze dobrovolné. Stropy jsou stanoveny podle jednotlivých druhů vybraných výrobků ve výši:

Výše uvedené stropy však do jisté míry představují riziko pro správu daně v případech, kdy spotřební daň odpovídající skladovaným vybraným výrobkům je mnohonásobně vyšší.

Lhůta k rozhodnutí o návrhu je stanovena v § 20 odst. 12 zákona o spotřebních daních a činí 60 dnů ode dne zahájení řízení.¹⁹⁾ Ve zvlášť složitých případech činí lhůta 90 dnů. Tyto lhůty může vzhledem k povaze věci nejblíže nadřízený správce daně, kterým je s ohledem na dvoustupňovou strukturu celní správy vždy Generální ředitelství cel, prodloužit. Nemůže-li správce daně rozhodnout ve lhůtě 60 resp. 90 dnů, je povinen o tom navrhovatele uvědomit s uvedením důvodu.

Jedná se o lhůty pořádkové. Jejich uplynutím tedy nezaniká právo resp. povinnost správce daně o návrhu rozhodnout a samozřejmě ani jejich marným uplynutím nenastává pozitivního rozhodnutí. Jejich nedodržení by tedy mohlo být spojeno maximálně s náhradou škody, vznikla-li by nějaká, z nesprávného úředního postupu.²⁰⁾

Správce daně může o návrhu rozhodnout třemi způsoby:

Ad a) Odložení návrhu je popsáno výše a bude následkem marného uplynutí lhůty, kterou správce daně navrhovateli stanoví pro vysvětlení, změnu, doplnění nebo doložení údajů uvedených v návrhu.

Ad b) Na konci loňského roku vydal Nejvyšší správní soud zásadní k vydání povolení k provozování daňového skladu, a to 5 Afs 84/2012, ve kterém vyjádřil názor, že za splnění podmínek je vyloučena správní úvaha správce daně a navrhovatel má na vydání povolení právní nárok.

Podmínkami, které musí navrhovatel splnit, jsou: návrh musí obsahovat náležitosti dle § 20 odst. 2 zákona o spotřebních daních, navrhovatel není v likvidaci nebo v insolvenčním řízení a navrhovatel nemá nezajištěný nedoplatek. Citace z uvedeného judikátu: ... Pro posouzení, zda a za jakých podmínek vzniká navrhovateli nárok na vydání povolení, je rozhodné zejména ustanovení § 20 odst. 2 zákona o spotřebních daních, jež vymezuje náležitosti návrhu na vydání povolení, a ustanovení § 20 odst. 6 zákona o spotřebních daních, které stanoví, za jakých podmínek celní ředitelství²¹⁾ „rozhodne o vydání povolení“, resp. „vydá povolení“ dle věty druhé tohoto ustanovení.

... Výkladem ustanovení § 20 odst. 6 zákona o spotřebních daních lze poté dovodit, že povolení nelze vydat pouze tehdy, pokud návrh navrhovatele neobsahuje náležitosti uvedené v § 20 odst. 2 zákona o spotřebních daních a dále, je-li navrhovatel v likvidaci nebo v insolvenčním řízení, anebo má nezajištěný nedoplatek.

... Z hlediska jazykového výkladu tedy již zákonodárcem v ustanovení § 20 odst. 6 zákona o spotřebních daních použité termíny „rozhodne o vydání povolení“ a „vydá povolení“ neponechávají místo pro pochybnosti, zda celní ředitelství takto za stanovených podmínek rozhodnout může nebo nemusí, je zřejmé, že tak dle závazné právní úpravy při splnění zákonem o spotřebních daních stanovených podmínek rozhodnout musí, tj. musí návrhu vyhovět a navrhovateli povolení vydat.

... Rovněž z hlediska teleologického výkladu proto jakýkoli prostor pro správní uvážení (resp. „absolutní volnou úvahu“) celního ředitelství, zda povolení vydat či nevydat s případným stanovením dalších (v zákoně neuvedených) podmínek, z ustanovení § 20 odst. 2, 6 zákona o spotřebních daních neplyne, neboť účelem těchto ustanovení je právě stanovení předpokladů (podmínek), které musí navrhovatel splnit, aby mu mohlo být vydáno povolení k provozování daňového skladu.

... Oprávnění celního ředitelství postupovat při vydání povolení na základě správního uvážení nebo „absolutní volné úvahy“ nelze dovodit ani ze znění a účelu ustanovení § 20 odst. 7 a 8 zákona o spotřebních daních. ... Existenci správního uvážení („absolutní volné úvahy“) co do podmínek (náležitostí), které musí navrhovatel pro vydání povolení splnit, nelze dovodit ani ze stěžovatelem namítaného znění § 20 odst. 7 zákona o spotřebních daních, neboť je třeba rozlišovat mezi náležitostmi (podmínkami) návrhu, které musí podle § 20 odst. 2 zákona o spotřebních daních navrhovatel splnit, aby mu bylo vydáno povolení, a dalšími údaji potřebnými pro správu daní.

Na základě tohoto judikátu, s jehož výkladem zákona o spotřebních daních autoři tohoto příspěvku beze zbytku souhlasí, je jasně patrný rozpor cíle zákonné regulace, kterým je umožnění obchodování s vybranými výrobky pouze osobám, které skýtají určité záruky plnění povinností, a (ne)promítnutím tohoto cíle do textu zákona, který umožňuje vydání povolení i osobám rizikovým a finančně nestabilním. Úprava zákonného textu by tak v rámci široce propagovaného boje proti daňovým únikům byla jistě na místě, což ostatně konstatuje i Nejvyšší správní soud.²²⁾

Další otázkou spojenou s právním nárokem na vydání povolení za splnění podmínek uvedených v § 20 odst. 6 zákona o spotřebních daních, je relevance trestní bezúhonnosti, neboť trestní bezúhonnost mezi těmito podmínkami vyjmenována není. Předkládání výpisu z evidence Rejstříku trestů navrhovatelem bylo z důvodu snižování administrativní zátěže podnikatelů s účinností od 1.7.2008 zrušeno a nahrazeno úpravou, podle které si výpis z evidence Rejstříku trestů vyžádá sám správce daně. V této souvislosti ovšem nedošlo ke změně § 20 odst. 6 zákona o spotřebních daních. Čistě jazykovým výkladem by se tedy dalo dospět k absurdnímu závěru, že správce daně si sice výpis z evidence Rejstříku trestů vyžádá, ale nehodnotí ho a i případné odsouzení, a to dokonce i za daňový trestný čin, by nemohlo být důvodem pro zamítnutí návrhu na vydání povolení. Autoři tohoto článku se domnívají, že tento výklad není správný a je nutné aplikovat výklad po smyslu zákona a trestní bezúhonnost je vedle výše uvedených další podmínkou pro vydání povolení.

Ad c) V případě, že není splněna některá z výše uvedených podmínek, tj. navrhovatel (ani na výzvu správce daně) neuvedl v návrhu všechny náležitosti vyjmenované v § 20 odst. 2 zákona o spotřebních daních, navrhovatel je v likvidaci nebo v insolvenčním řízení, navrhovatel není bezdlužný nebo není úhrada případného nedoplatku zajištěna, navrhovatel a další osoby nejsou trestně bezúhonné, návrh na povolení daňového skladu zamítne.

Rozhodnutí, kterým se návrhu vyhovuje, se neodůvodňuje. Proti rozhodnutí o návrhu je dle § 109 odst. 1 daňového řádu připuštěno odvolání.

Podle § 20 odst. 11 zákona o spotřebních daních je správce daně oprávněn v povolení stanovit další podmínky pro zabezpečení vybraných výrobků nebo uložit opatření potřebná k zabránění jejich neoprávněného použití.

S ohledem na základní zásady správy daní se musí jednat o podmínky splnitelné a přiměřené. Nemusí to však nutně být podmínky pouze technické, ale půjde velmi často i o podmínky administrativní.²³⁾ Příkladem těchto podmínek může být např. oznamování dodávek vybraných výrobků do a z daňového skladu nebo určení postupu při poruchách měřících či jiných zařízení nacházejících se v daňovém skladu.

Správce daně plnění podmínek průběžně kontroluje, a to jak „od stolu“ z údajů předávaných provozovatelem daňového skladu, tak vyhledávací činností, např. místním šetřením. Neplnění podmínek může být důvodem pro odejmutí povolení - viz níže.

Správce daně při vydání povolení přidělí každému daňovému skladu evidenční číslo, tzv. SEED, a vydá osvědčení o evidenci.

Provozovatel je povinen oznámit každou změnu skutečností a údajů uvedených v povolení, a to do 5 kalendářních dní od jejich vzniku. Toto oznámení se činí vůči správci daně, v jehož územní působnosti se daňový sklad nachází.²⁴⁾ Správce daně místně příslušný daňovému skladu změny prověří, sepíše o tom protokol, který spolu s oznámením provozovatele postoupí správci daně místně příslušnému provozovateli.

S ohledem na charakter změn správce daně rozhodne buď o změně původního povolení, nebo o odejmutí povolení a vydání nového povolení.

O změně původního povolení rozhodne správce daně, pokud dojde ke změně:

O odejmutí předchozího povolení a vydání nového povolení rozhodne správce daně, dojde-li ke změně ostatních údajů uvedených v povolení.

V případě vydání změnového a „nového“ povolení není úplně jednoznačný názor na výklad zákona o spotřebních daních, zda je v takovém případě možné stanovit nově výši zajištění daně. Autoři tohoto příspěvku se domnívají, že kromě situace, kdy je důvodem vydání nového povolení rozšíření o další vybraný výrobek, není možné ani v tomto případě výši zajištění daně měnit, nejsou-li zároveň splněny předpoklady dle § 21 odst. 10 zákona o spotřebních daních.²⁵⁾

Povolení k provozování daňového skladu zaniká ze zákona v těchto případech:

Vedle zániku povolení k provozování daňového skladu ze zákona, může dojít k odejmutí povolení rozhodnutím správce daně. Správce daně odejme povolení v těchto případech:

Pokud je plátce provozovatelem více daňových skladů a správce daně mu odejme povolení z důvodu uvedeného v předchozím odstavci podle písmena b), odejme mu zároveň povolení k provozování i ostatních daňových skladů.

Je-li povolení odejmuto podle písmen b), d) nebo e) předchozího odstavce, může provozovatel získat nové povolení nejdříve po dvou letech od nabytí právní moci rozhodnutí o odejmutí povolení k provozování daňového skladu.

Proti rozhodnutí o odejmutí k provozování daňového skladu je podle § 109 odst. 1 daňového řádu přípustné odvolání, ale toto odvolání nemá dle § 109 odst. 5 daňového řádu odkladný účinek.

Pokud povolení zanikne nebo je odejmuto, je plátce povinen za přítomnosti úřední osoby správce daně příslušného daňovému skladu provést nejpozději do 5 kalendářních dní inventuru zásob vybraných výrobků a nejpozději nejblíže následující pracovní den po uplynutí této lhůty podat daňové přiznání a daň zaplatit. V odůvodněných případech (zejména podle množství zásob) může správce daně tuto lhůtu prodloužit, nejdéle na 10 dní.

Správce daně použije zajištění daně na úhradu pohledávek týkajících se daně a příslušenství a případný zůstatek vrátí do 30 kalendářních dní. Je-li zajištění poskytnuto formou ručení, požádá správce daně o úhradu pohledávek týkajících se daně včetně příslušenství ručitele.

Definici oprávněného příjemce najdeme v § 3 (Vymezení pojmů) písm. i) zákona o spotřebních daních.²⁶⁾ Řízení o vydání povolení pro oprávněného příjemce pro opakované přijímání vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně je upraveno v § 22 zákona o spotřebních daních a je z velké části obdobné, jako je tomu u daňových skladů. V další části článku se proto zaměříme pouze na rozdíly mezi oběma typy povolení.

Základní rozdíl spočívá v tom, že oprávněný příjemce může přijímat vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně pouze v případech, kdy jsou výrobky dopravované v tomto režimu z jiného členského státu EU. Oproti daňovým skladům tak nemůže v uvedeném režimu přijmout vybrané výrobky, které byly vyrobeny na daňovém území České republiky, a dále nesmí přijaté vybrané výrobky skladovat, popř. odesílat v podmíněném osvobození. Platí tedy, že přijetím vybraných výrobků oprávněným příjemcem jsou tyto uvedeny do volného daňového oběhu a oprávněnému příjemci jako daňovému subjektu vznikne povinnost přiznat a zaplatit daň. Zakotvením tohoto institutu je tak naplněn jeden ze základních principů fungování EU, tj. volný pohyb zboží mezi členskými státy.

Návrh na vydání povolení pro opakované přijímání vybraných výrobků nemusí obsahovat skutečnosti týkající se fyzické existence skladu.

Oprávněný příjemce vybrané výrobky může přijmout (administrativně ukončit dopravu) v podstatě kdekoliv (správce daně stanovuje místa ukončování doprav v povolení) s tím, že vybrané výrobky jsou fakticky dodány přímo do místa přímé spotřeby (např. na čerpací stanici). Návrh rovněž z podstaty věci neobsahuje popis výroby vybraných výrobků, neboť k výrobě není oprávněný příjemce oprávněn.²⁷⁾

Ve věci zajištění daně platí obdobně právní úprava pro daňové sklady, tj. uplatní se ustanovení § 21 zákona o spotřebních daních.²⁸⁾ Nejzásadnějším rozdílem v právní úpravě povolení je skutečnost, že oprávněný příjemce nemůže využít tzv. stropů zajištění daně v případech, kdy je zajištění skládáno v hotovosti nebo na zvláštní depozitní účet správce daně. Tato změna platí od 1.1.2013, kdy došlo v rámci novely zákona o spotřebních daních k vypuštění ustanovení § 21 odst. 17, které odkazovalo na speciální ustanovení k zajištění daně u daňových skladů podle druhů vybraných výrobků a s ohledem na využití pojmu „obdobně“ v § 22 odst. 9 zákona o spotřebních daních mělo být aplikováno i na oprávněné příjemce.